《政府會(huì)計(jì)制度》下醫(yī)聯(lián)體合并報(bào)表的編制

摘要：運(yùn)用文獻(xiàn)調(diào)查、問卷調(diào)查等方法，基于《政府會(huì)計(jì)制度》及其系列準(zhǔn)則，結(jié)合實(shí)務(wù)對(duì)醫(yī)聯(lián)體類型進(jìn)行劃分，研究各個(gè)類型醫(yī)聯(lián)體合并報(bào)表編制原則，及合并報(bào)表常見抵銷分錄的編制，以期為醫(yī)聯(lián)體合并報(bào)表編制提供參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；醫(yī)聯(lián)體模型；合并報(bào)表；抵銷分錄

中圖分類號(hào)：F275

一、 前言

2013年召開的全國(guó)衛(wèi)生工作會(huì)議中正式提出“醫(yī)療聯(lián)合體”的概念（以下簡(jiǎn)稱醫(yī)聯(lián)體）。2017年4月，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于推進(jìn)醫(yī)療聯(lián)合體建設(shè)和發(fā)展的指導(dǎo)意見》[1]中指出，2017年要全面啟動(dòng)多種形式的醫(yī)聯(lián)體建設(shè)試點(diǎn)，三級(jí)公立醫(yī)院要全部參與并發(fā)揮引領(lǐng)作用，綜合醫(yī)改試點(diǎn)省份每個(gè)地市以及分級(jí)診療試點(diǎn)城市，至少建成一個(gè)有明顯成效的醫(yī)聯(lián)體；2020年，在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，全面推進(jìn)醫(yī)聯(lián)體建設(shè)，形成較為完善的醫(yī)聯(lián)體政策體系。在國(guó)家政策的鼓勵(lì)與支持下，全國(guó)各地積極探索和推廣醫(yī)聯(lián)體建設(shè)，極大地促進(jìn)了我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生資源的整合，也為醫(yī)聯(lián)體的財(cái)務(wù)工作帶來了挑戰(zhàn)?！墩畷?huì)計(jì)制度》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)醫(yī)聯(lián)體合并報(bào)表沒有制定統(tǒng)一的規(guī)定，且合并報(bào)表編制過程比較復(fù)雜，為醫(yī)院財(cái)會(huì)工作人員帶來了較大壓力。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者針對(duì)醫(yī)聯(lián)體建設(shè)的研究較多，部分學(xué)者對(duì)醫(yī)聯(lián)體財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)信息化、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行了研究，但大多數(shù)研究都基于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行，隨著《政府會(huì)計(jì)制度》的頒布與實(shí)施，這些研究結(jié)果已不適用。由于我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)以公立醫(yī)院為主體，本研究從公立醫(yī)院醫(yī)聯(lián)體中上級(jí)醫(yī)院的角度，針對(duì)不同醫(yī)聯(lián)體類型對(duì)醫(yī)聯(lián)體合并報(bào)表的編制進(jìn)行探討。

二、 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)合并報(bào)表的規(guī)定

（一）《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和解釋

針對(duì)醫(yī)聯(lián)體合并報(bào)表的編制，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作出如下規(guī)定：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》規(guī)定，部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定[2]；《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)》規(guī)定，通常情況下，納入本部門預(yù)決算管理的行政事業(yè)單位和社會(huì)組織（包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)）都應(yīng)當(dāng)納入本部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，部門（單位）所屬的未納入部門預(yù)決算管理的事業(yè)單位也應(yīng)當(dāng)納入部門（單位）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍[3]。

（二）《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和解釋的局限性

醫(yī)聯(lián)體上級(jí)醫(yī)院通常是省級(jí)和市級(jí)三級(jí)甲等醫(yī)院，下級(jí)醫(yī)院通常是縣級(jí)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)醫(yī)院，各級(jí)醫(yī)院的財(cái)政預(yù)算撥款權(quán)和行政管轄權(quán)歸屬于各級(jí)地方政府，醫(yī)聯(lián)體上、下級(jí)醫(yī)院之間既不存在財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系，也不存在預(yù)決算管理關(guān)系，按照上述規(guī)定均不需要編制合并報(bào)表。因此，上述準(zhǔn)則和解釋只是基于財(cái)政預(yù)算撥款關(guān)系作出的規(guī)定，適用基于收付實(shí)現(xiàn)制的部門預(yù)決算合并報(bào)表的編制，不適用基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，需要作進(jìn)一步的調(diào)整。

三、 醫(yī)聯(lián)體的類型

（一）按合作緊密程度分類

醫(yī)聯(lián)體根據(jù)合作緊密程度分為松散型醫(yī)聯(lián)體和緊密型醫(yī)聯(lián)體，松散型醫(yī)聯(lián)體成員單位之間以醫(yī)療服務(wù)共享共建為主，基本不涉及財(cái)、物的整合。對(duì)于松散型醫(yī)聯(lián)體，很少有業(yè)務(wù)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只是一些往來賬的處理。緊密型醫(yī)聯(lián)體的成員單位之間，在人員、技術(shù)、服務(wù)、管理等方面均協(xié)同共享，是責(zé)任、管理、服務(wù)、利益的共同體。緊密型醫(yī)聯(lián)體涉及大量的經(jīng)濟(jì)往來，通常需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，其中較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)是合并報(bào)表的編制。

（二）緊密型醫(yī)聯(lián)體分類

緊密型醫(yī)聯(lián)體可以分為三種模式，第一種是兼并式緊密型醫(yī)聯(lián)體，即上級(jí)醫(yī)院完全兼并下級(jí)醫(yī)院，下級(jí)醫(yī)院的人員、財(cái)務(wù)、物資完全歸屬并融合于上級(jí)醫(yī)院，下級(jí)醫(yī)院不再具有獨(dú)立的事業(yè)單位法人資格，完全成為上級(jí)醫(yī)院一個(gè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)；第二種是半托管式緊密型醫(yī)聯(lián)體，即上下級(jí)醫(yī)院沒有形成完全托管關(guān)系，上下級(jí)醫(yī)院只是以服務(wù)共享為主，各級(jí)醫(yī)院之間不存在經(jīng)濟(jì)和物資的整合；第三種是托管式緊密型醫(yī)聯(lián)體，即上級(jí)醫(yī)院全面托管下級(jí)醫(yī)院，對(duì)下級(jí)醫(yī)院的人員、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)具有支配權(quán)，特別是對(duì)下級(jí)醫(yī)院的管理層有直線職權(quán)，但是下級(jí)醫(yī)院仍然具有獨(dú)立的事業(yè)單位法人資格，與當(dāng)?shù)卣源嬖谪?cái)政預(yù)算關(guān)系[4]。醫(yī)聯(lián)體分類如圖1所示。

四、 合并報(bào)表的編制原則

政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五條規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。

（一）部門預(yù)決算合并報(bào)表的編制原則

由于醫(yī)聯(lián)體的上級(jí)醫(yī)院和下級(jí)醫(yī)院之間不存在財(cái)政預(yù)算撥款或者部門預(yù)算管理關(guān)系，不適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中有關(guān)合并報(bào)表的規(guī)定，因此，醫(yī)聯(lián)體的上級(jí)醫(yī)院在編制部門預(yù)決算報(bào)告時(shí)，均不需要編制合并報(bào)表。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則

松散型醫(yī)聯(lián)體上下級(jí)醫(yī)院之間基本不涉及財(cái)物的整合，不需要編制合并報(bào)表。緊密型醫(yī)聯(lián)體上下級(jí)醫(yī)院涉及大量經(jīng)濟(jì)往來，需根據(jù)醫(yī)聯(lián)體類型編制財(cái)務(wù)報(bào)表。一是兼并式緊密型醫(yī)聯(lián)體，即下級(jí)醫(yī)院已經(jīng)被上級(jí)醫(yī)院完全兼并，成為上級(jí)醫(yī)院的一個(gè)部門或分部，由上級(jí)醫(yī)院進(jìn)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算，既不需要編制下級(jí)醫(yī)院個(gè)別報(bào)表，也不需要上級(jí)醫(yī)院編制合并報(bào)表。二是半托管式緊密型醫(yī)聯(lián)體，上級(jí)醫(yī)院對(duì)下級(jí)醫(yī)院只具有部分事權(quán)，不需要編制合并報(bào)表，涉及經(jīng)濟(jì)往來的只需要做好相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算即可。三是托管式緊密型醫(yī)聯(lián)體，即上級(jí)醫(yī)院對(duì)下級(jí)醫(yī)院具有完全的事權(quán)，可以直接任命下級(jí)醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層，或者制定下級(jí)醫(yī)院的決策，但下級(jí)醫(yī)院還保留法人資格。托管式緊密型醫(yī)聯(lián)體的形成通常不是市場(chǎng)行為，上級(jí)醫(yī)院不需要付出初始成本即可取得下級(jí)醫(yī)院的托管權(quán)，上級(jí)醫(yī)院不需要通過長(zhǎng)期股權(quán)投資科目進(jìn)行核算，下級(jí)醫(yī)院也不需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，上級(jí)醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有反映下級(jí)醫(yī)院的資產(chǎn)價(jià)值[5]。因此，大多數(shù)托管式緊密型醫(yī)聯(lián)體各成員單位除了需要編制個(gè)別報(bào)表，上級(jí)醫(yī)院還需要編制基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，才能真實(shí)反映醫(yī)聯(lián)體真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況[6]。

如果上級(jí)醫(yī)院是按照市場(chǎng)價(jià)取得下級(jí)醫(yī)院托管權(quán)，上級(jí)醫(yī)院可以通過長(zhǎng)期股權(quán)投資核算該項(xiàng)業(yè)務(wù)，將取得托管權(quán)的實(shí)際成本作為初始投資成本，并采用權(quán)益法進(jìn)行核算[7]。此種情況下，上級(jí)醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表中已經(jīng)包括下級(jí)醫(yī)院的資產(chǎn)價(jià)值，不需要再編制合并報(bào)表。值得說明的是，這種情況在實(shí)務(wù)中非常少見。

五、合并報(bào)表的抵銷分錄

醫(yī)聯(lián)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制步驟與企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表一樣，但是兩者的抵銷分錄差異很大，下面對(duì)常見的抵銷分錄進(jìn)行論述。

（一）上級(jí)醫(yī)院的長(zhǎng)期股權(quán)投資與下級(jí)醫(yī)院的凈資產(chǎn)抵銷

由于絕大多數(shù)的托管式緊密型醫(yī)聯(lián)體的上級(jí)醫(yī)院，不需要初始成本即可取得下級(jí)醫(yī)院托管權(quán)[8]，即不需要通過長(zhǎng)期股權(quán)投資科目進(jìn)行該項(xiàng)托管業(yè)務(wù)的核算，因此，上級(jí)醫(yī)院不需要編制長(zhǎng)期股權(quán)投資與下級(jí)醫(yī)院的凈資產(chǎn)抵銷分錄。

（二）上下級(jí)醫(yī)院之間的債權(quán)債務(wù)抵銷

醫(yī)聯(lián)體上下級(jí)醫(yī)院之間一般會(huì)存在經(jīng)濟(jì)上的往來，進(jìn)而產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)該編制抵銷分錄進(jìn)行抵銷。

借：其他應(yīng)付款或應(yīng)付賬款

貸：其他應(yīng)收款或應(yīng)收賬款

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：其他費(fèi)用

連續(xù)編報(bào)時(shí)，按以往年度已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額：

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：年初累計(jì)盈余

（三） 上下級(jí)醫(yī)院之間有息借款抵銷

醫(yī)聯(lián)體上下級(jí)醫(yī)院之間，有時(shí)會(huì)存在有息借款的往來，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制抵銷分錄進(jìn)行抵銷。

借：短期借款或長(zhǎng)期借款

貸：短期投資或其他應(yīng)收款

借：投資收益

貸：其他費(fèi)用

（四） 上下級(jí)醫(yī)院之間的資產(chǎn)租賃抵銷

醫(yī)聯(lián)體上下級(jí)醫(yī)院之間有時(shí)會(huì)有資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)該編制抵銷分錄進(jìn)行抵銷。

借：租金收入

貸：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用

（五） 上下級(jí)醫(yī)院之間有償調(diào)撥固定資產(chǎn)抵銷

醫(yī)聯(lián)體上下級(jí)醫(yī)院之間，有時(shí)會(huì)產(chǎn)生有償調(diào)撥固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)。上級(jí)醫(yī)院調(diào)出固定資產(chǎn)是為了整合醫(yī)療資源支持下級(jí)醫(yī)院發(fā)展，并不是真正意義的處置資產(chǎn)[9]，所以下級(jí)醫(yī)院收到資產(chǎn)調(diào)撥款項(xiàng)時(shí)，不做上繳財(cái)政部門處理，待固定資產(chǎn)真正做報(bào)廢處置時(shí)，獲取的處置費(fèi)用再上繳財(cái)政部門處理。編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)該編制抵銷分錄進(jìn)行抵銷。

固定資產(chǎn)調(diào)撥價(jià)高于固定資產(chǎn)凈值時(shí)：

借：固定資產(chǎn)""""""""""" （固定資產(chǎn)原值與調(diào)撥價(jià)之差）

資產(chǎn)處置費(fèi)用""""""" （固定資產(chǎn)凈值與調(diào)撥價(jià)之差）

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)調(diào)撥價(jià)低于固定資產(chǎn)凈值時(shí)：

借：固定資產(chǎn)"""""""""""" （固定資產(chǎn)原值與調(diào)撥價(jià)之差）

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

資產(chǎn)處置費(fèi)用"""" （固定資產(chǎn)凈值與調(diào)撥價(jià)之差）

固定資產(chǎn)調(diào)撥價(jià)等于固定資產(chǎn)凈值時(shí)：

借：固定資產(chǎn)"""" （固定資產(chǎn)原值與凈值之差）

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

由于資產(chǎn)調(diào)撥價(jià)或折舊年限、方法改變等原因，造成固定資產(chǎn)折舊增加時(shí)：

借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用或管理費(fèi)用

連續(xù)編報(bào)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：年初累計(jì)盈余

由于資產(chǎn)調(diào)撥價(jià)、折舊年限或方法改變等原因，造成固定資產(chǎn)折舊減少時(shí)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用或管理費(fèi)用

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

連續(xù)編報(bào)時(shí)：

借：年初累計(jì)盈余

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

（六）上下級(jí)醫(yī)院之間的存貨調(diào)撥抵銷

醫(yī)聯(lián)體上下級(jí)醫(yī)院之間因業(yè)務(wù)需要經(jīng)常會(huì)發(fā)生藥品、醫(yī)療耗材、試劑等存貨的調(diào)撥，無論是有償調(diào)撥還是無償調(diào)撥，進(jìn)行的都是零加成銷售。因此，存貨時(shí)，業(yè)務(wù)調(diào)撥只需按上下級(jí)醫(yī)院之間債權(quán)債務(wù)抵銷的操作流程進(jìn)行債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄，不需要再做其他抵銷分錄。

六、結(jié)語

開展醫(yī)療聯(lián)合體建設(shè)是完善醫(yī)療服務(wù)體系的重要舉措，對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度》及其有關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行分析，結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)，基于醫(yī)聯(lián)體類型研究合并報(bào)表的編制原則，并列舉了常見合并報(bào)表抵消分錄的編制流程[10]。隨著政府對(duì)公立醫(yī)院提出高質(zhì)量發(fā)展的要求，以及DRGs醫(yī)保支付方式改革，給醫(yī)院運(yùn)營(yíng)帶來了巨大壓力。如何真實(shí)反映醫(yī)聯(lián)體的運(yùn)營(yíng)效益和財(cái)務(wù)狀況，使醫(yī)聯(lián)體各成員單位取得應(yīng)有的效益，保障醫(yī)聯(lián)體工作可持續(xù)發(fā)展，最終達(dá)到分級(jí)診療、方便群眾就診的目標(biāo)，這是公立醫(yī)院管理層必須思考的重要問題。

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