“待處理”事項在科學(xué)事業(yè)單位的核算探討

賀勇++李艷麗++趙旭

【摘 要】 2015年10月23日，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令78號），正式將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計核算之中，實現(xiàn)了財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能，采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實現(xiàn)制”的雙重核算基礎(chǔ)，對現(xiàn)金收支進行“平行記賬”。文章依據(jù)財政部印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，以科學(xué)事業(yè)單位的經(jīng)濟和業(yè)務(wù)事項為例，實踐了平行記賬在“雙基礎(chǔ)”會計確認中的具體應(yīng)用，利用現(xiàn)有業(yè)務(wù)對“待處理”科目進行了實踐，探討了由于確認時點不同造成的預(yù)算會計和財務(wù)會計之間的差異問題，以期為科學(xué)事業(yè)單位新舊制度轉(zhuǎn)換工作提出一些建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會計制度； 待處理； 雙基礎(chǔ)； 科學(xué)事業(yè)單位

【中圖分類號】 F233 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）04-0023-03

黨的十八屆三中全會做出了全面深化改革的重大決策部署，提出了深化財稅體制改革，建立現(xiàn)代財政制度的要求。推進政府會計改革是深化財稅體制改革、建立現(xiàn)代財政制度的一項重要內(nèi)容。此次會議上通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要部署，為我國政府會計改革指明了方向。為了積極貫徹落實這一會議精神，推進政府會計改革，構(gòu)建財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能的核算體系，財政部于2015年10月23日發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》[1]（以下簡稱《基本準則》）。2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》[2]（財會〔2017〕25號，以下簡稱《政府會計制度》），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。

2016年10月，中國農(nóng)業(yè)科學(xué)院作為測試單位參與了財政部會計司組織的征求意見稿模擬測試工作，筆者結(jié)合自身單位業(yè)務(wù)情況提出在經(jīng)濟支出中增加“待處理”科目[3]，以此建立財務(wù)會計和預(yù)算會計的勾稽關(guān)系。在2017年正式出臺的《政府會計制度》中對預(yù)算支出類會計科目“行政支出”“事業(yè)支出”“經(jīng)營支出”下設(shè)“待處理”明細科目做出了更加具體的要求。本文將以科學(xué)事業(yè)單位的經(jīng)濟和業(yè)務(wù)事項為例，探討新舊制度銜接過程中“待處理”科目的具體應(yīng)用。

一、收支確認時點不同的業(yè)務(wù)處理

本輪政府會計改革的主要內(nèi)容是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制是按照收益、費用是否在本期實際收到或付出為標準確定本期收益、費用的一種方法；而權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照收益、費用是否歸屬本期為標準來確定本期收益、費用的一種方法。因此兩者對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理既有相同之處，又存在差異。實際收到或付出貨幣資金與收益、費用歸屬時點一致時，兩者處理相同；不一致時，兩者處理不同。如果歸屬時點跨會計期間，期末就會產(chǎn)生財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異。不同的確認基礎(chǔ)有不同的賬戶體系，進而會衍生出不同的會計要素并構(gòu)建出不同的會計等式和會計分錄。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計，被分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用這五大類，并可按“資產(chǎn)+費用=負債+凈資產(chǎn)+收入”（等式①）這一動態(tài)會計等式揭示交易、事項的財務(wù)影響；以收付實現(xiàn)制為確認基礎(chǔ)的政府預(yù)算會計，則被分為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三大類，并可按“預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余”（等式②）這一會計等式揭示預(yù)算收入的來源和預(yù)算支出的去向。如果把等式①中的資產(chǎn)區(qū)分為“現(xiàn)金資產(chǎn)”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)”，那么等式①就可變換為“現(xiàn)金資產(chǎn)=負債-非現(xiàn)金資產(chǎn)+凈資產(chǎn)+收入-費用”（等式③）。僅就涉及貨幣資金收支業(yè)務(wù)而言，由于等式③中現(xiàn)金資產(chǎn)的科目余額等于等式②中的結(jié)余，此時可得：預(yù)算結(jié)余=資金結(jié)存=預(yù)算收入-預(yù)算支出=現(xiàn)金資產(chǎn)=負債-非現(xiàn)金資產(chǎn)+凈資產(chǎn)+收入-費用，這是建立預(yù)算會計和財務(wù)會計之間關(guān)系的紐帶。然而，傳統(tǒng)復(fù)式記賬模式已無法滿足新的核算模式。財政部引入了“平行記賬”的操作思想來實現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計之間的銜接。

（一）實際收到或付出貨幣資金與收益、費用歸屬時點一致的業(yè)務(wù)處理

1.因開展業(yè)務(wù)等其他事項收到現(xiàn)金

（1）財務(wù)會計處理

借：庫存現(xiàn)金

貸：事業(yè)收入等

（2）預(yù)算會計處理

借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：事業(yè)預(yù)算收入等

2.因購買服務(wù)、商品或其他事項支出貨幣資金

（1）財務(wù)會計處理

借：業(yè)務(wù)活動支出

貸：庫存現(xiàn)金或銀行存款等

（2）預(yù)算會計處理

借：事業(yè)支出等

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

（二）實際收到或付出貨幣資金與收益、費用歸屬時點不一致的業(yè)務(wù)處理

1.員工刷公務(wù)卡后報銷時的處理

（1）財務(wù)會計處理

借：業(yè)務(wù)活動費用等

貸：其他應(yīng)付款——公務(wù)卡還款

（2）預(yù)算會計不做任何處理

2.實際歸還公務(wù)卡費用時

（1）財務(wù)會計處理

借：其他應(yīng)付款——公務(wù)卡還款

貸：零余額賬戶或銀行存款

（2）預(yù)算會計處理

借：事業(yè)支出等

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

3.計提職工工資時的處理

（1）財務(wù)會計處理

借：業(yè)務(wù)活動費用等（區(qū)分不同經(jīng)費出處掛輔助核算）

貸：應(yīng)付職工薪酬等

（2）預(yù)算會計不做任何處理

4.實際發(fā)放工資時

（1）財務(wù)會計處理

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：貨幣資金

應(yīng)付職工薪酬——工資代扣（社保、公積金等）

（2）預(yù)算會計處理

借：事業(yè)支出等（區(qū)分不同經(jīng)費出處掛輔助核算）endprint

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

這時如果實際收到或付出貨幣資金與收益費用歸屬時點跨會計期間，期末財務(wù)會計核算與預(yù)算會計核算就會產(chǎn)生差異。

二、“雙基礎(chǔ)”會計確認的應(yīng)用局限

結(jié)合科學(xué)事業(yè)單位的經(jīng)濟和業(yè)務(wù)事項，筆者發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行制度中會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，過去的預(yù)算會計中摻雜了財務(wù)會計的成分（比如暫存暫付、預(yù)收預(yù)付、應(yīng)收應(yīng)付、借入款、固定資產(chǎn)、對外投資等資產(chǎn)負債核算事項）?！墩畷嬛贫取分赋觯骸皩τ陬A(yù)付款項，可通過在本科目下設(shè)置‘待處理明細科目進行明細核算，待確認具體支出項目后再轉(zhuǎn)入本科目下相關(guān)明細科目。年末結(jié)賬前，應(yīng)將本科目‘待處理明細科目余額全部轉(zhuǎn)入本科目下相關(guān)明細科目?！睂τ诟冻鲐泿刨Y金與費用歸屬時點不一致的情況，為實現(xiàn)平行記賬，預(yù)算會計也應(yīng)做出處理，具體應(yīng)用如下：

1.出差人員借出差公務(wù)機票款的處理

（1）財務(wù)會計處理

借：其他應(yīng)收款——員工借款

貸：庫存現(xiàn)金或銀行存款

（2）預(yù)算會計處理

借：事業(yè)支出等（待處理）

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

2.出差人員報銷差旅費時

（1）財務(wù)會計處理

借：業(yè)務(wù)活動費用等（實際報銷金額）

貸：其他應(yīng)收款——員工借款

（2）預(yù)算會計處理

借：事業(yè)支出等（實際報銷金額）

貸：事業(yè)支出等（待處理）

實際報銷金額與借款金額不相符的沖“資金結(jié)存——貨幣資金”。

員工借款是先發(fā)生資金流出，后計入實際支出。員工借款與延期歸還公務(wù)卡、計提職工薪酬的區(qū)別在于：員工借款是先發(fā)生資金的流出，后計入支出，而延期歸還公務(wù)卡、計提職工薪酬是先產(chǎn)生實際支出，后發(fā)生資金的流出。但兩種資金變化沒有實質(zhì)的區(qū)別，都是因為支出與資金流出不在同一時點發(fā)生形成的。

三、科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)用“待處理”科目解決收支確認時點不同的建議

本文利用具體實例說明“待處理”如何解決收支確認時點不同帶來的差異問題?！按幚怼笨颇考瓤梢泽w現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行，又不影響收付實現(xiàn)制的核算，基于以上分析，模擬科學(xué)事業(yè)單位的業(yè)務(wù)類型[4]，建議使用方法如下：

1.員工刷公務(wù)卡后報銷時的處理（刷卡消費金額為500）

（1）財務(wù)會計處理

借：業(yè)務(wù)活動費用等 500

貸：其他應(yīng)付款——公務(wù)卡還款 500

（2）預(yù)算會計處理

借：事業(yè)支出等 （借方正數(shù)實際支出金額）500

貸：事業(yè)支出等——待處理（借方負數(shù)實際支出金額）

-500

“事業(yè)支出——待處理”借方-500與“事業(yè)支出”借方500對沖，沒有增加實際預(yù)算支出；同時“事業(yè)支出——待處理”的余額借方-500反映了資金占用金額500。

2.實際歸還公務(wù)卡費用時（假如先歸還300）

（1）財務(wù)會計處理

借：其他應(yīng)付款——公務(wù)卡還款 300

貸：零余額賬戶或銀行存款 300

（2）預(yù)算會計處理

借：事業(yè)支出等——待處理（借方正數(shù)歸還金額） 300

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 300

“事業(yè)支出——待處理”的借方-500與借方300對沖余額為借方-200。

“事業(yè)支出——待處理”借方-500與“事業(yè)支出——待處理”借方300對沖，展現(xiàn)“事業(yè)支出”300；同時“事業(yè)支出——待處理”的余額借方-200反方向反映了資金占用金額200。

如果全部歸還：

借：事業(yè)支出等——待處理（借方正數(shù)歸還金額）500

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 500

“事業(yè)支出——待處理”余額為零，“事業(yè)支出”借方500全部展現(xiàn)。

四、使用“待處理”科目核算的現(xiàn)實意義

首先，在新舊模式過渡銜接中存在一個難點——政府財務(wù)報告與政府決算報告的銜接，政府財務(wù)報告向財務(wù)報告使用者提供與政府的財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，反映政府會計主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做決策或者進行監(jiān)督和管理；政府決算報告向決算報告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報告使用者進行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。通過增設(shè)“待處理”這一過渡性科目實現(xiàn)了對權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙分錄”記錄模式的協(xié)調(diào)，為滿足財務(wù)狀況和預(yù)算收支信息的需求提供了技術(shù)支撐。

其次，引入“待處理”概念減少了會計分錄處理的錯誤，因為財務(wù)會計與預(yù)算會計的處理并不總是同步的，當預(yù)算會計“缺失”的時候，容易造成會計處理的錯誤，并使得財務(wù)會計憑證編號與預(yù)算會計編號不一致，不容易互查，這給憑證查閱工作帶來困難。引入“待處理”概念后，彌補了預(yù)算會計缺失的部分。

由于預(yù)算會計核算主要體現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行進度，員工借款（其他應(yīng)收款）時由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)還沒有發(fā)生實際支出，此時可以計入“事業(yè)支出——待處理”，計入預(yù)算執(zhí)行進度；那么延期歸還公務(wù)卡費用是實際支出在前，資金流出在后，就更應(yīng)該計入預(yù)算執(zhí)行進度。這樣更能體現(xiàn)某個時點可動用資金的多少。

“待處理”科目的使用給實際核算工作帶來了便利，但是該方法是否更改收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，是否對預(yù)算執(zhí)行信息、決算報告的編制帶來其他問題，還需要進一步思考和實際應(yīng)用的驗證。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準則——基本準則[A].財政部令第78號，2015.

[2] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表[A].2017.

[3] 劉瀛，賀勇.政府會計制度改革銜接的實踐經(jīng)驗及啟示——以科學(xué)事業(yè)單位為例[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2017（1）：32-34.

[4] 劉瀛.科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)和會計制度實務(wù)[M].北京：中國農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)出版社，2016：95-101.endprint