國家治理現(xiàn)代化需要完善政府會計制度

任淑榮

（山東水利建設(shè)集團有限公司 山東濟寧 272021 山東財金投資集團有限公司 山東濟南 250014）

◆基金項目：國家社科基金項目“商業(yè)壽險合約選擇與退出機制研究”（項目編號：16BJY187）；國家社科

基金項目“新常態(tài)初期區(qū)域金融風(fēng)險生成機理及防控對策研究”（項目編號：16BGL052）；

山東省社科規(guī)劃金融研究專項“山東省文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的金融支持研究”（項目編號：16BJRJ06）；

山東省社科規(guī)劃金融研究專項“山東創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的金融環(huán)境優(yōu)化研究”（項目編號：15DJRJ01）

■中圖分類號：F810 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）06-0020-02

摘要：十八屆三中全會將實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化作為全面深化改革的總目標(biāo)。完善政府會計制度意義重大，有利于提高國家治理能力，有利于抑制政府舉債沖動，有利于促進政府職能轉(zhuǎn)變，從根本上降低隱性債務(wù)風(fēng)險。為此，應(yīng)著手構(gòu)建以績效評價為導(dǎo)向的政府會計制度，將政府會計核算基礎(chǔ)從收付實現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，制定科學(xué)的政府會計標(biāo)準(zhǔn)與財務(wù)報告制度，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，營造良好的會計法律環(huán)境。

關(guān)鍵詞：國家治理現(xiàn)代化 政府會計制度 權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府資產(chǎn)負(fù)債表

一、背景

十八屆三中全會公報指出，提高國家治理能力，實現(xiàn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化，并將其作為全面深化改革的總目標(biāo)。國家治理現(xiàn)代化意味著國家治理模式從一元單向治理逐步向多元交互共治轉(zhuǎn)變。除政府外，治理主體還包括社會組織和個人，政府也納入被治理范圍。國家治理現(xiàn)代化的基本理念是：轉(zhuǎn)變政府職能，進一步推進市場化進程。推進國家治理能力與治理體系的現(xiàn)代化，是對我國在新的發(fā)展階段所面臨挑戰(zhàn)的主動回應(yīng)，為全面深化改革提供了根本遵循。而要實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化需要完善政府會計制度。

政府會計指用于確認(rèn)、記錄和報告政府在預(yù)算執(zhí)行過程中的財務(wù)收支活動及受托責(zé)任履行情況的會計體系，會計制度體現(xiàn)為一種政府治理手段或工具。國家治理現(xiàn)代化的目標(biāo)為我國政府會計改革提出現(xiàn)實要求。為此，應(yīng)著手構(gòu)建以績效評價為導(dǎo)向的政府會計制度，將政府會計核算基礎(chǔ)從收付實現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，制定科學(xué)的政府會計標(biāo)準(zhǔn)與財務(wù)報告制度，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，并營造良好的會計法律環(huán)境，以真實反映政府的運營業(yè)績、資產(chǎn)負(fù)債與現(xiàn)金流量狀況，提高政府財政透明度，增強政府部門的風(fēng)險防控能力。

新的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》已于2017年1月1日起開始施行。該準(zhǔn)則施行意味著我國政府會計正式過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制以及編制政府綜合財務(wù)報告，這與國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展軌道相契合。國際上并沒有硬性規(guī)定國家政府會計制度改革的最優(yōu)實踐模式，我國可以自主設(shè)計一套政府會計系統(tǒng)，其目標(biāo)是實現(xiàn)國家治理的現(xiàn)代化，從而形成一個清晰完整的政府財政報告框架。

二、完善政府會計制度意義重大

（一）有利于提高國家治理能力

完善的政府會計制度有利于財政體制改革，而良好的政府財政是確保政府各項職能實現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)。構(gòu)建科學(xué)的收支核算體系與政府資產(chǎn)負(fù)債表，是建立現(xiàn)代財政制度的根本要求。因此，推進政府會計改革成為提高國家治理能力的客觀要求。

首先，會計改革有助于政府財務(wù)獨立于財政。政府財務(wù)管理是改善政府管理的核心，而我國對政府財政與政府財務(wù)并無明確區(qū)分。作為財務(wù)管理的基礎(chǔ)，會計可對財務(wù)進行有效的預(yù)測、決策、計劃與控制，確保政府在提供公共服務(wù)與產(chǎn)品的同時，降低行政成本、提高行政效率、加強績效管理。其次，科學(xué)、合理的會計制度與準(zhǔn)則可推進財政法制化與民主化進程。會計制度與準(zhǔn)則不僅可以為政府部門進行業(yè)務(wù)考核與監(jiān)管提供良好的法律環(huán)境，也為維護公民權(quán)利提供切實保障，有利于利益相關(guān)方就經(jīng)濟事項達成共識，進而簽訂契約。在轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，法制所具備的可操作性、可預(yù)期性與可救濟性優(yōu)勢有利于凝聚社會共識，引導(dǎo)不同利益訴求者求同存異，實現(xiàn)自身利益最大化。

（二）有利于抑制政府舉債沖動

為應(yīng)對經(jīng)濟衰退，政府通常擴大投資規(guī)模，放大政府部門信貸杠桿倍數(shù)。完善政府會計制度，是編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的前提與基礎(chǔ)。一國的資產(chǎn)負(fù)債表集中反映了該國經(jīng)濟健康狀況，可為解決地方債務(wù)管理問題提供技術(shù)支持。

（1）政府資產(chǎn)負(fù)債表集危機預(yù)警、應(yīng)對與防范于一體。借助政府資產(chǎn)負(fù)債表的“顯微鏡”，可揭示政府真實財政狀況，進而建立政府債務(wù)水平評估制度，實時監(jiān)測政府債務(wù)水平波動，有效抑制地方政府借債沖動。（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制按照權(quán)利與責(zé)任的實際發(fā)生確認(rèn)政府收支，有利于健全中央與地方事權(quán)和支出責(zé)任相匹配的財政體制，構(gòu)建科學(xué)的量化指標(biāo)體系，加強對官員任期內(nèi)舉債狀況的動態(tài)考核和責(zé)任追究，以防盲目借債搞“政績工程”。（3）編制政府資產(chǎn)負(fù)債表是建立地方政府信用評級體系的前提，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建嚴(yán)謹(jǐn)?shù)募s束債務(wù)決策程序。

（三）有利于促進政府職能轉(zhuǎn)變

我國改革開放與市場經(jīng)濟的演進，也是政府職能逐漸轉(zhuǎn)變的過程?，F(xiàn)階段政府職能逐步向服務(wù)型、績效型方向轉(zhuǎn)變，政府治理將從無限型向有限型過渡。需要提高政府活動透明度，建立以公共需求為導(dǎo)向的公共財政，建立科學(xué)合理的政府會計信息系統(tǒng)成為必然選擇。

符合政府職能轉(zhuǎn)變的需要。政府職能包括對財政資金的使用、債務(wù)及國有資產(chǎn)管理實施嚴(yán)格的監(jiān)控和管理。我國財政總預(yù)算會計的核算內(nèi)容只涉及財政收支活動，在長期負(fù)債和固定資產(chǎn)核算與管理方面明顯不足。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)，綜合財務(wù)報告能夠提供完整、科學(xué)的財務(wù)數(shù)據(jù)，進而提供精確的會計信息，符合政府職能轉(zhuǎn)變的要求。

有助于界定政府職能邊界。政府會計可以充分披露相關(guān)會計信息，增強公眾對政府預(yù)算決策的影響力。在公眾監(jiān)督下，政府行為受到一定約束。政府會計制度無法容忍一個職能沒有邊界、“無限”的政府，有利于厘清政府與市場的邊界，發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用。

有利于提高政府財政透明度。政府會計報告關(guān)注政府的運營績效與資產(chǎn)負(fù)債狀況，可以真實反映政府的財務(wù)狀況。完善的政府會計可實時監(jiān)督政府公布其履行社會責(zé)任的方式、進度與結(jié)果等，緩解與社會公眾間的信息不對稱，形成政府與社會公眾的良性互動。

（四）有利于從根本上降低隱性債務(wù)風(fēng)險

收付實現(xiàn)制以實際收入或支出的時點為記錄基準(zhǔn)，現(xiàn)行預(yù)算會計只能披露顯性負(fù)債信息，與政府預(yù)算收支沒有直接聯(lián)系的或有負(fù)債等重要債務(wù)信息被遺漏，大量的或有負(fù)債和直接隱性負(fù)債游離于政府會計核算范圍之外，如社會保障支出缺口、政府欠發(fā)工資、政策性銀行不良資產(chǎn)等。一方面，夸大了政府可支配的財政資源，導(dǎo)致同一會計期間內(nèi)權(quán)責(zé)不匹配；另一方面，政府承擔(dān)負(fù)債風(fēng)險的壓力和償債能力被低估，為隱性財政負(fù)債風(fēng)險埋下隱患。

首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制可對或有和隱性負(fù)債進行確認(rèn)，合理估計各類潛在負(fù)債風(fēng)險，將隱性債務(wù)顯性化。不僅對所有滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債予以確認(rèn)，即使不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的或有負(fù)債同樣會在報表附注中披露。同時，對于延期支付的隱性負(fù)債和有可能延期支付的或有負(fù)債，權(quán)責(zé)發(fā)生制均予以反映，賦予政府負(fù)債信息及時性和前瞻性特點。其次，在加強政府財務(wù)控制與管理，防范政府債務(wù)風(fēng)險方面，完備的政府會計體系具有預(yù)測、預(yù)警作用，從根本上降低隱性債務(wù)風(fēng)險。一旦發(fā)現(xiàn)政府債務(wù)擴張的潛在威脅，應(yīng)根據(jù)風(fēng)險狀況，采取調(diào)控政策適時權(quán)衡調(diào)整，提供修復(fù)路徑，并據(jù)此探尋避免危機的途徑，構(gòu)建科學(xué)的政府債務(wù)風(fēng)險預(yù)警與防范機制。

三、完善政府會計制度的路徑選擇

（一）堅持以績效評價為導(dǎo)向

科學(xué)的政府績效評價有助于建立政府激勵約束機制，使公共績效管理與政府會計系統(tǒng)間更好地適應(yīng)。財政績效評價體系的建立應(yīng)以財政部門為主體，其他職能部門與之配合，共同實現(xiàn)對公共服務(wù)與產(chǎn)品的管理。

政府會計的績效考核職責(zé)體現(xiàn)在以下四方面：（1）績效目標(biāo)的量化程度。對績效目標(biāo)制定的明確性及可操作性進行評價，確保目標(biāo)落實到各級分支機構(gòu)。（2）財政資金運用的合理性。對實際資金來源與投入的合理性及其與預(yù)算資金的一致性進行評價。（3）目標(biāo)落實情況。對績效目標(biāo)相對預(yù)算目標(biāo)的完成情況和項目對經(jīng)濟社會產(chǎn)生的持續(xù)影響進行分析。（4）資源配置情況。對公共資源的投入產(chǎn)出比、布局的合理性進行評價。

（二）漸進引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

現(xiàn)行預(yù)算會計體系以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，難以全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債和成本費用等信息，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為政府會計改革的發(fā)展方向。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算，可對政府的運營績效與財務(wù)狀況進行系統(tǒng)、合理的反映，是建立健全政府會計體系的基礎(chǔ)。目前，我國政府會計體系仍以實現(xiàn)預(yù)算管理為基本目標(biāo)，收付實現(xiàn)制難以對預(yù)算執(zhí)行過程與結(jié)果信息進行全面反映。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入不可能一步到位，應(yīng)遵循適時適度原則，采取漸進式改革?，F(xiàn)階段應(yīng)以修正的收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)，隨著政府會計體系的日益完善、法律規(guī)章的不斷健全，再逐步過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）改善政府會計報告體系

目前我國政府會計報告規(guī)范不統(tǒng)一，各級政府尚未編制過完整、全面的政府財務(wù)報告。應(yīng)構(gòu)建反映政府財務(wù)受托責(zé)任的會計報告體系。（1）完善政府會計報告信息披露制度。將現(xiàn)行預(yù)算執(zhí)行情況報告擴充為全面、系統(tǒng)的政府財務(wù)報告。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，改進財政支出決算明細表，擴充核算內(nèi)容。資產(chǎn)核算的內(nèi)容還應(yīng)包括用政府資金購置的固定設(shè)施或者不動產(chǎn)及政府的土地、資源等，負(fù)債的范圍還應(yīng)包括各類隱性與或有負(fù)債。（2）為詳細反映財政負(fù)債的變動情況，可進一步編制財政負(fù)債明細表及附注，明確披露或有負(fù)債成因、金額及預(yù)期影響等。（3）全面審核政府財務(wù)報告數(shù)據(jù)質(zhì)量。數(shù)據(jù)質(zhì)量是整個政府財務(wù)報告最基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)之一，其主要包括四部分：一是報告內(nèi)容的真實性；二是報告數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；三是報告范圍的完整性；四是報告格式的規(guī)范性。（4）健全政府會計報告監(jiān)管制度。強化政府審計對會計報告的鑒證功能與質(zhì)量保障機制。一方面，建立獨立的政府審計監(jiān)督機制，提高監(jiān)督部門的獨立性。另一方面，不斷深化政府審計內(nèi)容，逐漸由單一的合規(guī)性審計轉(zhuǎn)變?yōu)樨攧?wù)性、績效型與長期持續(xù)性審計。保障政府財務(wù)信息的公允性和真實性，提高政府會計報告的公信力。

（四）構(gòu)建完善的法律體系

完善的會計法律體系是會計改革順利進行的制度保障。我國政府會計法律體系涵蓋法律、法規(guī)及會計操作規(guī)范等。首先，我國現(xiàn)有會計法律體系主要是預(yù)算法，缺少政府財務(wù)管理法。而且我國政府會計基礎(chǔ)條件非常薄弱，較多地依賴法律政策，應(yīng)積極探索符合政府會計改革要求的準(zhǔn)則體系。其次，與現(xiàn)行政府會計制度相匹配，政府審計以預(yù)算執(zhí)行為主題，我國審計法中缺少與政府財務(wù)審計相關(guān)的法律依據(jù)。審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)完善審計法律制度，實現(xiàn)對政府會計改革的制衡監(jiān)督。再次，構(gòu)建完備的法律監(jiān)督體系，契合整個會計動態(tài)、全過程的監(jiān)督流程，事前、事中事后全鏈條監(jiān)督，實現(xiàn)部門間制衡，確保監(jiān)督結(jié)果客觀、公正、公平。出于國家治理現(xiàn)代化的需要，我國政府會計應(yīng)該涵蓋的范圍更廣，內(nèi)容更豐富，并與政府預(yù)算，尤其是政府財政統(tǒng)計高度契合。

在過去40多年中，國際上政府會計的總態(tài)勢是過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計以及合并方式的財務(wù)報表等一系列制度安排。在財政問責(zé)和財政透明度等問題導(dǎo)向下，我國可以自主設(shè)計會計體系以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的基本需要。我國的一系列政府會計制度安排應(yīng)提供四大類基本信息：一是評估政府長期財政與經(jīng)濟狀況；二是管理我國政府財政是否具有可持續(xù)性；三是協(xié)助政府管理維護公共財產(chǎn)，實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化；四是測度和管控我國政府，特別是地方政府債務(wù)的流動性，以及其償債能力的高低。X

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