解析合并財務報表合并范圍“控制”概念

吳明菁

摘 要：企業(yè)會計準則明確指出，合并范圍是編制合并財務報表的前提條件，而合并范圍則必須是以投資方對被投資方的控制為基礎。為此，針對“控制”的概念以及包含的三個要素加以剖析，指出在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，只有在投資方同時具備所講述的三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方，在編制合并財務報表時，才能將其納入合并范圍。

關鍵詞：控制；合并報表；合并范圍

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.08.061

合并財務報表的合并范圍是指應納入企業(yè)集團合并報表編制的子公司的范圍，明確合并范圍是編制合并財務報表的前提。對于企業(yè)集團的利益相關者以及投資者而言，要保證合并報表的完整性、準確性，防止母公司通過利用控制關系人來操縱利潤，扭曲會計信息，首要就是確定合并報表的范圍，這是提高合并會計報表的可靠性和相關性，為報表性使用者提供高質量信息的一個重要的基石。

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》準則第七條中規(guī)定：“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?！痹撔聹蕜t借鑒國際會計準則，規(guī)定了“控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。”也即控制包含如圖1所示的三個要素。

以下針對“控制”的三個要素分別進行解析。

1 投資方擁有對被投資方的權力

判斷投資方是否控制被投資方的第一個條件就是：投資方擁有對被投資方的權力，即權力模式。評估投資方對被投資方是否擁有權力，首先要識別對被投資方的回報產生重大影響的活動有哪些，如何對此活動進行決策并從中獲得回報。

1.1 識別與評估被投資方的設立目的

在判斷投資方對被投資方是否擁有權力時通常要結合被投資方的設立目的，這是為了識別被投資方的相關活動及相關活動的決策機制，同時誰具有主導這些活動的現時能力以及獲得這些活動的回報。在一般情況下若不考慮其他因素，持有多數表決權的投資方能夠控制被投資方，但在某些特殊情況下，表決權并不是確定控制的決定性因素，比如當表決權僅僅是與被投資方的日常行政管理活動相關，就不能作為判斷被投資方控制的決定性因素。為此投資方應結合被投資方設立產生的風險和收益、被投資方轉移給其他投資方的風險和收益，以及投資方面臨的風險和收益等一并判斷是否控制被投資方。需要強調的是，在判斷控制的各環(huán)節(jié)時都需要考慮被投資方的設立目的。

1.2 識別被投資方哪些是相關活動以及如何對相關活動進行決策

這里的相關活動是指投資方對被投資方的投資回報產生重大影響的活動。識別該活動的目的是確定投資方對被投資方是否擁有權力，當然不同的企業(yè)其相關活動不一定都一致，為此在實際運用中需要依據諸如各企業(yè)的行業(yè)特點、業(yè)務模式、發(fā)展階段和市場環(huán)境等具體情況做出判斷，這些活動對許多企業(yè)而言，主要是日常的經營和財務活動，比如商品及勞務的購銷、新產品的研發(fā)、資產的購進和處置等等，這些活動的運行通常對企業(yè)的回報產生重大影響。

而這里相關活動的決策機制，是指這些活動的決策方式一般由公司章程或股東協(xié)議中約定的權力機構如股東會和董事會等來決策。投資方是否擁有對被投資方的權力，不但取決于被投資方的相關活動，而且還取決于對此類相關活動如何進行決策的方式。本準則第十條規(guī)定：“兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現時權利的，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力?！痹诖饲樾蜗拢顿Y方在判斷是否擁有被投資方的權力就考慮以下因素：（1）被投資方的設立目的和設計；（2）影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定因素；（3）每一投資方有關上述因素的決策職權范圍及其對被投資方回報的影響程度；（4）投資方承擔可變回報風險的大小。

1.3 評估投資方享有的權力是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動

本準則第十一條規(guī)定：“投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。”也即是在不存在其他因素的情況下，持有半數以上表決權的投資方一般能夠控制被投資方，但當章程或者協(xié)議受到某些條件制約時，比如對于被投資方的相關活動進行決策需要三分之二以上的表決權通過時，那么擁有50%以上但未達到75%就不能控制被投資方。當然也可能在某些情況下，投資方持有的表決權雖只有半數以下，但是通過與其他表決權持有人之間達成的協(xié)議，能夠主導被投資方相關活動的表決權，此時就擁有對被投資方的權力。還有一種情況，投資方雖擁有被投資方多數表決權，但沒有對其的權力，比如政府、法院、清算人或接管人主導被投資方的相關活動時，投資方雖持有多數表決權，但不具備對被投資方的控制權。

投資方持有被投資方表決權比例越低，否決投資方提出的關于相關活動的議案所需一致行動的其他投資者數量就越少，投資者就越需要更多地運用相關證據來判斷己方是否擁有主導被投資方相關活動的權力，例如在被投資方的相關活動是通過表決權進行決策的情形下，當投資方持有的表決權比例不超過半數時，投資方在考慮了所有相關證據和事實后仍不能確定投資方是否擁有被投資方權力的，投資方不控制被投資方。

2 因參與被投資方的相關活動而享有可變回報

判斷投資方是否控制被投資方的第二項基本要素是，投資方因參與被投資方的相關活動而享有的可變回報。本準則第十七條規(guī)定：“投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價?！痹趯崉罩?，投資方享有被投資方的可變回報的形式通常表現為從被投資方獲取的股利，還有對被投資方投資的價值變動或其他協(xié)同效應，因此此類可變回報往往是浮動的，一般是隨著被投資方業(yè)績變動而變動，為此回報的金額會有正負。那么投資方如何判斷其回報是否變動以及變動的幅度，按本準則要求應根據合同條款的實質，而不是法律形式。例如，投資方持有被投資方發(fā)行的債券獲取的利息，或者投資方對被投資方股權投資產生的價值變動損益，再比如，投資方向被投資方提供相關的管理服務而收取的管理費用也應屬于可變回報。

3 有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額

判斷控制的第三項基本要素是，投資方有能力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額。換言之只有投資方一是擁有對被投資方的權力，二是通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，三是有能力運用其權力來影響其回報的金額，也就是說同時具備了“控制”的三個要素時，投資方才能夠控制被投資方。因此，本準則第十八條規(guī)定：“投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權，在其他方擁有決策權的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權。”這項條款實質上是明確了投資方擁有的權力與享有的可變回報的關聯(lián)關系，也即主要責任人與代理人的關系，在判斷“控制”時，代理人的權力應當視為由主要責任人直接持有。例如某投資人A建立、營銷管理某基金，為多個投資者提供投資機會?；鸾浝碜鳛闆Q策人擁有很寬的決策自主權主導基金的相關活動，其獲取的報酬與其他投資者的利益一致，假使基金經理還持有5%的投資，但其對超過該比例投資以外的基金損失不承擔任何義務，在基金經理違反合同的情況下，投資者可以通過投票會解雇基金經理。

綜上所述，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》準則對“控制”這一概念進行了新的定義，并且加寬了“控制”的范圍，要求合并財務報表的合并范圍要基于“控制”這一概念，簡而言之可理解為：只要A公司對B公司財務以及經營政策能夠很好地駕馭，同時在其駕馭下能夠從B公司的經營活動中獲取收益，并且運用自己的權力來影響收益的數額，那么A公司就具有控制權，在編制合并財務報表是就要將其納入合并范圍。

參考文獻

[1]財政部會計司.企業(yè)會計準則第2015年版[M].北京：立信會計出版社，2015，（2）：199-202.

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