新質(zhì)生產(chǎn)力視角下企業(yè)智力資本的會(huì)計(jì)核算研究

【摘要】會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展以生產(chǎn)力作為原動(dòng)力和恒動(dòng)力，新質(zhì)生產(chǎn)力的發(fā)展正在改變著生產(chǎn)要素間的替代彈性，如智力資本，而智力資本則是培育發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力的新動(dòng)能，且新質(zhì)生產(chǎn)力賦予了企業(yè)智力資本新的時(shí)代內(nèi)涵?，F(xiàn)有準(zhǔn)則尚缺乏對(duì)智力資本的專項(xiàng)核算規(guī)范。企業(yè)在實(shí)務(wù)中將智力資本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)并納入報(bào)表體系，能夠客觀反映其作為生產(chǎn)要素的價(jià)值實(shí)現(xiàn)功能，但也面臨部分難點(diǎn)問題。文章以新質(zhì)生產(chǎn)力為視角，在理論梳理基礎(chǔ)上采取案例方式，就企業(yè)智力資本的初始記錄、價(jià)值變化、利潤分享以及資本退出等業(yè)務(wù)展開研究，并從“資產(chǎn)權(quán)益表”的構(gòu)建、多元計(jì)量方式結(jié)合、“入表”核算等方面提出具有針對(duì)性、適用性的建議，以期為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展注入“智力”動(dòng)能。

【關(guān)鍵詞】新質(zhì)生產(chǎn)力；智力資本；人力資本；結(jié)構(gòu)資本

【中圖分類號(hào)】F275"【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A"【文章編號(hào)】1004-5937（2025）03-0024-07

一、引言

作為人類歷史的物質(zhì)基礎(chǔ)，生產(chǎn)力涵蓋了勞動(dòng)者、勞動(dòng)資料和勞動(dòng)對(duì)象三大要素，是人們?cè)谏鐣?huì)生產(chǎn)過程中利用和改造自然的能力，并有機(jī)結(jié)合各要素從而實(shí)現(xiàn)物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的創(chuàng)造，沒有生產(chǎn)力的發(fā)展就沒有社會(huì)的進(jìn)步[1]。2023年9月習(xí)近平總書記在黑龍江考察期間提出的“新質(zhì)生產(chǎn)力”適應(yīng)了“百年未有之大變局”的全球背景，也為中國式現(xiàn)代化建設(shè)的全面推進(jìn)提供了根本遵循和行動(dòng)指南。新質(zhì)生產(chǎn)力在傳統(tǒng)生產(chǎn)力基礎(chǔ)上，將科技、制度、管理等因素作為關(guān)鍵性的生產(chǎn)要素，以信息技術(shù)、人工智能、生物科技等高新技術(shù)為核心，突破了傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)增長方式，生產(chǎn)效率顯著提高，生產(chǎn)方式得以根本變革，生產(chǎn)力也發(fā)生了質(zhì)的飛躍，為社會(huì)的進(jìn)步和繁榮提供了強(qiáng)大動(dòng)力[2]。引領(lǐng)性、融合性、創(chuàng)新性和超越性是新質(zhì)生產(chǎn)力所具有的典型特征。其中，創(chuàng)新性表現(xiàn)為生產(chǎn)力三要素的數(shù)智化，即勞動(dòng)者的數(shù)智化創(chuàng)新、勞動(dòng)資料的數(shù)智化創(chuàng)新以及勞動(dòng)對(duì)象的數(shù)智化創(chuàng)新。從新質(zhì)生產(chǎn)力的表現(xiàn)特征看，其核心是創(chuàng)新性，“智力”作為新要素彌散在勞動(dòng)者、勞動(dòng)資料和勞動(dòng)對(duì)象中，釋放了驅(qū)動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展的新動(dòng)力。同時(shí)，知識(shí)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為21世紀(jì)的主流經(jīng)濟(jì)形態(tài)，“智力”作為一項(xiàng)重要資產(chǎn)從勞動(dòng)中獨(dú)立出來，智力資本已經(jīng)成為企業(yè)核心競爭力形成的最關(guān)鍵因素，也為發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力匯聚形成了強(qiáng)大的智力支持。

二、新質(zhì)生產(chǎn)力賦予企業(yè)智力資本新內(nèi)涵

在新質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展階段，智力資本已經(jīng)成為具有催化劑與杠桿作用的新型生產(chǎn)要素。早在1836年，英國學(xué)者西尼爾（Senior）就已經(jīng)將智力資本定義為人類所擁有的知識(shí)和技能，并將其作為人力資本的同義詞使用[3]。隨著理論界對(duì)其概念定義的不斷完善，智力資本的內(nèi)涵逐漸明確，將其定義為智力與知識(shí)融合且有能力創(chuàng)造價(jià)值的資本?！爸橇Y本”理論將擁有知識(shí)的勞動(dòng)力視為第一生產(chǎn)力，強(qiáng)調(diào)人為載體的知識(shí)重要性，并將其作為價(jià)值創(chuàng)造的源泉。智力資本包含人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關(guān)系資本三方面的內(nèi)容。其中，人力資本屬于“勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值”的主體，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來核心競爭力，主要包含企業(yè)員工具備的各種知識(shí)與技能，如員工薪酬、業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、平均服務(wù)年限、人員結(jié)構(gòu)等；結(jié)構(gòu)資產(chǎn)包含崗位規(guī)范、規(guī)章制度、業(yè)務(wù)操作流程、知識(shí)管理體系等內(nèi)容，屬于保障人力資本發(fā)揮作用的技術(shù)、方法、過程等制度性措施，不依附于企業(yè)人力資源存在，是集體經(jīng)營組織起來的機(jī)制和流程；關(guān)系資產(chǎn)包含供應(yīng)合同、市場份額、客戶信賴、客戶組合等內(nèi)容，屬于組織關(guān)系以及往來關(guān)系價(jià)值的體現(xiàn)。智力資本以人力資本為基礎(chǔ)，以結(jié)構(gòu)資本為補(bǔ)充，以關(guān)系資本為有力支撐，共同作用于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造。具體見圖1。

新質(zhì)生產(chǎn)力代表產(chǎn)業(yè)變革的新趨勢(shì)、生產(chǎn)力發(fā)展的新方向，人才引領(lǐng)、人才驅(qū)動(dòng)是發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力的本質(zhì)要求和內(nèi)在意涵，而智力資本的凝聚同樣需要人才引領(lǐng)和人才驅(qū)動(dòng)。新質(zhì)生產(chǎn)關(guān)系更加注重科技創(chuàng)新和智力資本的投入，推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級(jí)，提升整個(gè)社會(huì)的科技水平，增強(qiáng)國家的國際競爭力（圖2）。在新質(zhì)生產(chǎn)力背景下，企業(yè)智力資本被賦予了新的時(shí)代內(nèi)涵，并表現(xiàn)出新特征：依附性——依附于人，即以人或組織作為載體，無法獨(dú)立存在，且不斷地轉(zhuǎn)化為組織所擁有的資源；增值性——通過不斷地自我積累并與其他資本結(jié)合為企業(yè)帶來超額價(jià)值，會(huì)提高物質(zhì)資本的利用效率；流動(dòng)性——可以在市場中流動(dòng)和擴(kuò)散，也會(huì)隨著相關(guān)人員的去留而發(fā)生變化；累積性——獲得需要輔助一定的時(shí)間代價(jià)，需要經(jīng)過大量的知識(shí)沉淀；不確定性——隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代外部環(huán)境的不斷變化，智力資本的價(jià)值會(huì)發(fā)生增減，其不確定性越來越明顯。除表現(xiàn)特征方面外，智力資本也逐漸成為新質(zhì)生產(chǎn)力的主要來源?！爸橇Α笔巧a(chǎn)力生成中最活躍、最具決定意義的要素，是創(chuàng)造新科學(xué)技術(shù)的重要驅(qū)動(dòng)，也成為推動(dòng)新質(zhì)生產(chǎn)力形成的智力來源；以“智力”為支撐的先進(jìn)科技是新質(zhì)生產(chǎn)力生成的內(nèi)在動(dòng)力，沒有“智力”實(shí)現(xiàn)科學(xué)技術(shù)的突破就沒有新質(zhì)生產(chǎn)力；“智力”成為影響產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平和產(chǎn)業(yè)形態(tài)演進(jìn)方向的決定性因素，新產(chǎn)業(yè)形態(tài)為新質(zhì)生產(chǎn)力形成提供了主陣地，也是“智力”創(chuàng)新成果產(chǎn)業(yè)化應(yīng)用的產(chǎn)物；勞動(dòng)過程效率和資源配置等方面，為新質(zhì)生產(chǎn)力對(duì)智力資本提出新的要求，促進(jìn)了生產(chǎn)方式的重塑。

三、企業(yè)智力資本的確認(rèn)與計(jì)量

“智力”是創(chuàng)新的核心要素，也是第一新質(zhì)生產(chǎn)力。之所以成為一項(xiàng)資本，主要在于智力具有了資本的特征和功能，具有增值性、流動(dòng)性、不確定性，可以看作是未被消耗的勞動(dòng)、能夠帶來剩余價(jià)值，且智力投資具有較高的成本。與勞動(dòng)力、貨幣資本相比，智力資本無法被獨(dú)自享用，能夠使勞動(dòng)力和貨幣資本的使用效率獲得大幅提升，所以企業(yè)智力資本的會(huì)計(jì)處理也異于其他要素。但是，我國現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚缺乏對(duì)智力資本相關(guān)業(yè)務(wù)的專項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)及其他組織在實(shí)踐中多從會(huì)計(jì)要素的角度進(jìn)行智力資本的確認(rèn)和計(jì)量。

（一）企業(yè)智力資本的確認(rèn)

按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，由企業(yè)擁有或控制且形成于企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)。從一般意義而言，凡是能夠帶來未來增值收益，且可以用價(jià)值來衡量的每種資源和要素都可以定義為資本。智力資本最本質(zhì)的功能是能夠給企業(yè)帶來收益，智力資本與其合作者具有不可分割性，智力資本產(chǎn)生于勞動(dòng)經(jīng)營過程中，其價(jià)值的實(shí)現(xiàn)也需要通過有目的的經(jīng)營活動(dòng)發(fā)揮其能動(dòng)性。企業(yè)在一定期間內(nèi)客觀存在對(duì)智力資本的控制權(quán)，能夠通過合同約定的方式來控制智力資本的使用。企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)等智力資本能夠直接為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，增加企業(yè)銷售或勞務(wù)收入，即能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，可以用貨幣價(jià)值加以衡量。智力資本具有導(dǎo)向性，能夠預(yù)計(jì)其為企業(yè)帶來的超額盈利能力，其成本從產(chǎn)出價(jià)值角度看也具有可計(jì)量性。所以，從基本條件方面將企業(yè)智力資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)資本具有合理性。同時(shí)，區(qū)別于貨幣資本、勞動(dòng)、土地等傳統(tǒng)要素，智力資本并不會(huì)自然地衰減或耗盡，在使用的過程中又會(huì)產(chǎn)生新的智力資本，應(yīng)當(dāng)將其視作非消耗性的生產(chǎn)要素。另外，智力資本還具有稀缺性和不可模仿性，能夠?yàn)槠髽I(yè)價(jià)值增值貢獻(xiàn)中堅(jiān)力量，所以也被視為企業(yè)所有者權(quán)益的一部分，即享有企業(yè)部分所有權(quán)。

（二）企業(yè)智力資本計(jì)量屬性的選擇

智力資本作用于企業(yè)戰(zhàn)略，影響企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)以及未來發(fā)展前景，表現(xiàn)出未來導(dǎo)向性特征[4]。由于智力資本無法像組織資本或社會(huì)資本一樣可以明確地確定其取得成本，所以智力資本的計(jì)量很難以投入價(jià)值作為基礎(chǔ)，而是更多的以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)。同時(shí)，有別于財(cái)務(wù)資本，智力資本尚屬于新鮮事物，在我國引入時(shí)間較短，不存在明確的市場價(jià)值，難以預(yù)測(cè)，無法通過歷史成本法獲取價(jià)值，且其價(jià)值也不是單獨(dú)個(gè)體價(jià)值的簡單累加。所以，以公允價(jià)值作為智力資本的計(jì)量屬性，客觀體現(xiàn)智力資本的當(dāng)前市場價(jià)格和現(xiàn)行價(jià)值，是符合其自身特點(diǎn)的必然選擇，也符合決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)。另外，以公允價(jià)值作為智力資本的計(jì)量屬性，面向未來并參照市場價(jià)格進(jìn)行估價(jià)，市場的不確定性風(fēng)險(xiǎn)通過金額和時(shí)間等得到一定程度的反映，并具有較強(qiáng)的時(shí)效性，這是歷史成本計(jì)量所無法實(shí)現(xiàn)的效能。

（三）賬戶設(shè)置

現(xiàn)階段，企業(yè)主要設(shè)置了資產(chǎn)負(fù)債類賬戶、權(quán)益類賬戶和損益類賬戶對(duì)人力資本、結(jié)構(gòu)資本和關(guān)系資本等內(nèi)容進(jìn)行核算，同其他資本一樣在企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系中納入智力資本，通過相關(guān)科目體現(xiàn)智力資本的收益功能和價(jià)值增值功能，服務(wù)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造。

資產(chǎn)負(fù)債類賬戶方面，對(duì)企業(yè)所控制智力資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況增設(shè)“智力資產(chǎn)”賬戶予以核算，并下設(shè)“人力資產(chǎn)”“結(jié)構(gòu)資產(chǎn)”“關(guān)系資產(chǎn)”二級(jí)賬戶來核算對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的價(jià)值，企業(yè)初始獲得的智力資產(chǎn)及其增值額通過“智力資產(chǎn)”賬戶的借方反映，貸方表示減少額；權(quán)益類賬戶方面，對(duì)智力資本的總體增減變動(dòng)額增設(shè)“智力資本”賬戶予以核算，同樣設(shè)置“人力資本”“結(jié)構(gòu)資本”和“關(guān)系資本”二級(jí)賬戶對(duì)所有者進(jìn)入企業(yè)時(shí)對(duì)應(yīng)資本確定價(jià)格及后續(xù)評(píng)估值進(jìn)行核算，借方登記資本的減少額，貸方登記資本初始額與評(píng)估增值額；損益類賬戶方面，主要在投資收益賬戶和利潤分配賬戶下分別增設(shè)“智力資本公允價(jià)值變動(dòng)”和“應(yīng)付智力資本股利”兩個(gè)二級(jí)賬戶，對(duì)智力資本退出時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)和對(duì)每年智力資本擁有者分配的利潤予以核算。

四、新質(zhì)生產(chǎn)力視角下企業(yè)智力資本的會(huì)計(jì)核算

會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)生存發(fā)展的社會(huì)環(huán)境具有依賴性。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論及其相關(guān)體系受到?jīng)_擊，企業(yè)需要基于新的時(shí)代背景進(jìn)行傳統(tǒng)會(huì)計(jì)改革。本文以新質(zhì)生產(chǎn)力為視角，通過案例對(duì)企業(yè)智力資本的會(huì)計(jì)核算展開研究，助力企業(yè)實(shí)務(wù)工作的開展，也為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提供有效的信息支撐。

（一）案例情況

A公司以研發(fā)、生產(chǎn)和銷售醫(yī)療設(shè)備，提供醫(yī)療解決方案為主營業(yè)務(wù)，以“專注創(chuàng)新，打造跨國醫(yī)療器械集團(tuán)”為愿景，堅(jiān)持“科技為本，為人類創(chuàng)造健康生活”的使命，不斷強(qiáng)化技術(shù)創(chuàng)新主體地位。為強(qiáng)化對(duì)人力資本、結(jié)構(gòu)資本以及關(guān)系資本的管理，A公司從2020年開始將智力資本納入原有會(huì)計(jì)核算體系，從報(bào)表角度突出智力資本在價(jià)值創(chuàng)造中的核心支柱作用。針對(duì)企業(yè)智力資本，A公司于2021年1月聘請(qǐng)外部專業(yè)機(jī)構(gòu)開展了計(jì)量與評(píng)估，并將其納入資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行列示（表1）。

（二）案例企業(yè)對(duì)企業(yè)智力資本的會(huì)計(jì)核算

將智力資本納入核算體系后，財(cái)務(wù)部門將其與貨幣資本、勞動(dòng)力資本等置于等同地位進(jìn)行了相應(yīng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，力求通過核算將企業(yè)“智力”貢獻(xiàn)予以量化，為企業(yè)經(jīng)營決策提供有效的依據(jù)。

1.智力資本的初始記錄

因經(jīng)營戰(zhàn)略需要，A公司于2021年5月對(duì)管理層進(jìn)行了調(diào)整，聘請(qǐng)張某擔(dān)任技術(shù)研發(fā)部負(fù)責(zé)人。張某在行業(yè)內(nèi)具有較高的知名度，屬于技術(shù)性的領(lǐng)軍人物，且具有多年的管理經(jīng)驗(yàn)。為充分調(diào)動(dòng)其積極性，A公司委托專業(yè)機(jī)構(gòu)以企業(yè)年度股票數(shù)基礎(chǔ)并結(jié)合人力資本的經(jīng)營期、年度經(jīng)營現(xiàn)金流總現(xiàn)值等指標(biāo)評(píng)估其人力資本的內(nèi)在價(jià)值為400萬元?；谠撛u(píng)估值，公司認(rèn)為張某作為新管理人員進(jìn)入公司，短期內(nèi)不會(huì)全部發(fā)揮其應(yīng)有的價(jià)值，需要一段時(shí)間進(jìn)行團(tuán)隊(duì)磨合，所以其對(duì)應(yīng)人力資本的內(nèi)在價(jià)值應(yīng)當(dāng)在評(píng)估值的基礎(chǔ)上下調(diào)20%。最終，公司與張某達(dá)成一致意見，新的人力資本投入為320萬元，財(cái)務(wù)部門在會(huì)計(jì)處理方面分別借記和貸記“智力資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”與“智力資本——人力資本”科目。

A公司技術(shù)部以技術(shù)骨干為核心，接連攻克多個(gè)“技術(shù)關(guān)”。2021年，設(shè)計(jì)研發(fā)的某新款醫(yī)療設(shè)備獲取國家專利，經(jīng)評(píng)估的市場價(jià)值為400萬元，財(cái)務(wù)部門將其確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，相應(yīng)科目列示如下：

借：無形資產(chǎn)——國家專利""400

貸：智力資本——結(jié)構(gòu)化資本"400

2.智力資本價(jià)值變化的處理

在實(shí)踐工作中，團(tuán)隊(duì)協(xié)作精神與創(chuàng)新能力、部門負(fù)責(zé)人的管理能力、員工工作態(tài)度以及企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績都會(huì)對(duì)智力資本的價(jià)值增值能力形成影響，基于各種影響因素，財(cái)務(wù)部門結(jié)合評(píng)估公司給出的意見，確定2021年期末的智力資本價(jià)值為450萬元，本期價(jià)值變動(dòng)為21.25萬元，該變動(dòng)值金額能夠客觀體現(xiàn)出“智力”為企業(yè)資產(chǎn)要素所做出價(jià)值貢獻(xiàn)的變動(dòng)情況，財(cái)務(wù)部門進(jìn)行了如下科目列示：

借：智力資產(chǎn)——人力資產(chǎn)（評(píng)估增值）21.25

貸：智力資本價(jià)值變動(dòng)——人力資本"21.25

企業(yè)在實(shí)際運(yùn)營過程中，“智力”的提升可能會(huì)打破技術(shù)桎梏形成新的知識(shí)產(chǎn)權(quán)或者帶來規(guī)章制度、生產(chǎn)流程等方面的變革，進(jìn)而引起企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)或者關(guān)系資產(chǎn)方面的變動(dòng)，財(cái)務(wù)部門會(huì)在賬務(wù)處理方面進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。按照人力資本、結(jié)構(gòu)資本以及關(guān)系資本在企業(yè)智力資本中的不同占比，計(jì)算得出結(jié)構(gòu)資本與關(guān)系資本的變動(dòng)額分別為29.56萬元、0.7萬元，財(cái)務(wù)部門在會(huì)計(jì)分錄方面進(jìn)行了如下處理：

借：智力資產(chǎn)——結(jié)構(gòu)資產(chǎn)（評(píng)估增值）29.56

""""——關(guān)系資產(chǎn)（評(píng)估增值）"0.7

貸：智力資本價(jià)值變動(dòng)——結(jié)構(gòu)資本"29.56

——關(guān)系資本""0.7

基于以上核算，能夠客觀反映出結(jié)構(gòu)資本和關(guān)系資本變動(dòng)效應(yīng)情況。其中，管理層的變動(dòng)會(huì)引起企業(yè)原有客戶資源的流失，但間接影響下所引起的關(guān)系資本價(jià)值變化相對(duì)較低。同時(shí)，由于新專利的注冊(cè)以及投入使用，導(dǎo)致A公司原有某項(xiàng)相關(guān)設(shè)備的市場評(píng)估值由115萬元降低至75萬元，對(duì)此變化財(cái)務(wù)部門將其確認(rèn)為一項(xiàng)智力資本的價(jià)值變動(dòng)，并進(jìn)行了如下科目列示：

借：智力資本價(jià)值變動(dòng)——結(jié)構(gòu)資本——知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)"""""""40

貸：智力資產(chǎn)——結(jié)構(gòu)資產(chǎn)——知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)（評(píng)估增值）"""""""40

由于A公司關(guān)系資本在本會(huì)計(jì)期間的變化微小，所以財(cái)務(wù)部門在期末并沒有將其進(jìn)行資本化調(diào)整。對(duì)于期間內(nèi)變化較大的智力資本類型，經(jīng)公司股東大會(huì)審議通過后將其予以“資本化”記賬，即將智力資本作為資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類項(xiàng)目進(jìn)行管理，避免資產(chǎn)游離表外問題，財(cái)務(wù)部門進(jìn)行了如下分錄處理：

借：智力資本價(jià)值變動(dòng)——人力資本21.25

""""""""——結(jié)構(gòu)資本29.56

貸：智力資本——人力資本（評(píng)估增值）21.25

"""""——結(jié)構(gòu)資本（評(píng)估增值）29.56

借：智力資本——結(jié)構(gòu)資本——知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本（評(píng)估增值）"""40

貸：智力資本價(jià)值變動(dòng)——結(jié)構(gòu)資本——知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本""""40

3.智力資本相應(yīng)利潤分享的處理

2021年，A公司物質(zhì)資本股東的總投資額為2500萬元，經(jīng)評(píng)估后的人力資本年初投資額為320萬元，年末增值為341.25萬元。為消除簡單平均的不準(zhǔn)確性，使智力資本價(jià)值更加接近事實(shí)，財(cái)務(wù)部門對(duì)本年度智力資本的增值進(jìn)行了加權(quán)平均處理，計(jì)算后的增值額為325.17萬元。同時(shí)，對(duì)智力資本股東應(yīng)享有的利潤分享額按照5%的市場投資報(bào)酬率進(jìn)行確定，最終的應(yīng)付智力資本成本為17.06萬元（341.25×5%），財(cái)務(wù)部門針對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行以下分錄列示：

借：物質(zhì)資本成本"""125（2500×5%）

"""智力資本——人力資本成本17.06

貸：應(yīng)付物質(zhì)資本成本"""""125

""""nbsp;""應(yīng)付智力資本成本——人力資本成本17.06

2021年年末，A公司財(cái)務(wù)報(bào)表顯示其稅前利潤為2100萬元。由于A公司屬于國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，所以可享受15%的優(yōu)惠稅率，其凈利潤為1785萬元。同時(shí)，按照《公司法》規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10%列入公司法定公積金，任意盈余公積按提取利潤的5%，財(cái)務(wù)部門進(jìn)行了以下分錄處理：

借：利潤分配——提取法定公積金

178.5（1785×10%）

"""——提取盈余公積

89.25（1785×5%）

貸：法定公積金"""178.5

"""盈余公積"""89.25

借：利潤分配——未分配利潤"267.75

貸：利潤分配——提取法定公積金178.5

"""""——提取盈余公積"89.25

按照公司盈余分配方案規(guī)定，物質(zhì)資本所有者與智力資本所有者可供分配凈利潤為1517.25萬元（1785-267.75），即提取法定公積金和盈余公積后的余額。按照物質(zhì)資本成本與人力資本成本所有者的投入比例，對(duì)可供分配凈利潤的60%予以分配，財(cái)務(wù)部門將相應(yīng)分錄具體列示如下：

借：利潤分配——應(yīng)付物質(zhì)資本股利

801.108（1517.25×60%×88%）

"""——應(yīng)付智力資本股利

109.242（1517.25×60%×12%）

貸：應(yīng)付股利——物質(zhì)資本股利""801.108

"""——智力資本股利""109.242

借：利潤分配——未分配利潤""910.35

貸：利潤分配——應(yīng)付物質(zhì)資本股利801.108

"""""——應(yīng)付智力資本股利109.242

4.智力資本退出的處理

2021年，技術(shù)部新管理人員的入駐意味著原管理層在契約到期前退出企業(yè)。按照前期簽訂的聘用合同，原管理層的投入成本為270萬元，任職期間內(nèi)享有的智力資本報(bào)酬和應(yīng)分享的剩余利潤分別為60萬元和120萬元。發(fā)生原管理層代表的智力資本退出企業(yè)時(shí)，財(cái)務(wù)部門進(jìn)行了如下分錄處理：

借：智力資本——人力資本270

貸：智力資產(chǎn)——人力資產(chǎn)"270

借：應(yīng)付股利——人力資本股利120

"""應(yīng)付人力資本成本"""""""""60

貸：銀行存款"""""180

對(duì)于選擇退出企業(yè)的智力資本，支取賬戶主要涉及“應(yīng)付股利”和“應(yīng)付人力資本成本”。同時(shí)，由于企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的調(diào)整，A公司將部分專利使用權(quán)轉(zhuǎn)移給其他關(guān)聯(lián)公司，相關(guān)專利剩余三年使用期限，市場評(píng)估價(jià)值為30萬元，市場評(píng)估值為轉(zhuǎn)讓價(jià)。對(duì)于A公司擁有的相關(guān)智力資本而言，在轉(zhuǎn)讓后其控制權(quán)和使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，財(cái)務(wù)部門進(jìn)行如下科目處理：

借：應(yīng)收賬款——某關(guān)聯(lián)公司30

貸：營業(yè)外收入——結(jié)構(gòu)資本轉(zhuǎn)讓——知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本"""""""30

借：智力資本——結(jié)構(gòu)資本——知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本30

貸：智力資產(chǎn)——結(jié)構(gòu)資產(chǎn)——知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)30

（三）新質(zhì)生產(chǎn)力視角下案例企業(yè)智力資本核算面臨的難點(diǎn)

從生產(chǎn)力視角看，會(huì)計(jì)的自然屬性與生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系存在密切聯(lián)系?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)具有技術(shù)性和社會(huì)性雙重屬性，會(huì)計(jì)從本質(zhì)上是一種調(diào)節(jié)生產(chǎn)關(guān)系的管理活動(dòng)，對(duì)新質(zhì)生產(chǎn)力的形成起到推動(dòng)作用?！爸橇Α弊鳛槠髽I(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)入賬已經(jīng)在理論和實(shí)務(wù)界取得共識(shí)，但我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)其相關(guān)業(yè)務(wù)尚缺乏具體核算方面的明確規(guī)范。

1.未突破傳統(tǒng)核算模式的束縛

知識(shí)資本已經(jīng)成為推動(dòng)生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素，智力資本重要性與日俱增[5]。當(dāng)前企業(yè)對(duì)智力資本的會(huì)計(jì)處理仍是采用的傳統(tǒng)核算模式，即以交易為基礎(chǔ)、以配比原則為核心，且遵循“負(fù)債+所有者權(quán)益=資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)恒等式，一定程度上反映出資本和資產(chǎn)的內(nèi)部價(jià)值變動(dòng)情況。新質(zhì)生產(chǎn)力背景下，智力資本不僅僅是企業(yè)利潤的關(guān)鍵所在，更是成為企業(yè)主要價(jià)值的核心構(gòu)成。同時(shí)，“智力資本”屬于企業(yè)的戰(zhàn)略性資源，“具有影響未來行動(dòng)的潛能”，對(duì)其核算不是簡單性地提供歷史業(yè)績報(bào)告，而是針對(duì)未來業(yè)績管理提供具有導(dǎo)向的計(jì)量信息，即更多的體現(xiàn)于對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的事前預(yù)測(cè)。另外，智力資本創(chuàng)造后需要經(jīng)歷較長周期才可以應(yīng)用于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造，智力資本在此期間會(huì)不斷地聚散、更新和修正，智力資本的核心應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)這一過程中的價(jià)值變動(dòng)情況。所以，傳統(tǒng)核算模式所提供的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)屬于過去事項(xiàng)，而新質(zhì)生產(chǎn)力要求其更多地提供“事前預(yù)測(cè)”與“事中處理”方面的信息。

2.具體計(jì)量方面缺乏差異性和針對(duì)性

智力資本構(gòu)成要素的劃分，現(xiàn)階段尚缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在實(shí)務(wù)中沒有可靠依據(jù)判斷哪些資源可以構(gòu)成智力資本。從具體構(gòu)成要素看，人力資源流動(dòng)性大，結(jié)構(gòu)資本會(huì)隨著人力資源的變動(dòng)而升值或者貶值，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的彈性和靈活性要求較高，而客戶關(guān)系資源也存在質(zhì)量高低差別，會(huì)計(jì)計(jì)量方面應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出這種差異性。企業(yè)在實(shí)務(wù)中選擇適用于傳統(tǒng)貨幣資產(chǎn)和實(shí)務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值法進(jìn)行單項(xiàng)智力資本價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量，即通過計(jì)量有形資產(chǎn)的方法來計(jì)量智力資本，且使用的是各項(xiàng)智力資本項(xiàng)目的投入價(jià)值，出于方便計(jì)算考慮會(huì)人為剔除一些難以量化的指標(biāo)，更多采用能夠直接測(cè)量的指標(biāo)，這會(huì)導(dǎo)致智力資本的真實(shí)價(jià)值無法全面反映。

3.歷史成本視角計(jì)量與新質(zhì)生產(chǎn)力的未來導(dǎo)向性不符

案例企業(yè)智力資本的初始記錄和利潤分享的計(jì)量實(shí)際是以成本計(jì)算為基礎(chǔ)的，擴(kuò)展了傳統(tǒng)物質(zhì)資本的測(cè)量，能夠?qū)χ橇Y本的形成和發(fā)展中的相關(guān)支出進(jìn)行全面與客觀分析，但其本質(zhì)上仍未擺脫物質(zhì)資本的核算邏輯。企業(yè)智力資本處于動(dòng)態(tài)環(huán)境中，既會(huì)表現(xiàn)出類似于金融資產(chǎn)的“零時(shí)滯”特征，在特定時(shí)間其價(jià)值創(chuàng)造能力會(huì)隨時(shí)間流逝而下降甚至為零，又會(huì)隨著應(yīng)用的不斷推廣而提升其價(jià)值創(chuàng)造能力。以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行智力資本的計(jì)量，難以精準(zhǔn)把握資本未來價(jià)值。另外，新質(zhì)生產(chǎn)力視角下的“智力資本”對(duì)未來更具有導(dǎo)向性，如果以歷史成本進(jìn)行計(jì)量，會(huì)導(dǎo)致智力資本的投資價(jià)值被低估。

五、新質(zhì)生產(chǎn)力視角下企業(yè)智力資本的核算建議

隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)貨幣資本與智力資本逐漸分離，智力資本已經(jīng)成為知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的必然產(chǎn)物，其獨(dú)立核算代表了會(huì)計(jì)的自然升華[6]。新質(zhì)生產(chǎn)力賦予了智力資本新的時(shí)代內(nèi)涵，企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展需要以“智力”為驅(qū)動(dòng)，對(duì)智力資本的核算也應(yīng)當(dāng)打破傳統(tǒng)模式的桎梏。基于構(gòu)成要素搭建多元化的計(jì)量體系，選擇更符合企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展需求的計(jì)量模式，為更多利益相關(guān)者提供客觀、可靠的信息支撐。

（一）打破傳統(tǒng)核算模式的束縛，構(gòu)建新的“資產(chǎn)權(quán)益表”

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，利益相關(guān)者模式已經(jīng)開始取代“物質(zhì)資本至上”模式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式發(fā)生了質(zhì)的變革。為打破傳統(tǒng)模式對(duì)企業(yè)智力資本核算的束縛，企業(yè)財(cái)務(wù)部門需要明確對(duì)各項(xiàng)要素的界定，放寬智力資本進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告體系的門檻，并實(shí)現(xiàn)智力資本“資產(chǎn)權(quán)益表”的重建。一方面，要重構(gòu)會(huì)計(jì)恒等式，以“所有利益相關(guān)者權(quán)益的總和”作為智力資產(chǎn)，淡化智力資本產(chǎn)權(quán)的歸屬問題，將能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造收益的資源全部納入資產(chǎn)范圍，不僅包含債權(quán)與股權(quán)，而且包含其他相關(guān)者權(quán)益[7]。另一方面，從具體賬戶設(shè)置方面擺脫傳統(tǒng)核算模式。如智力資本投入后會(huì)與企業(yè)有形資產(chǎn)相互作用而發(fā)生增值，可以通過市場性智力資本進(jìn)行核算，即將智力資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)從上市公司市價(jià)中減去后的余額作為增值額，非上市公司可以用專業(yè)評(píng)估值減去智力資產(chǎn)的余額列示，并且設(shè)置“成本性智力資本”“市場性智力資本”等所有者權(quán)益類賬戶與資產(chǎn)類賬戶對(duì)應(yīng)，將核算的服務(wù)對(duì)象擴(kuò)展至利益相關(guān)者，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的可靠性與有效性。

（二）“貨幣+非貨幣”“評(píng)估+討價(jià)還價(jià)”的有效結(jié)合

智力資本并不是單獨(dú)的個(gè)體，內(nèi)部各要素之間相互影響導(dǎo)致預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益具有不確定性。企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造具有動(dòng)態(tài)性和復(fù)雜性，單一的貨幣計(jì)量難以全面反映智力資本在價(jià)值創(chuàng)造中和戰(zhàn)略實(shí)施過程中的關(guān)鍵信息，如企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、研發(fā)能力、市場競爭力等，且智力資本預(yù)期收益的不確定性也決定了需要采用多元化的計(jì)量手段[8]。從新質(zhì)生產(chǎn)力的時(shí)代要求視角，智力資本計(jì)量的基本取向應(yīng)當(dāng)是全面兼顧差別、客觀、動(dòng)態(tài)、科學(xué)與平衡，所以企業(yè)應(yīng)選擇貨幣與非貨幣相結(jié)合的計(jì)量方式。例如，在企業(yè)契約談判過程中，智力資本所有者以資本的現(xiàn)行價(jià)值作為依據(jù)，這屬于其余各方關(guān)注的重點(diǎn)，將現(xiàn)值計(jì)量引入智力資本會(huì)計(jì)能夠滿足各方需求。但是，隨著智力資本產(chǎn)出價(jià)值的變動(dòng)，其現(xiàn)行公允價(jià)值也發(fā)生變化，二者呈正相關(guān)關(guān)系，預(yù)期產(chǎn)出價(jià)值越大，其公允價(jià)值越高。為降低這種波動(dòng)帶來的影響，企業(yè)在實(shí)務(wù)中還可以輔以“評(píng)估+討價(jià)還價(jià)”的方式，將智力資本已有業(yè)績、合作者自身業(yè)績作為衡量因素，并由外部專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行打分，契約雙方在此基礎(chǔ)上進(jìn)行價(jià)值的認(rèn)定。除此之外，鑒于智力資本未來收益的不確定性，企業(yè)還需要在每年年末進(jìn)行智力資產(chǎn)的評(píng)估測(cè)試，提高價(jià)值確定和價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性。

（三）基于新質(zhì)生產(chǎn)力未來導(dǎo)向性強(qiáng)化從產(chǎn)出角度進(jìn)行計(jì)量

無論是受托責(zé)任觀提到的資源提供方還是決策有用觀提到的信息使用者，會(huì)計(jì)目標(biāo)的服務(wù)對(duì)象從新質(zhì)生產(chǎn)力視域看都要兼顧更多的利益相關(guān)方，而不能僅僅停留在投資者或大股東身上[9]。由于智力資本的特性，不能用投入來計(jì)量其價(jià)值，而應(yīng)以產(chǎn)出衡量其擁有的價(jià)值，即以產(chǎn)出價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。企業(yè)對(duì)智力資本帶來的預(yù)期收益進(jìn)行計(jì)算時(shí)：一方面，可以先計(jì)算智力資本每年創(chuàng)造的整體期望收益，然后結(jié)合貼現(xiàn)率、資本預(yù)期平均經(jīng)濟(jì)壽命等指標(biāo)計(jì)算其財(cái)務(wù)價(jià)值，獲取智力資本配置狀態(tài)等方面的信息，實(shí)現(xiàn)企業(yè)智力資本整體價(jià)值的計(jì)量；另一方面，要對(duì)單項(xiàng)或局部集合智力資本、智力價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，進(jìn)而獲得人力資本、結(jié)構(gòu)資本以及關(guān)系資本等構(gòu)成要素的單項(xiàng)價(jià)值，綜合考慮系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，并以此為基礎(chǔ)建立個(gè)性化的人力資本管理模式，鞏固和開發(fā)企業(yè)結(jié)構(gòu)資本，重點(diǎn)維護(hù)客戶關(guān)系資產(chǎn)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)價(jià)值增長起關(guān)鍵作用要素的管理。基于新質(zhì)生產(chǎn)力未來導(dǎo)向性強(qiáng)化從產(chǎn)出角度進(jìn)行計(jì)量，是企業(yè)多元產(chǎn)權(quán)主體利益均衡的需要，既遵循了經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念和資本保全原則，又與決策有用論的會(huì)計(jì)目標(biāo)相吻合。

（四）將智力資本“入表”進(jìn)行統(tǒng)一核算

“智力”作為新型生產(chǎn)要素，在企業(yè)科技創(chuàng)新中展現(xiàn)出強(qiáng)大的新質(zhì)生產(chǎn)力價(jià)值，提高了企業(yè)核心競爭力，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。為進(jìn)一步釋放“智力”要素的價(jià)值，企業(yè)“智力資本”應(yīng)當(dāng)“入表”進(jìn)行統(tǒng)一核算。一方面，明確企業(yè)智力資本的范圍，根據(jù)智力資本的形成方式、業(yè)務(wù)模式、應(yīng)用場景以及與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式等，對(duì)智力資本進(jìn)行分類，全面梳理企業(yè)人力資本、結(jié)構(gòu)資本和關(guān)系資本；另一方面，考慮智力資本的獨(dú)特性、稀缺性和可替代性等因素，建立適當(dāng)?shù)脑u(píng)估方法和指標(biāo)來衡量智力資本價(jià)值，客觀、準(zhǔn)確評(píng)估智力資本對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)和潛在收益，將智力資本納入財(cái)務(wù)報(bào)表，并與其他資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行恰當(dāng)分類和計(jì)量，進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。除此之外，在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露與智力資本相關(guān)的信息，包括智力資本的類別、數(shù)量、價(jià)值、來源以及對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度和可比性。

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