土地增值稅清算過(guò)程中房產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偡椒ū容^

段明明

［摘 要］土地增值稅是我國(guó)的重要稅種之一，在房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算中占有非常重要的地位。土地增值稅清算是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行清算的前提條件，涉及成本分?jǐn)倖?wèn)題。目前，我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算方法有多種，且國(guó)家稅務(wù)總局和各省市也在不斷出臺(tái)各種政策文件進(jìn)行規(guī)范和調(diào)整，學(xué)界對(duì)于成本分?jǐn)偡椒ㄒ泊嬖诙喾N觀點(diǎn)。本文認(rèn)為成本分?jǐn)偡椒ú煌?，企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)所采用的方法也不盡相同，對(duì)比分析了三種不同的成本分?jǐn)偡椒?，希望能夠?qū)Ψ康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在成本核算過(guò)程中選擇適合自身發(fā)展的成本分?jǐn)偡椒ㄓ兴鶐椭?/p>

［關(guān)鍵詞］土地增值稅；增值稅清算；房產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本；成本分?jǐn)?/p>

［中圖分類號(hào)］F27文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本分?jǐn)倖?wèn)題是土地增值稅清算過(guò)程中的難點(diǎn)和重點(diǎn)問(wèn)題之一，也是房地產(chǎn)企業(yè)日常工作中經(jīng)常遇到的實(shí)際問(wèn)題。主要表現(xiàn)為：一是同一房地產(chǎn)項(xiàng)目不同類型的成本分?jǐn)偡椒ú町愝^大；二是不同類型項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偡椒ú煌?，不利于企業(yè)土地增值稅清算。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用何種成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行成本歸集和分配，直接關(guān)系到企業(yè)土地增值稅清算的準(zhǔn)確性和合規(guī)性［1］。

1 土地增值稅清算過(guò)程中房產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偡椒ū容^

土地增值稅清算中的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偸欠康禺a(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中的各項(xiàng)成本內(nèi)容都是直接投入或間接形成的，而不是直接分配給每一項(xiàng)成本，因此在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中，土地增值稅清算時(shí)房產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的分?jǐn)偡绞接葹橹匾?。目前，在土地增值稅清算過(guò)程中房產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偡椒ㄖ饕腥N：一是占地面積法分?jǐn)?；二是按建筑面積法分?jǐn)?；三是按層高系?shù)法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

1.1 占地面積法及其優(yōu)缺點(diǎn)

占地面積法主要指的是依照工程項(xiàng)目已經(jīng)動(dòng)工的開(kāi)發(fā)成本對(duì)象占地面積在總占地面積上的比例進(jìn)行分配計(jì)算。對(duì)于一次進(jìn)行開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，可以選擇工程項(xiàng)目中的某個(gè)成本對(duì)象占地面積在總占地面積上的比例來(lái)進(jìn)行分配；若進(jìn)行分期開(kāi)發(fā)，則需要先依照工程項(xiàng)目的全部成本對(duì)象占地面積在總面積上的占有比例進(jìn)行分配，再依照工程項(xiàng)目中某個(gè)成本對(duì)象的占地面積在總占地面積上的比例進(jìn)行分配。在這一過(guò)程中，所有的成本對(duì)象需要負(fù)擔(dān)的占地面積便是工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中項(xiàng)目開(kāi)發(fā)用地占地面積。對(duì)于一般性的住宅項(xiàng)目，可以將其看作非普通住宅，在利潤(rùn)率上相較于普通住宅要更高。與此同時(shí)，這些規(guī)模較大的住宅使用到的開(kāi)發(fā)模式為分期滾動(dòng)開(kāi)發(fā)，在進(jìn)行土地增值稅分期核算的過(guò)程中，除了可以讓開(kāi)發(fā)商將項(xiàng)目未結(jié)算作為理由不繳納土地增值稅的現(xiàn)象被徹底斷絕，更是對(duì)個(gè)別房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的土地囤積行為進(jìn)行了有效控制。該方法的優(yōu)勢(shì)在于計(jì)算過(guò)程較為簡(jiǎn)單和便捷，相較于建筑面積法及其他方法，無(wú)需獲取大量的數(shù)據(jù)資料，也無(wú)需獲取建筑面積數(shù)據(jù)，只需要與工程項(xiàng)目土地面積及產(chǎn)權(quán)面積保持一致。但其不足在于對(duì)功能、層高、類別、銷售等情況存在差異的建筑項(xiàng)目，無(wú)法實(shí)現(xiàn)成本的合理分配。因此，這一方法常常與建筑面積法以及其他方法進(jìn)行融合運(yùn)用，隨后對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)算及分?jǐn)偅?］。

1.2 建筑面積法及其優(yōu)缺點(diǎn)

建筑面積法主要指的是依照已經(jīng)進(jìn)行開(kāi)工建設(shè)對(duì)象的建筑面積在總占地面積上的比例進(jìn)行分配。對(duì)于一次開(kāi)發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)工程項(xiàng)目，可以依照某個(gè)成本對(duì)象面積在總面積占比上的比例進(jìn)行分配；對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)工程項(xiàng)目，需要先依照開(kāi)發(fā)期間內(nèi)的成本對(duì)象建筑面積在總面積占比上的比例進(jìn)行分配，再把工程項(xiàng)目中某個(gè)成本對(duì)象面積在總面積上的占比進(jìn)行分配。該方法的優(yōu)勢(shì)在于，可以實(shí)現(xiàn)類型相同房產(chǎn)項(xiàng)目成本的合理分?jǐn)?，整個(gè)計(jì)算過(guò)程較為公平。同時(shí)，也可以把產(chǎn)品的成本投入在已售房產(chǎn)和未售房產(chǎn)中進(jìn)行有效分配，實(shí)現(xiàn)整個(gè)處理過(guò)程的有法可依。但是不足在于，需要獲取大量的數(shù)據(jù)信息，工作計(jì)算量相對(duì)較大。使用這一方法，將其運(yùn)用在層高存在明顯差異的房地產(chǎn)工程項(xiàng)目中來(lái)進(jìn)行成本分配，存在明顯的不合理之處。因此，在進(jìn)行土地增值稅清算的過(guò)程中，一般情況下會(huì)單獨(dú)考量與層高存在聯(lián)系的建安費(fèi)，對(duì)于與層高聯(lián)系不大的其他費(fèi)用，如扣除項(xiàng)目，大多會(huì)運(yùn)用建筑成本法進(jìn)行分?jǐn)偺幚?。某?xiàng)目建筑面積法計(jì)算方法如表1所示。

1.3 層高系數(shù)法及其優(yōu)缺點(diǎn)

層高系數(shù)法主要指的是把標(biāo)準(zhǔn)層高作為分?jǐn)倳r(shí)的參照依據(jù)，其基數(shù)為1。依照其他類型房產(chǎn)的層高情況來(lái)計(jì)算，并獲得系數(shù)，將其作為進(jìn)行房產(chǎn)分配承擔(dān)成本的總系數(shù)。具體來(lái)說(shuō)，其計(jì)算步驟為：首先，獲得住宅或是商業(yè)用房的加權(quán)平均層高值；其次，獲得商業(yè)用房的層高系數(shù)；最后，對(duì)商業(yè)用房及住宅的建安費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)偺幚?。該方法的?yōu)勢(shì)在于可以對(duì)電費(fèi)進(jìn)行合理分?jǐn)?，更加適合運(yùn)用在功能較為多樣、房產(chǎn)類別混搭的工程項(xiàng)目中。但是缺點(diǎn)也比較明顯，其計(jì)算過(guò)程比較煩瑣，更加適合運(yùn)用在建安費(fèi)的分?jǐn)偺幚砉ぷ髦?，?duì)于其他類型的扣除項(xiàng)目并不適合運(yùn)用［3］。

2 土地增值稅清算過(guò)程中房產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偡椒ㄊ褂盟伎?/p>

2.1 規(guī)范票證的使用和管理

在房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅清算過(guò)程中，常常由于票證不夠規(guī)范，企業(yè)的可扣除項(xiàng)目金額較少，導(dǎo)致企業(yè)的整體稅負(fù)率相較于行業(yè)或地區(qū)的平均水平更高。由國(guó)家稅務(wù)總局于2010年5月19日發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》明確指出，要根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，進(jìn)一步做好土地增值稅清算工作。這就代表，票證管理工作的規(guī)范性和合理性，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)一步降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)有著非常重要的現(xiàn)實(shí)作用，不僅強(qiáng)化票證的規(guī)范化管理，還可以規(guī)避企業(yè)經(jīng)濟(jì)損失。因此，財(cái)務(wù)管理工作人員在常規(guī)化的財(cái)務(wù)管理工作中，要加強(qiáng)對(duì)發(fā)票、合同等憑證原件的把關(guān)，并進(jìn)行詳細(xì)記錄，實(shí)現(xiàn)對(duì)有關(guān)資料的合理保存。在各種票證的獲取上，需要合法且嚴(yán)謹(jǐn)，并嚴(yán)格依照我國(guó)稅法要求，對(duì)于可扣除的項(xiàng)目準(zhǔn)備好合法的證明資料。若是無(wú)法提供合法資料以及規(guī)范的合同，在進(jìn)行清算審核時(shí)則不可以扣除。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)工作者需要始終保持嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真的工作態(tài)度，不可以出現(xiàn)僥幸心理。同時(shí)，由于土地增值稅清算過(guò)程中有著較多的申報(bào)資料，且材料種類較為多樣、數(shù)據(jù)信息復(fù)雜、憑證總量較大，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)工作者在進(jìn)行項(xiàng)目清算時(shí)不可冒險(xiǎn)進(jìn)行重復(fù)列支，不可以以替換發(fā)票原件等一系列的造假行為去降低稅負(fù)，更不可以與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行虛假交易，偽造工程項(xiàng)目合同，增加工程項(xiàng)目成本。而要盡最大的可能，保障發(fā)票、合同和成本費(fèi)用的匹配性，不可以忽視第三方審核附件資料的有效性，以確保整個(gè)交易過(guò)程的合理，避免出現(xiàn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題［4］。

2.2 加強(qiáng)企業(yè)人員財(cái)務(wù)核算能力

房地產(chǎn)企業(yè)在工程項(xiàng)目達(dá)到清算條件之后，需要依照我國(guó)法律要求來(lái)開(kāi)展土地增值稅的清算和申報(bào)工作。稅務(wù)機(jī)關(guān)在收取納稅單位清算資料之后，需要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)開(kāi)展清算審核工作。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)工作者的核算能力將會(huì)對(duì)土地增值稅清算的最終結(jié)果帶來(lái)直接影響。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行審核時(shí)，需要分析企業(yè)的各類財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息。個(gè)別企業(yè)上報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息時(shí)，存在數(shù)據(jù)信息的邏輯錯(cuò)誤問(wèn)題。比如，營(yíng)業(yè)收入額超過(guò)了企業(yè)的應(yīng)納稅金額，則會(huì)讓稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)審查，最終的審核結(jié)果也無(wú)法達(dá)到理想目標(biāo)，提高了企業(yè)的稅負(fù)率。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的最終審核結(jié)果將會(huì)對(duì)企業(yè)的稅務(wù)帶來(lái)直接影響。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，需要加強(qiáng)企業(yè)有關(guān)工作人員的財(cái)務(wù)核算能力。在這一方面，企業(yè)需要保障財(cái)務(wù)工作者對(duì)各項(xiàng)細(xì)節(jié)事項(xiàng)處理的嚴(yán)謹(jǐn)性，嚴(yán)格依照我國(guó)稅法要求，始終遵循實(shí)際發(fā)生制這一基礎(chǔ)要求，把開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的可扣除金額在不同成本費(fèi)用類目中進(jìn)行合理分?jǐn)?，不可以出現(xiàn)虛假開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題，更加不可以偽造賬目制作工程項(xiàng)目的陰陽(yáng)合同，也不可以延遲確認(rèn)收入，以達(dá)到避稅的目標(biāo)。財(cái)務(wù)工作者需要保持負(fù)責(zé)、謹(jǐn)慎的工作態(tài)度，直接把罰沒(méi)費(fèi)用計(jì)入科目，而不是把該費(fèi)用插入前期工程費(fèi)進(jìn)行抵扣處理。而針對(duì)交易支付模式的選擇，應(yīng)該合理運(yùn)用銀行流水法，以確保整個(gè)管理過(guò)程的有章可循，有效規(guī)避現(xiàn)金支付太過(guò)頻繁所帶來(lái)的各種操作問(wèn)題。比如對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的水電費(fèi)、工資、修理費(fèi)等，可以將其計(jì)入工程所在部門，無(wú)須進(jìn)行部門之間的成本分?jǐn)?，并?duì)各筆費(fèi)用的收支去留進(jìn)行精準(zhǔn)記錄。比如，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)展開(kāi)審核。在審核時(shí)，如果企業(yè)無(wú)法提供正式憑證，致使企業(yè)的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用扣除相較于實(shí)際更少，則會(huì)引發(fā)企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，因此在日常工作中需要盡量避免［5］。

2.3 構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制

在房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)工作中，土地增值稅的清算雖然是項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的后期工作，但是在清算資料的獲取上，卻可以覆蓋工程項(xiàng)目的建設(shè)全過(guò)程。從理論上來(lái)說(shuō)，企業(yè)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)需要建立健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理全程機(jī)制，既要實(shí)現(xiàn)事前預(yù)防，又要融合事中管控和事后評(píng)估，實(shí)現(xiàn)各個(gè)環(huán)節(jié)的環(huán)環(huán)相扣。因此，企業(yè)要建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，嚴(yán)格依照我國(guó)稅法要求，在融合企業(yè)房地產(chǎn)管理制度的條件下，利用專業(yè)化的財(cái)務(wù)、稅務(wù)管理知識(shí)，形成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的良性控制管理機(jī)制，以確保企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員合理利用稅務(wù)法律法規(guī)，維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。

一是設(shè)立房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，形成專業(yè)化的稅務(wù)管控部門，并構(gòu)建稅收籌劃的管理體系，強(qiáng)化部門之間的溝通和交流，以控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二是提高相關(guān)工作人員的辦稅素質(zhì)，定期組織與稅務(wù)知識(shí)有關(guān)的專業(yè)知識(shí)和技能培訓(xùn)。對(duì)人員考核標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化處理，定期更新稅收政策，使涉稅辦理人員掌握我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策動(dòng)態(tài)，了解有關(guān)法律法規(guī)，從根源上降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控模式進(jìn)行及時(shí)更新，建立健全內(nèi)部涉稅審查機(jī)制。首先，確定房地產(chǎn)企業(yè)的稅收審查標(biāo)準(zhǔn)，由管理部門和審計(jì)部門共同參與其中，對(duì)企業(yè)的涉稅環(huán)境處理情況進(jìn)行及時(shí)檢查，各部門做到自糾自查，并做好稅收風(fēng)險(xiǎn)的控制和匯報(bào)工作。其次，引進(jìn)第三方管理機(jī)構(gòu)，針對(duì)企業(yè)的涉稅管理流程進(jìn)行客觀評(píng)估，聽(tīng)取其專業(yè)意見(jiàn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，提高企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制能力［6］。

3 結(jié)語(yǔ)

土地增值稅是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)最常見(jiàn)的稅種之一，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本是計(jì)算土地增值稅的重要依據(jù)，合理地分?jǐn)偝杀举M(fèi)用是土地增值稅清算的重要內(nèi)容。在土地增值稅清算過(guò)程中，因成本分?jǐn)偡绞降牟煌鞯貐^(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)成本分?jǐn)偡椒ǖ囊笠膊幌嗤１疚木屯恋卦鲋刀惽逅愠杀痉謹(jǐn)偡椒ú煌M(jìn)行比較分析，提出了基于企業(yè)管理角度的優(yōu)化措施，以期為納稅人合理地選擇房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偡椒ㄌ峁﹨⒖?，進(jìn)而促進(jìn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)合理避稅。

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