高校成本核算現(xiàn)狀及流程優(yōu)化路徑

摘 要：建立規(guī)范的成本核算流程，能為高校成本核算決策提供有用的信息，科學(xué)評價高校資源配置和利用效率，以推動高校內(nèi)部管理水平的提升，強化考核約束，實現(xiàn)業(yè)財融合，為相關(guān)部門制定政策提供參考。高校應(yīng)在充分考慮內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置和財務(wù)會計核算現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，優(yōu)化高校教育成本核算流程，以院（系）專業(yè)群為核算對象，以人工費用、業(yè)務(wù)費用、折舊與攤銷、獎助補費用、管理費用和運行費用為成本項目，以公歷年度為成本計算期，對流程中的重點及難點——間接費用的分配，按照“成本驅(qū)動因素論”，以房屋面積、課時量、費用占比、學(xué)生班級數(shù)量等為分配標(biāo)準(zhǔn)進行成本分配計算。

關(guān)鍵詞：政府會計制度；專業(yè)群；高校；教育成本；核算流程

中圖分類號：G64 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：0450-9889（2024）18-0022-07

高校作為科技第一生產(chǎn)力、人才第一資源和創(chuàng)新第一動力的重要結(jié)合點，在我國全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的進程中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性的支撐作用。2022年全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報和2022年全國教育經(jīng)費執(zhí)行情況統(tǒng)計快報顯示，2022年全國共有高等學(xué)校3 013所，在校生4 655萬人，高等教育經(jīng)費總投入16 397億元，全國普通高校生均教育經(jīng)費總支出39 220元。《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》指出要扎實推進事業(yè)單位成本核算，推動有關(guān)各方加強對單位成本會計信息的分析與應(yīng)用。2022年9月發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚ㄒ韵潞喎Q《具體指引》）指出對高校開展成本核算工作需要進行明確的指導(dǎo)。這標(biāo)志著高校成本核算工作從規(guī)劃進入落地實施階段。高校要優(yōu)化成本核算流程，開展多維度、多層次的成本核算工作，提供對成本決策有用的信息，科學(xué)評價高校資源配置和利用效率，以此提升內(nèi)部管理水平和運行效率，建立用數(shù)據(jù)說話、決策、管理、創(chuàng)新的工作機制。本文充分考慮高校內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置和財務(wù)會計核算現(xiàn)狀，對高校以院（系）專業(yè)群為核算對象的成本核算工作流程進行優(yōu)化，對流程中的重點及難點——間接費用的分配，按照“成本驅(qū)動因素論”，找出資源動因和作業(yè)動因，提出分配標(biāo)準(zhǔn)和分配方法，最后對成本核算結(jié)果的應(yīng)用進行展望。

一、高校組織機構(gòu)設(shè)置及會計核算現(xiàn)狀

眾所周知，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程也就是產(chǎn)品成本的形成過程，資源要素以成本的形式完成價值轉(zhuǎn)移，再通過產(chǎn)品的銷售和服務(wù)的提供獲得收入以實現(xiàn)價值創(chuàng)造。生產(chǎn)特點和管理要求決定著企業(yè)要采取什么樣的成本計算方法。了解高校的組織機構(gòu)及運行特點有助于確定合適的成本核算主體和開展具體的成本核算工作。

（一）高校組織機構(gòu)設(shè)置

高校最基本的職能就是培養(yǎng)專門人才，除此之外，高校還有科學(xué)研究、社會服務(wù)等職能。高校在組織機構(gòu)設(shè)置上可分為五類：第一類是承擔(dān)具體專業(yè)人才培養(yǎng)責(zé)任和科學(xué)研究工作的院（系）部，如商學(xué)院、機械制造學(xué)院、人工智能學(xué)院、旅游學(xué)院等。第二類是承擔(dān)思想理論研究并負(fù)責(zé)全校思政課程和公共基礎(chǔ)課程教學(xué)任務(wù)的院（系），如馬克思主義學(xué)院、公共基礎(chǔ)部等（以下稱公共課教學(xué)部）。第三類是為教學(xué)、科研活動提供支持、服務(wù)的教學(xué)科研輔助部門及學(xué)生管理部門，如教務(wù)處、科研處、信息技術(shù)中心、圖書館、學(xué)生工作管理處、團委等；教務(wù)處、科研處、學(xué)生管理工作處、團委等部門既有與人才培養(yǎng)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)活動，又有行政管理的功能。第四類是為學(xué)校整體運行提供管理服務(wù)的行政部門，如校辦、黨辦、紀(jì)委辦、人事處、工會、財務(wù)處等。第五類是為學(xué)校整體運行提供支持保障服務(wù)的后勤部門。

（二）高校會計核算現(xiàn)狀

2019年1月1日起，高校在原有的預(yù)算會計核算之外，還按照新政府會計準(zhǔn)則和制度進行財務(wù)會計核算。原則上，對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進行預(yù)算會計核算；對其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算?！督逃恐睂俑叩葘W(xué)校會計核算手冊》建議高校采取會計科目、部門、項目、項目屬性、功能分類、經(jīng)濟分類等要素進行會計核算，并通過設(shè)置部門編碼進行分類和分級，以滿足內(nèi)部管理要求、落實管理責(zé)任，進一步支持實現(xiàn)成本核算、分析和控制等目標(biāo)。高校財務(wù)會計下的費用科目體系包含功能分類和經(jīng)濟分類兩個維度（易雪輝，張凱，劉毅，2022）。［1］業(yè)務(wù)活動費用按功能分類設(shè)有教育費用和科研費用兩個明細(xì)，單位管理費用按功能分類設(shè)有行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用、單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費用四個明細(xì)科目，每個明細(xì)科目又按經(jīng)濟分類進行核算，包括工資福利費、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補助、債務(wù)利息及費用支出、資本性支出。支出的功能分類是從職能角度反映高校支出的內(nèi)容和方向，支出的經(jīng)濟分類反映了各項支出的經(jīng)濟性質(zhì)和具體用途。這兩個維度呈現(xiàn)了一個全面立體的高校費用科目體系，多層次、多角度地展現(xiàn)了高校教育資源耗費的全貌（易雪輝，張凱，劉毅，2022）。［1］財務(wù)會計和預(yù)算會計各有一套科目編碼體系，但共用一套項目編碼。項目編碼反映項目類型、部門、年份、經(jīng)費性質(zhì)與來源等信息。這樣做既保證了高校財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離并相互銜接，能全面、清晰反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，又有利于提高會計工作效率。高校會計核算記賬憑證的一般樣式見表1。

年終，高?？梢蕴峁┦杖胭M用表，其內(nèi)容和格式見表2。

高校的財務(wù)會計核算工作產(chǎn)生了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計量的、反映單位財務(wù)狀況的資產(chǎn)、收入和費用等財務(wù)數(shù)據(jù)，為成本核算提供了堅實可靠的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

二、高校成本核算流程優(yōu)化路徑

（一）以院（系）專業(yè)群作為成本核算對象

《具體指引》規(guī)定，高等學(xué)?？梢愿鶕?jù)業(yè)務(wù)特點和成本信息需求，多層次、多維度地確定成本核算對象。高校內(nèi)設(shè)機構(gòu)多，管理活動復(fù)雜，成本信息需求多樣。從層次上看，高校可以把學(xué)校整體作為一個成本核算對象，也可以將內(nèi)部各組織部門作為成本核算對象。從維度上看，高?？梢园褬I(yè)務(wù)活動類型，如人才培養(yǎng)活動、科學(xué)研究活動、社會服務(wù)活動等作為成本核算對象，也可以把具體的項目作為成本核算對象，如招生專項、就業(yè)專項、質(zhì)量提升工程專項等?？紤]到專門人才培養(yǎng)是高校最基本的職能，應(yīng)選擇高校專業(yè)人才教育作為成本核算對象，計算各專業(yè)人才教育成本。由于高校各院（系）一般都有一個或多個辦學(xué)實力強、就業(yè)率高的重點建設(shè)專業(yè)，圍繞這個重點專業(yè)，由若干個工程對象相同、技術(shù)領(lǐng)域相近或?qū)I(yè)學(xué)科基礎(chǔ)相近的相關(guān)專業(yè)組成一個專業(yè)群。為提高成本核算的效率，可以先核算各院（系）專業(yè)群人才教育成本，再將專業(yè)群人才教育成本分配到群內(nèi)各專業(yè)上。

（二）以人工費用、業(yè)務(wù)費用、折舊與攤銷、獎助補費用、管理費用和運行費用為成本項目

高校財務(wù)會計核算的費用內(nèi)容包括業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用及其他費用。應(yīng)計入各院（系）專業(yè)群人才教育成本的是業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用中與開展專業(yè)群教學(xué)和研究有關(guān)的部分。業(yè)務(wù)活動費用中的科研費用，如果與專業(yè)群人才教育有密切關(guān)系，也應(yīng)計入人才教育成本。單位管理費用“對個人和家庭的補助費用”中的離退休費用及單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費用中的訴訟費、中介費等，與專業(yè)群人才培養(yǎng)活動無關(guān)，不能計入院（系）專業(yè)群人才教育成本。

明確成本范圍之后，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)特點和管理要求，對納入成本核算范圍的資源消耗按成本經(jīng)濟用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則或成本性態(tài)設(shè)置成本項目，反映成本構(gòu)成及高校開展人才培養(yǎng)活動中不同的資源耗用情況。

《具體指引》要求高校成本項目的設(shè)置，應(yīng)當(dāng)與成本核算對象所對應(yīng)財務(wù)會計科目的明細(xì)科目或輔助核算項目保持協(xié)調(diào)，確保成本數(shù)據(jù)與財務(wù)會計數(shù)據(jù)的同源性和一致性，所以院（系）專業(yè)群人才教育的成本項目應(yīng)立足于支出的經(jīng)濟分類，考慮到債務(wù)利息及費用支出、資本性支出、對個人和家庭的補助中的與離退休人員有關(guān)的費用是不計入院（系）專業(yè)群人才教育的成本，對個人和家庭的補助中支付給學(xué)生的獎助補費用又與專業(yè)群人才教育成本相關(guān)等情況。行政管理及后勤部門的商品和服務(wù)支出核算的費用較復(fù)雜，包括辦公費、印刷費、水電費、物業(yè)管理費、維修（護）費等20多項，有與人才培養(yǎng)直接相關(guān)的費用，也有與維持單位運行相關(guān)的費用，資源消耗動因和院系對行政管理及后勤服務(wù)的使用動因不同，為了更清晰地展現(xiàn)院（系）專業(yè)群人才教育的成本構(gòu)成，有針對性地管理和控制各項成本，合理配置資源，需要對來自行政管理及后勤部門的費用進行適當(dāng)?shù)臍w類，所以將在此基礎(chǔ)上設(shè)置成本項目（宗文龍，2023）。［2］

根據(jù)高校費用核算現(xiàn)狀和對成本信息詳細(xì)程度的需求，院（系）專業(yè)群人才教育的成本項目可以設(shè)置為人工費用、業(yè)務(wù)費用、獎助補費用、折舊與攤銷、管理費用、運行費用。各項目成本范圍見表4。

按照成本費用與院（系）專業(yè)群人才教育的關(guān)系，可以分為直接費用和間接費用。上述成本項目中，人工費用、業(yè)務(wù)費用、獎助補費用、折舊與攤銷為直接費用，管理費用、運行費用為間接費用。按照成本費用計入院（系）專業(yè)群人才教育成本的方式分為直接計入費用和分配計入費用。一般而言，大多數(shù)直接費用都是直接計入費用，間接費用是分配計入費用。但也有一些直接費用受計量條件所限難以直接計入成本核算對象的成本，如公共課教學(xué)部承擔(dān)全校各個院（系）專業(yè)的思想政治模塊和公共基礎(chǔ)模塊各課程的教學(xué)工作，公共課教學(xué)部的工資福利費、業(yè)務(wù)費用、折舊與攤銷屬于院（系）專業(yè)群人才教育的直接成本費用，需要選擇適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)進行分配之后才能計入各院（系）專業(yè)群人才教育成本。成本費用分類見下頁表5。

（三）以公歷年度為成本計算期

高校各院（系）專業(yè)群的學(xué)生一般是9月入學(xué)，3—5年后的7月畢業(yè)。如果以某專業(yè)群一屆學(xué)生的培養(yǎng)周期作為成本計算期，能夠很好地反映這一屆學(xué)生的教育成本，但與高校現(xiàn)行的會計核算、信息報送時間要求不一致，導(dǎo)致成本核算工作量增加、工作難度提升。因此目前在院（系）專業(yè)群人才教育成本核算中，還是以一個會計年度即公歷的1月1日至12月31日為一個成本計算期［3］。在高校成本核算工作順利開展之后，隨著內(nèi)部管理水平和運行效率的提升，個別高?？梢蕴剿饕詫W(xué)年、培養(yǎng)周期為成本計算期進行院（系）專業(yè)群人才教育成本的核算。

（四）基于作業(yè)成本法的“成本驅(qū)動因素論”進行成本費用的核算

1.直接計入費用

高校在日常的財務(wù)會計工作中，一般是將學(xué)校整體作為成本核算對象，按照完全成本法進行會計核算，并通過部門編碼、項目編碼等進行輔助核算，可以提供一定期間的內(nèi)設(shè)各部門的費用資料。院（系）專業(yè)群人才教育成本中直接計入的部分，可以從現(xiàn)有的會計核算中取得數(shù)據(jù)。

2.間接計入費用

院（系）專業(yè)群人才教育成本中有很多內(nèi)容需要分配之后才能計入。間接費用的分配是成本核算的重點和難點。根據(jù)高校內(nèi)部組織機構(gòu)設(shè)置及成本費用管理要求，在間接計入費用的處理上，按重要性原則，應(yīng)采用分項逐級結(jié)轉(zhuǎn)的處理流程；在間接費用分配標(biāo)準(zhǔn)選擇上，按照成本效益原則，根據(jù)作業(yè)成本法的“成本驅(qū)動因素論”，選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，提高成本信息的準(zhǔn)確性。

（1）分項逐級結(jié)轉(zhuǎn)

為學(xué)校各項事業(yè)運行提供支持保障作用而發(fā)生的水費、電費、取暖費、物業(yè)管理費、租賃費、維修（護）費、其他運行費，有些直接計入院（系）專業(yè)群教育成本，有些要通過兩次分配結(jié)轉(zhuǎn)最終計入院（體系）專業(yè)群人才教育成本中，見圖1。

教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門的工資福利費、辦公費、印刷費、咨詢費、手續(xù)費、會議費、郵電費、差旅費、培訓(xùn)費、公務(wù)接待費、公車運行維護費、工會經(jīng)費、折舊與攤銷、其他交通費等管理費用，根據(jù)費用內(nèi)容與院（系）專業(yè)人才教育的關(guān)系、項目的重要性、金額大小分為工資福利費、辦公費及其他管理費用兩類，分別分配，最終計入院（體系）專業(yè)群人才教育成本中，見圖2。

（2）直接費用中的分配計入費用的分配

在直接費用中的分配計入費用的分配及間接費用的分配中，需根據(jù)作業(yè)成本法的“成本驅(qū)動因素論”選擇適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本法認(rèn)為產(chǎn)品成本的形成與各種資源的消耗密切相關(guān)，分配間接費用應(yīng)著眼于費用、成本的來源，提出“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法從資源的消耗入手，以多種資源動因為標(biāo)準(zhǔn)收集各作業(yè)中心成本，再將各作業(yè)中心的成本按不同的作業(yè)動因為標(biāo)準(zhǔn)分配到各種產(chǎn)品中。通過多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)進行間接費用的分配，使費用的分配過程明細(xì)化，大大提高成本的可歸屬性和成本信息的準(zhǔn)確性。高校已按內(nèi)設(shè)各部門進行了資源消耗的記錄。這里要做的就是以院（系）專業(yè)群人才教育為成本對象進行間接費用的分配。

直接費用中的分配計入費用的分配包括公共課教學(xué)部的工資福利費、業(yè)務(wù)費用和折舊與攤銷費用的分配。

公共課教學(xué)部有專任教師和行政管理人員，專任教師承擔(dān)各院（系）專業(yè)群的公共課教學(xué)任務(wù)，其工資福利費可以按所完成的課時數(shù)進行分配?？紤]到成本效益原則，公共課教學(xué)部的行政管理人員的工資福利費也可以按照專任教師工資福利費的分配標(biāo)準(zhǔn)進行。假設(shè)公共課教學(xué)部專任教師課時統(tǒng)計見表6。

假設(shè)公共課教學(xué)部人員經(jīng)費為360萬元，則公共課教學(xué)部每課時人員經(jīng)費=3 600 000/50 000=72（元/課時），應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的公共課教學(xué)部人員經(jīng)費=1 300[×]72=93 600（元）。外聘教師課酬可以參照此分配方法分配計入院（系）專業(yè)群人才教育成本中。

公共課教學(xué)部的業(yè)務(wù)經(jīng)費的發(fā)生與部門人員規(guī)模有關(guān)，可以先按部門專任教師數(shù)進行分配，再將各位專任教師的業(yè)務(wù)經(jīng)費按其在各院（系）工作量比例分配到各院（系）專業(yè)群中，最后加總得到公共課教學(xué)部應(yīng)分配給每個院（系）專業(yè)群的業(yè)務(wù)經(jīng)費。假設(shè)公共課教學(xué)部業(yè)務(wù)經(jīng)費為100萬元，有10位專任教師，則應(yīng)分配給每位專任教師的業(yè)務(wù)費為10萬元。從下頁表7中可知，本年在院（系）專業(yè)群1中授課的有教師1、教師2、教師3、教師4，其中教師1在院（系）專業(yè)群1的工作量占其全年工作量的比例為450/450=100%，應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的業(yè)務(wù)經(jīng)費=100 000[×]100%=100 000（元）；教師2在院（系）專業(yè)群1的工作量占其全年工作量的比例為300/500=60%，應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的業(yè)務(wù)經(jīng)費=100 000[×]60%=60 000（元）；教師3在院（系）專業(yè)群1的工作量占其全年工作量的比例為300/500=60%，應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的業(yè)務(wù)經(jīng)費=100 000[×]60%=60 000（元）；教師4在院（系）專業(yè)群1的工作量占其全年工作量的比例為=250/500=50%，應(yīng)分配給院（系）專業(yè)群1的業(yè)務(wù)經(jīng)費=100 000[×]50%=50 000（元）；那么公共課教學(xué)部分配給院（系）專業(yè)群1的公用經(jīng)費=100 000+60 000+60 000+50 000=270 000（元）。

公共課教學(xué)部的折舊與攤銷費用的發(fā)生與本部門所占用的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價值、數(shù)量、辦公面積等有關(guān)，而院（系）專業(yè)群需要公共課教學(xué)部提供相關(guān)課程的教學(xué)服務(wù)，所以公共課教學(xué)部的折舊與攤銷費用可以按本年提供給各院（系）專業(yè)群的課時數(shù)進行分配。各院（系）專業(yè)群本年的公共基礎(chǔ)課時數(shù)可以按表5的方式統(tǒng)計獲得。

（3）間接費用的分配

院（系）專業(yè)群人才教育成本中的間接費用包括管理費用和運行費用，采取逐級分配結(jié)轉(zhuǎn)的方式計入成本。

運行費用是指高校的水費、電費、取暖費、物業(yè)管理費、租賃費、維修（護）費、其他運行費等。首次分配是在學(xué)校各部門之間進行。其中的維修（護）費用，如果在日常的維修（護）過程中，有詳細(xì)的內(nèi)部記錄，在校內(nèi)各部門間可明確區(qū)分并且在會計記錄上有費用性質(zhì)及項目名稱，則可以根據(jù)實際金額直接提取匯總。如果沒有記錄或記錄不全，則要與水電、物業(yè)管理費等運行費用一起進行分配。水電的消耗，物業(yè)管理費用的計算及維修（護）費用的高低通常與各部門辦公區(qū)、教學(xué)區(qū)的建筑面積有關(guān)，所以運行費用的首次分配按各部門所擁有的房屋面積進行分配。運行費用的二次分配是教輔、行政、后勤部門、公共基礎(chǔ)課教學(xué)部的運行費用向各院（系）進行分配。工作量占比法是最為科學(xué)合理的分配方法，但可操作性低。這些輔助支持活動的工作不便于進行量化，更難以將工作量具體分配到各院（系）專業(yè)群上。建議按照費用比例法，以各院（系）專業(yè)群的人員費用和業(yè)務(wù)費用占比為分配標(biāo)準(zhǔn)，將教輔、行政、后勤部門、公共基礎(chǔ)課教學(xué)部的運行費用分配至各院（系）專業(yè)群。假設(shè)教輔、行政、后勤部門、公共基礎(chǔ)課教學(xué)部的運行費用為100萬元，所有院（系）專業(yè)群的人員費用和業(yè)務(wù)費用之和是10 000萬元，院（系）專業(yè)群1的人員費用和業(yè)務(wù)費用是200萬元，則分配給院（系）專業(yè)群1的運行費用為100[×]（200/10 000）=2（萬元）。

管理費用是指教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門的工資福利費、辦公費、印刷費、咨詢費、手續(xù)費、會議費、郵電費、差旅費、培訓(xùn)費、公務(wù)接待費、公車運行維護費、工會經(jīng)費、折舊與攤銷、其他交通費等。這里要說明的是，在教學(xué)輔助部門、學(xué)生管理部門發(fā)生但項目歸屬清晰的商品和服務(wù)支出要作為直接費用計入院（系）專業(yè)群人才教育成本。管理費用分配按照重要性原則，對重要、金額巨大的項目，如工資福利費，要選擇科學(xué)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)單獨分配，其他項目可以合并在一起進行分配。具體哪些項目需要單獨分配、哪些項目需要合并分配由高校根據(jù)自己的實際情況和管理需要來確定。

高校里具體的行政管理部門有很多，部門之間也相互提供勞務(wù)，如人事處負(fù)責(zé)全校教職工的招聘、培訓(xùn)和管理工作，當(dāng)然也包括教務(wù)處、財務(wù)處的工作人員的招聘、培訓(xùn)和管理。財務(wù)處負(fù)責(zé)全校的會計核算、財務(wù)管理等工作，當(dāng)然也包括人事處相關(guān)資金業(yè)務(wù)的報銷、記賬工作。由于行政部門之間相互提供的勞務(wù)量占其提供勞務(wù)總量的比重比較小，所以行政管理部門的工資福利費、辦公費、會議費、培訓(xùn)費、印刷費等費用主要是面向院（系）專業(yè)群進行分配。

教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門的工資福利費的多少與部門人員數(shù)量有關(guān)，而這些部門工作人員數(shù)量與工作量與所管理的院（系）數(shù)量、教職工人數(shù)、學(xué)生人數(shù)有關(guān)。規(guī)模經(jīng)濟表明，在一定的人數(shù)下，增加一名學(xué)生（教師）幾乎不會帶來教學(xué)輔助部門、學(xué)生管理部門、行政管理及后勤保障部門的人員經(jīng)費和辦公費用的增加。所以教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門的工資福利費不能按院（系）專業(yè)群學(xué)生的實際人數(shù)進行分配，要將實際學(xué)生人數(shù)按一定標(biāo)準(zhǔn)折算為相應(yīng)的系數(shù)，再按系數(shù)進行以上部門的人員經(jīng)費和業(yè)務(wù)費的分配。各院（系）專業(yè)群在班級人數(shù)設(shè)定上已經(jīng)考慮到管理的規(guī)模效應(yīng)，而教師人數(shù)與學(xué)生人數(shù)、班級數(shù)量有一定的配比關(guān)系，所以從數(shù)據(jù)獲取成本等方面綜合考慮，可以按各院（系）專業(yè)群班級數(shù)量進行教學(xué)輔助部門、學(xué)生管理部門、行政管理及后勤保障部門的人員經(jīng)費的分配。年初、年末班級數(shù)量有變化的情況下，可以按年初、年末班級數(shù)的平均值計算，年均班級數(shù)量=（年初班級數(shù)[×]8+年末班級數(shù)[×]4）/12。

教學(xué)輔助、學(xué)生管理、行政管理及后勤保障部門除工資福利費之外的管理費用，可以合并在一起，按照各院（系）專業(yè)群的人員費用和業(yè)務(wù)費用占比進行分配。

（五）計算院（系）專業(yè)群人才教育成本和單位成本

將上述各項直接計入費用和分配后計入的費用，按院（系）專業(yè)群進行匯總，即可得到各院（系）專業(yè)群人才教育成本，如圖3所示。

將院（系）專業(yè)群人才教育成本按學(xué)生人數(shù)進行平均計算，即可得到各專業(yè)群的生均教育成本。

（六）編制成本報表

將各學(xué)院（系）專業(yè)群人才教育成本匯總在一張表，形成成本報表（見表7）。通過這張報表，管理者可以獲得各專業(yè)群的人才教育的總成本、成本明細(xì)、生均教育成本等數(shù)據(jù)，為內(nèi)部管理決策提供參考。所有專業(yè)群的直接費用的合計數(shù)反映高校一定時期提供人才培養(yǎng)這項公共服務(wù)的成本，所有專業(yè)群的間接費用的合計數(shù)反映高校一定時期的運行成本，兩者的比較，可以督促高校在管理中注意控制運行成本，提升公共服務(wù)成本的效益，以實現(xiàn)資源的合理配置。

三、院（系）專業(yè)群人才教育成本應(yīng)用展望

（一）計算各專業(yè)人才教育成本

根據(jù)專業(yè)群內(nèi)各專業(yè)的教學(xué)活動類型及數(shù)量、學(xué)生人數(shù)、專用設(shè)備、專用場地等情況對院（系）專業(yè)群人才教育成本進行分配，得到各專業(yè)的人才教育成本（見下頁表8）。

（二）用數(shù)據(jù)管理，推動高校內(nèi)部管理水平的提升

管理大師德魯克說過，沒有衡量就難以管理。成本核算過程要算管結(jié)合，算為管用。在院（系）專業(yè)群人才教育成本的核算過程中，因為間接費用的分配，需要高校辦學(xué)的一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)及人才培養(yǎng)過程中產(chǎn)生的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，如房屋建筑物的部門歸屬，設(shè)備儀器的價值、使用情況，無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計量等。成本核算需要的數(shù)據(jù)不僅量大、類型多，而且對準(zhǔn)確性的要求也高。這就需要高校以成本核算為抓手，加強精細(xì)化管理，推動高校內(nèi)部管理水平的提升。如固定資產(chǎn)的折舊要計入成本，在固定資產(chǎn)的管理上，高校不僅要核算到部門，而且要獲取資產(chǎn)使用的數(shù)據(jù)，進行成本費用的分?jǐn)偂６潭ㄙY產(chǎn)使用部門要切實做好日常保養(yǎng)、檢查、維護和使用記錄，以提高資產(chǎn)的利用率和可持續(xù)性。對閑置的資產(chǎn)要進行評估和分析，通過整合、租賃、出售等方式盤活資產(chǎn)，促進學(xué)校優(yōu)化資源配置。

（三）用數(shù)據(jù)說話，強化考核約束，實現(xiàn)業(yè)財融合

高校在人才培養(yǎng)職能實現(xiàn)上，一般是從學(xué)生規(guī)模、師資結(jié)構(gòu)、學(xué)生就業(yè)率、教科研成果、專業(yè)建設(shè)取得的一些標(biāo)志性成果如國家級、省部級的教學(xué)成果獎、教學(xué)資源庫建設(shè)、重點實訓(xùn)室建設(shè)、學(xué)生職業(yè)技能及教師教學(xué)能力大賽獲獎等方面進行考核。在項目支出的績效考核指標(biāo)設(shè)置上雖然有成本指標(biāo)，但反映的內(nèi)容是預(yù)算資金使用與控制方面。這樣的考核評價，帶來的問題是高校過于關(guān)注產(chǎn)出，而忽略了投入。通過院（系）專業(yè)群人才教育成本的核算，用數(shù)據(jù)說話，并與各專業(yè)群取得的成績進行對照，可以看出各專業(yè)在資源使用上的效率，是否在經(jīng)費有限的情況下達(dá)到最大化的社會效益。用數(shù)據(jù)決策，財務(wù)指標(biāo)應(yīng)成為高校業(yè)務(wù)考評、績效考核的一項硬性因素（梁勇，干勝道，黃婭，2022）。［4］高校應(yīng)建立成本數(shù)據(jù)分析應(yīng)用機制，深入挖掘數(shù)據(jù)價值，將成本核算與內(nèi)部管理工作有機結(jié)合（郝英俊，2023）。［5］

（四）用數(shù)據(jù)決策，為相關(guān)部門的政策制定提供參考

《關(guān)于推動現(xiàn)代職業(yè)教育高質(zhì)量發(fā)展的意見》中已明確提出“要探索建立基于專業(yè)大類的職業(yè)教育差異化生均撥款制度”。以專業(yè)大類為成本核算對象進行教育成本的探索是一個必然趨勢（吳甚其，2022）。［6］不同的專業(yè)大類，在人才培養(yǎng)方式、人財物耗費上既有共性的地方，又有各自特色。除了師資力量，有的專業(yè)需要在校內(nèi)有較多的硬件投入，有的專業(yè)需要在校外有充足的實習(xí)場所，表現(xiàn)在專業(yè)人才教育成本構(gòu)成上會存在差異，前者的成本構(gòu)成中折舊與攤銷費用會比較多，后者的成本構(gòu)成中人員費用和業(yè)務(wù)費用相對較多。通過院（系）專業(yè)群人才教育成本的核算，反映各專業(yè)大類特色，科學(xué)評估專業(yè)教育成本，為相關(guān)部門的政策制定提供參考。

參考文獻

［1］易雪輝，張凱，劉毅.高校教育成本核算項目的設(shè)置研究［J］.會計之友，2022（11）：138-144.

［2］宗文龍.事業(yè)單位財務(wù)管控［M］.北京：經(jīng)濟管理出版社，2023（4）：111.

［3］陳樺.基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算研究［J］.當(dāng)代會計，2020（6）：7-9.

［4］梁勇，干勝道，黃婭.基于“業(yè)財融合”的高校財務(wù)預(yù)算管理思考［J］.財會通訊，2022（6）：16-26.

［5］郝英俊.高校成本核算難點及對策建議［J］.財務(wù)與會計，2023（12）：60-61.

［6］吳甚其.職業(yè)教育專業(yè)大類生均培養(yǎng)成本差異研究［J］.中國職業(yè)技術(shù)教育，2022（15）：39-46.

（責(zé)編 秦越霞）