我國船舶噸稅法的探究與相關(guān)思考

邵昂珠 劉婷

【摘要】船舶噸稅是我國現(xiàn)行稅種中的一個小稅種，在整體稅收共享額里占比較小，但卻具有重要的行業(yè)導(dǎo)向意義。文章結(jié)合我國現(xiàn)行稅法體系分析了我國船舶噸稅制度的歷史沿革和稅收法律地位，同時從發(fā)展海洋經(jīng)濟(jì)、建設(shè)海洋強(qiáng)國的角度，在借鑒部分國家和地區(qū)的有關(guān)規(guī)定基礎(chǔ)上，對我國船舶噸稅法及遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)問題提出了具體的建議。

【關(guān)鍵詞】船舶噸稅法；噸位稅制；海洋強(qiáng)國

【中圖分類號】F832

船舶噸稅由于自身的特殊性，其社會影響力和關(guān)注度遠(yuǎn)不如其他稅種高。關(guān)于船舶噸稅，中外名目繁多且不盡相同。我國現(xiàn)行的《船舶噸稅法》是2018年7月1日起實(shí)施的。該稅的征稅范圍是“自中華人民共和國境外港口進(jìn)入境內(nèi)港口的船舶”，即要有入境動作，這顯示了船舶噸稅明顯具有行為稅的特點(diǎn)。在我國，船舶噸稅是由海關(guān)征收的中央稅。經(jīng)過近5年的實(shí)踐，我國《船舶噸稅法》在促進(jìn)海洋經(jīng)濟(jì)發(fā)展、建設(shè)海洋強(qiáng)國方面發(fā)揮了積極作用。但結(jié)合國際相關(guān)稅法規(guī)定及實(shí)踐，我國船舶噸稅相關(guān)規(guī)定仍有需要改進(jìn)之處。

一、我國《船舶噸稅法》的背景介紹

船舶噸稅是對港口入境的船舶，根據(jù)凈噸位計算應(yīng)交稅額的稅種。我國的船舶噸稅既有鮮明的時代背景烙印，也有悠久的歷史傳承。

（一）落實(shí)“稅收法定原則”的時代背景

我國的《船舶噸稅法》正是在持續(xù)不斷推進(jìn)稅收法定原則過程中進(jìn)行的一項(xiàng)稅收立法。中國現(xiàn)行的稅種共18種，其中12個稅種（企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、車船使用稅、船舶噸稅、車輛購置稅、耕地占用稅、契稅、煙葉稅、環(huán)保稅）以國家法律的形式發(fā)布實(shí)施，尚有6個稅種（增值稅、消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、關(guān)稅）仍為全國人大授權(quán)、以國務(wù)院暫行條例的形式發(fā)布實(shí)施的。眾所周知，稅收法定原則是稅法基本原則的核心，未來剩余稅種立法級次提高仍將是落實(shí)“稅收法定”原則的重要一步工作和任務(wù)。

（二）我國船舶噸稅歷史沿革與地位

中國船舶噸稅史上的重要里程有：

（1）唐朝時期，“市舶使”征收“舶腳”，對外國船舶靠岸征收（《唐國史補(bǔ)》）；

（2）元朝，“舶稅錢”，船舶稅；

（3）明清，“船鈔”或“水餉”；

（4）康熙二十四年（1685年），“梁頭稅”，按船舶大小對國內(nèi)外商船征收；

（5）1843年，即道光23年，清政府根據(jù)不平等條約對進(jìn)出口岸的商船按噸位征收船舶噸稅；

（6）1945年，中國民國頒布《征收船舶噸稅辦法》；

（7）1951年，財政部、海關(guān)總署聯(lián)合頒發(fā)《海關(guān)代征噸稅辦法》；

（8）1952年，《中華人民共和國海關(guān)船舶噸稅暫行辦法》——新中國船舶噸稅的法律依據(jù)；

（9）2011年12月5日，《船舶噸稅暫行條例》發(fā)布，自2012年1月1日起施行，實(shí)施近60年的《船舶噸稅暫行辦法》同時廢止；

（10）2017年12月，全國人大常委會通過《中華人民共和國船舶噸稅法》。

在國內(nèi)，除了船舶噸稅外，還長期并存類似于船舶噸稅的行政規(guī)費(fèi)。如國家物價局、財政部《關(guān)于發(fā)布交通部水上安全監(jiān)督收費(fèi)項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)的通知》（[1992]價費(fèi)字191號）規(guī)定，船舶進(jìn)出港口要繳納船舶港務(wù)費(fèi)（注：已取消該收費(fèi)），船舶港務(wù)費(fèi)及計算依據(jù)為船舶凈噸?？梢钥闯銎湔魇辗秶痛皣嵍惖摹白跃惩膺M(jìn)入境內(nèi)港口”的入境動作有重復(fù)之處。

船舶噸稅從我國的稅種體系來講屬于一個小稅種，根據(jù)歷年全國一般公共預(yù)算收入決算數(shù)據(jù)來看，在歷年度18個稅種當(dāng)中，船舶噸稅稅收收入是最小的一個稅種，也是目前唯一一個稅收收入低于100億元的稅種。2002年至今的船舶噸稅收入統(tǒng)計如表1所示，船舶噸稅收入占全國稅收收入總額的比重一直穩(wěn)定在0.3～0.5‰左右。

以2012年《船舶噸稅暫行條例》的施行為分界點(diǎn)，船舶噸稅收入有顯著增長，其余年份尤其是2012年以來收入額變化不大。2012年突然增長的一個主要原因是《船舶噸稅暫行條例》的實(shí)施，增加了有關(guān)稅率和執(zhí)照期限等，也擴(kuò)大了船舶噸稅的稅基，將部分原來無須繳納船舶噸稅的中國籍紅旗船舶也計入了征稅對象。2018年是20多年來唯一一次船舶噸稅稅收負(fù)增長的一年。

根據(jù)表1可知，船舶噸稅歷來占財政收入的份額一直很小，本稅種征收的目的和意義不是增加財政收入或調(diào)節(jié)收入，而更多的是一種船舶進(jìn)入港口境的調(diào)控和管理行為，主要是為了規(guī)范入港口境船舶的行為，同時也對船舶的大小、節(jié)能減排等具有一定的導(dǎo)向意義。

二、其他征收模式介紹

世界上也有部分國家和地區(qū)實(shí)行和我國相似的船舶噸稅制度，如澳大利亞；除此之外，還有其他主要的模式。

（一）沒有類似我國船舶噸稅的稅種

除了國際知名的“避稅天堂”，如英屬維爾京群島、馬紹爾群島、開曼群島等沒有船舶噸稅的相關(guān)規(guī)定外，如中國香港、新加坡、美國、安哥拉、卡塔爾等國家和地區(qū)，也沒有船舶噸稅的稅種。

典型代表是中國香港和新加坡，兩地均有志于建設(shè)世界級航運(yùn)中心，所以在國際航運(yùn)方面的稅收具有很大的優(yōu)惠力度。中國香港從稅法層面沒有船舶噸稅的稅種和規(guī)定，僅有中國香港特別行政區(qū)政府海事處對船舶登記注冊費(fèi)用做了規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)行中國香港特別行政區(qū)海事處《中國香港船舶注冊處船舶注冊指引》（2022年11月版），在中國香港登記注冊的船舶需要繳納噸位年費(fèi)如表2所示（也就是ANNUAL TONNAGE CHARGE）。

新加坡的情況和中國香港比較接近，新加坡海事及港務(wù)管理局（MPA， Maritime and Port Authority of Singapore）也對船舶登記注冊費(fèi)用做了規(guī)定。根據(jù)新加坡《Merchant Shipping Act》第14條 Fees and tonnage taxes on registration之規(guī)定，新加坡船舶登記需要交納首次登記費(fèi)用和年費(fèi)。每年按0.2新元每凈噸要繳納噸位年費(fèi)（ANNUAL TONNAGE TAX），最低100新幣，最高10 000新幣。通過分析可以看出，雖然新加坡規(guī)定用了“annual tonnage taxes”的說法，但此處的“annual tonnage taxes”基本等同于中國香港的“annual tonnage charge”。需要特別說明的是，此處的噸位年費(fèi)（ANNUAL TONNAGE CHARGE or annual tonnage tax）并不是我們所探討“船舶噸位稅”概念，和目前我國船舶噸稅要求的“入境”動作大不一樣，而大致相當(dāng)于我國大陸的原來由交通運(yùn)輸部直屬海事機(jī)構(gòu)征收的船舶登記費(fèi)（注：已于2017年4月1日起停征）。一般來講，船舶登記費(fèi)用可以分為首次登記費(fèi)用和船舶登記年費(fèi)，一般由交通、港務(wù)等主管機(jī)構(gòu)收取，而不是由稅務(wù)征管機(jī)關(guān)征收。

（二）部分國家和地區(qū)采用了現(xiàn)代噸稅制度

噸位所得稅制（噸位稅制， Tonnage Tax），本質(zhì)是一個所得稅制，和我們的船舶噸稅完全不同。噸位稅由于其簡單、容易理解、降低了企業(yè)運(yùn)作成本等優(yōu)點(diǎn)深受國際航運(yùn)企業(yè)的歡迎，國際航運(yùn)企業(yè)可以進(jìn)行選擇納稅；另外，海運(yùn)行業(yè)又是一個周期性強(qiáng)、波動大的行業(yè)，這使得傳統(tǒng)所得稅對國家財政收入而言也有較大的波動，比如2008年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后的10余年間，很多海運(yùn)企業(yè)長期持續(xù)虧損，而噸位所得稅制對國家財政而言可以旱澇保收，所以也深得有些國家的推廣。當(dāng)然，噸稅制帶來的稅負(fù)降低是以增加財政成本為代價的[ 1 ]，同時一旦選擇適用噸位稅，后續(xù)將受很多制約。

老牌的航運(yùn)國家希臘是歐洲首個實(shí)行噸位稅制的國家。歐洲很多國家為了振興航運(yùn)經(jīng)濟(jì)也采納了噸位稅制。以英國的Tonnage Tax為例。英國下議院運(yùn)輸委員會（House Of Commons Transport Committee）2005年2月發(fā)布的《噸稅》公告，航運(yùn)業(yè)長期的衰退對英國經(jīng)濟(jì)的繁榮是個巨大的威脅，所以英國于2000年依據(jù)Finance Act 2000法案引入了噸稅制度以期振興英國的航運(yùn)產(chǎn)業(yè)。船公司可以選擇繳納傳統(tǒng)的以利潤為基礎(chǔ)計算應(yīng)納稅額的企業(yè)所得稅，也可以選擇以船隊規(guī)模為基礎(chǔ)的船舶噸稅計算所得稅。后來，英國也陸續(xù)在Finance Act 2000法案的基礎(chǔ)上對船舶噸稅制度進(jìn)行了一系列的修正和補(bǔ)充。

（三）英國的燈塔稅（Light Dues）簡介

英國燈塔稅每年都會進(jìn)行復(fù)核和修訂。2023年3月9日，英國交通部發(fā)布公告，對2023—2024財年度的燈塔稅再次進(jìn)行修訂。公告稱，強(qiáng)大并富有增長潛力的海洋運(yùn)輸產(chǎn)業(yè)對英國經(jīng)濟(jì)十分重要，英國保持全球航運(yùn)中心的地位至關(guān)重要。對此，2023—2024財年度，為了對沖疫情影響并維持必要的海運(yùn)安全支出，燈塔稅提高到45便士每凈噸[2]；但公告同時表示，同比2010年，2023年按實(shí)際價值計算，燈塔稅實(shí)際稅負(fù)已下降了31%。

通過分析其他船舶入境港口需要繳納的船舶噸稅或其他稅種的征收管理，不難發(fā)現(xiàn)，海洋強(qiáng)國或國際航運(yùn)中心所在地的征收管理方面有很多需要我們思考與借鑒的地方。

三、對我國《船舶噸稅法》的思考與建議

船舶噸稅的立法，應(yīng)充分考慮國內(nèi)企業(yè)的利益，避免加重國內(nèi)相關(guān)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，同時要考慮切實(shí)給予國內(nèi)企業(yè)及其在海外的子公司政策優(yōu)惠，助力中國企業(yè)走出去踐行“一帶一路”，做大做強(qiáng)我國的海洋經(jīng)濟(jì)。

（一）現(xiàn)代噸稅制度的立法精神仍未被采納，存在重復(fù)征稅、稅務(wù)負(fù)擔(dān)重的情況

噸位所得稅的法律精神尚未在目前立法中得到體現(xiàn)和施行，噸位稅制是國際航運(yùn)主流國家通行的稅制，對相關(guān)國家多年來發(fā)展遠(yuǎn)洋經(jīng)濟(jì)起到了重要促進(jìn)作用。

就目前施行的車船稅和船舶噸稅來講，車船稅屬于財產(chǎn)稅，船舶噸稅屬于行為稅，征稅對象的交叉客觀上造成了很多船舶既是車船稅的課稅對象，又是船舶噸稅的課稅對象。以懸掛中國籍旗的遠(yuǎn)洋船舶為例，根據(jù)2012年1月1日起施行的車船稅法的相關(guān)規(guī)定，“按照規(guī)定繳納船舶噸稅的機(jī)動船舶，自車船稅法實(shí)施之日起5年內(nèi)免征車船稅”；也就是說該中國籍旗船舶繳納船舶噸稅后，免稅期后應(yīng)該同時需要繳納車船稅。以一條巴拿馬型干散貨船為例，一般凈噸約25 000凈噸，則年應(yīng)繳納船舶噸稅約50萬人民幣（以優(yōu)惠稅率計算），而一年的車船稅約15萬元人民幣，這對航運(yùn)企業(yè)而言也是一筆不小的開支。對比現(xiàn)行中國香港和新加坡的噸位年費(fèi)而言，中國香港最高的噸位年費(fèi)為7.75萬港幣（見表2），新加坡最高的年收費(fèi)為10 000新幣。我國的船舶噸稅明顯較高。從表1可知，船舶噸稅在我國總體稅收收入中占比很小，對本稅種進(jìn)行進(jìn)一步的優(yōu)化和降低，有利于我國船隊的發(fā)展，有利于促進(jìn)國際貿(mào)易往來，也符合國家倡導(dǎo)的減稅降負(fù)的思路。

建議加大借鑒和吸收現(xiàn)代噸稅制度的立法精神，降低重復(fù)征稅或減輕納稅負(fù)擔(dān)，盡早研究適合我國國情的現(xiàn)代船舶噸稅，完善我國航運(yùn)業(yè)的稅制，對車船稅和船舶噸稅有重復(fù)之處進(jìn)行豁免。

（二）和原暫行條例一樣，稅法沒有對“船舶負(fù)責(zé)人”進(jìn)行明確界定

目前，船舶負(fù)責(zé)人的定義和界定尚不清晰，因?yàn)樵趯?shí)際操作中基本是由船舶的實(shí)際營運(yùn)人來承擔(dān)繳付船舶噸稅的義務(wù)。也就是說，船舶噸稅的納稅義務(wù)人可能為船東或租船人，這要結(jié)合具體運(yùn)營方式；而船舶?？恐袊劭冢芏嘤侄紩柚砣藖磉M(jìn)行有關(guān)稅費(fèi)的繳納?！柏?fù)責(zé)人”在我國立法中存在內(nèi)涵不一的困境[3]。

建議對“船舶負(fù)責(zé)人”進(jìn)行明確界定，比如將“船舶負(fù)責(zé)人”改為“船舶經(jīng)營人”或納稅義務(wù)人、代繳人等稅法的語言，也可解釋為船舶的所有人、經(jīng)營人、承租人等；也可以要求船長在上述納稅義務(wù)人未申報繳納稅款時，代為申報納稅。

（三）現(xiàn)行船舶噸稅稅目稅率表需改進(jìn)之處

從納稅期限規(guī)定看，目前稅率按照期限劃分30天、90天和1年三個層級，實(shí)際操作中，船舶經(jīng)常單航次掛靠港口而且在港時間在一周之內(nèi)，尤其是隨著技術(shù)進(jìn)步等原因，船舶進(jìn)出港口和裝卸速度都大大提高，傳統(tǒng)的這種定期式的稅率有不盡合理之處。

就計稅基礎(chǔ)而言，隨著凈噸的增加，稅率也階梯式上升，在理論上沒有依據(jù)；計算的稅額明顯較高，尤其是當(dāng)前船舶大型化的背景下。稅法規(guī)定“應(yīng)納稅額在人民幣五十元以下的船舶，免征船舶噸稅”，就本條規(guī)定而言，應(yīng)稅額為人民幣50元，按30日優(yōu)惠稅率折算，該船舶的凈噸應(yīng)小于33.33噸。這么小的入境船舶數(shù)量非常少，本條規(guī)定的實(shí)際優(yōu)惠意義不大。

建議進(jìn)一步優(yōu)化現(xiàn)行稅率表，增加單航次稅率征收費(fèi)率；建議統(tǒng)一采用一種比例費(fèi)率，且規(guī)定上下限額，根據(jù)船舶現(xiàn)代化的新特點(diǎn)提高船舶噸位起征額。

（四）優(yōu)惠政策建議

目前，很多國家或地區(qū)針對國際遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)基本多采用零稅率或低稅率，稅收負(fù)擔(dān)重將不利于境內(nèi)航運(yùn)企業(yè)發(fā)展中國籍船舶運(yùn)力和中資方便旗船舶改掛中國籍工作。為發(fā)展壯大中資船隊質(zhì)量，提升中資船隊在國際上的競爭力，我國應(yīng)盡快打造具有世界領(lǐng)先競爭力的國際航運(yùn)中心，建議參照其他國際航運(yùn)規(guī)則，給予中資航運(yùn)企業(yè)特殊的船舶噸稅減免優(yōu)惠政策。

建議設(shè)立針對中國籍船舶的特殊優(yōu)惠政策，這也是很多國際航運(yùn)業(yè)發(fā)達(dá)國家的立法慣例。建議對中資背景的方便旗船舶設(shè)立特殊優(yōu)惠政策，中資企業(yè)國際運(yùn)輸船舶因?yàn)楦鞣N原因掛方便旗，其中一個重要原因就是國際稅收考慮，明確給予其稅收優(yōu)惠待遇，有利于我國航運(yùn)強(qiáng)國建設(shè)。建議對運(yùn)輸鼓勵類進(jìn)口物資、緊缺物資、戰(zhàn)略物資的船舶減免船舶噸稅。如運(yùn)輸油、氣資源回中國的船舶。建議對一些新出現(xiàn)的事物明確予以免稅，比如借鑒明確對鉆井船、浮式生產(chǎn)儲存卸載裝置（ FPSOs）、住宿的船舶等免征船舶噸稅。

四、結(jié)語

黨的二十大號召要“加快建設(shè)海洋強(qiáng)國”。有一支強(qiáng)大的遠(yuǎn)洋商船隊伍對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、建設(shè)海洋強(qiáng)國的戰(zhàn)略意義不言而喻，之需要社會各界多關(guān)注中國的海洋運(yùn)輸公司，在稅費(fèi)等方面，給予更多的支持，這樣既能把大量的流失海外的“方便旗”船隊拉回國內(nèi)，又能提高中國及中國船隊在國際海事問題上的發(fā)言權(quán)。隨著我國大力發(fā)展海洋經(jīng)濟(jì)和國際航運(yùn)業(yè)務(wù)，以及國家綜合國力的逐步提升，尤其是國家“海洋強(qiáng)國”戰(zhàn)略的全面推進(jìn)，對我國的國際航運(yùn)業(yè)務(wù)和國際航運(yùn)中心的打造呼聲越來越高，現(xiàn)行船舶噸稅實(shí)施所依據(jù)的內(nèi)外部條件已發(fā)生顯著變化[4]。因此，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，建立中國現(xiàn)代船舶噸稅制度，對于提升海運(yùn)企業(yè)競爭力，助力企業(yè)“走出去”具有重要意義。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]趙書博.噸稅研究述評[J].稅務(wù)研究，2014（10）：89-93.

[2]英國交通部.稅率更新公告[EB/OL].（2023-03-06）[2023-09-24].https：//www.gov.uk/government/ speeches/general-lighthouse-fund-light-dues-rateupdate.

[3] 滕文標(biāo).船舶噸稅法中“負(fù)責(zé)人”的語義解構(gòu)與規(guī)范[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2021（4）：64-70.

[4]邱晨.淺談完善中國船舶噸稅制度的若干思考[J].中國水運(yùn)，2020（11）：41-43.

責(zé)編：楊雪