企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算思考★

薛文慶 張 雷 張 雪 莊 杰 苗 慧

（1.江蘇省地質(zhì)礦產(chǎn)局第五地質(zhì)大隊(duì) 2.天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）徐州分所）

企業(yè)各項(xiàng)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該執(zhí)行國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，即《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)的準(zhǔn)則解釋、應(yīng)用指南等。由于沒有支付對(duì)價(jià)，并且受到公司法的限制，現(xiàn)行國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度對(duì)無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定較為模糊，還存在著疏漏。本文將以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和有關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)，結(jié)合筆者的理解，探討企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)核算及在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示。

一、無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有對(duì)無償劃轉(zhuǎn)給出會(huì)計(jì)確認(rèn)的定義，也沒有對(duì)其做詳細(xì)闡述。按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，會(huì)計(jì)確認(rèn)分為初始確認(rèn)、持有確認(rèn)、終止確認(rèn)三類，其中初始確認(rèn)的主要目標(biāo)是入賬，關(guān)鍵是根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)某一會(huì)計(jì)要素及其所屬賬戶[1]。企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)的全部環(huán)節(jié)，但初始確認(rèn)時(shí)有三個(gè)問題需要注意。

（一）劃出方股權(quán)、資產(chǎn)如何在劃入方賬簿確認(rèn)？

第一問題容易回答，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此規(guī)定清晰，遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》條文即可。股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)在劃入方是確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”，還是確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”“其他權(quán)益工具投資”，根據(jù)劃入方持有目的結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》判斷即可。同理，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)在劃入方是確認(rèn)為“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”，還是確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)”，也可以根據(jù)劃入方持有目的結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來判斷。

（二）劃出方股權(quán)、資產(chǎn)賬面價(jià)值與零之間的差異如何在雙方賬簿確認(rèn)？

第二個(gè)問題難于回答，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定。對(duì)此主要有兩種處理方法——確認(rèn)為損益或者確認(rèn)為權(quán)益。第一種方法將無償劃轉(zhuǎn)視同為公益捐贈(zèng)，劃出方確認(rèn)為“營業(yè)外支出”，劃入方確認(rèn)為“營業(yè)外收入”；第二種方法將無償劃轉(zhuǎn)視同為增資或減資，調(diào)整所有者權(quán)益，劃出方確認(rèn)“實(shí)收資本”“資本公積”等科目減少（減資），劃入方確認(rèn)“實(shí)收資本”“資本公積”等科目增加（增資）[2]。筆者認(rèn)為應(yīng)該計(jì)入權(quán)益，依據(jù)是財(cái)政部及證監(jiān)會(huì)的相關(guān)政策文件，具體情況見表1。

我國權(quán)益性交易一詞最早出現(xiàn)在表1第一個(gè)文件中，后來在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則第五章進(jìn)行了概括：即企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行的，導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的交易。權(quán)益性交易是與損益性交易相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念，其既不確認(rèn)商譽(yù)也不確認(rèn)損益，只能計(jì)入所有者權(quán)益。表1前三個(gè)文件描述的企業(yè)與股東及其關(guān)聯(lián)方之間的無對(duì)價(jià)交易行為就是權(quán)益性交易的一種類型，除了對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行初始出資、增資、減資等情況外，所有者與企業(yè)間價(jià)格顯失公允的損益性交易也屬于權(quán)益性交易[3]。權(quán)益性交易是基于企業(yè)與所在者之間投資與被投資、控制與被控制的關(guān)系而發(fā)生的，與獨(dú)立第三方發(fā)生的符合商業(yè)慣例的市場化交易有著顯著區(qū)別[4]。在這種情況下，企業(yè)與股東及其關(guān)聯(lián)方之間的無對(duì)價(jià)交易就會(huì)被認(rèn)定為股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，形成的利得在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。實(shí)際工作中，無償劃轉(zhuǎn)通常發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)間或者非關(guān)聯(lián)的國有企業(yè)間，與表1前三個(gè)文件描述的交易有較多相似之處，可以依照上述文件分析其會(huì)計(jì)確認(rèn)問題。無償劃轉(zhuǎn)按照劃轉(zhuǎn)方向可以分為四種類型，具體情況見表2。

表1 無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)涉及的政策文件

表2 無償劃轉(zhuǎn)類型

依據(jù)表1文件，可以看出母公司無償劃轉(zhuǎn)至子公司、子公司之間無償劃轉(zhuǎn)完全滿足權(quán)益性交易的條件。對(duì)于子公司無償劃轉(zhuǎn)至母公司表1文件沒有直接描述，不過根據(jù)權(quán)益性交易定義，也應(yīng)該認(rèn)定為權(quán)益性交易。屬于國家所有而沒有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系的國有企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)雖然表面不是上文所講的權(quán)益性交易，但正是由于同屬于國家所有，才能無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)，本質(zhì)上應(yīng)認(rèn)定為權(quán)益性交易，按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。事實(shí)上，不同于公益捐贈(zèng)，無償劃轉(zhuǎn)只有在同一所有者最終控制的企業(yè)間才能正常實(shí)施?？墒牵?前三個(gè)文件只講了作為被投資企業(yè)的劃入方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，而對(duì)作為股東的劃入方以及劃出方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)則只字未提。劃入方是否一定要參照增資處理，調(diào)增所有者權(quán)益呢？劃出方是否一定要參照減資處理，調(diào)減所有者權(quán)益呢？下面結(jié)合第四個(gè)文件即財(cái)會(huì)〔2016〕17號(hào)文（以下簡稱17號(hào)文）再做分析。

17號(hào)文強(qiáng)調(diào)：集團(tuán)間的國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)子公司股權(quán)且導(dǎo)致控制權(quán)轉(zhuǎn)移的，劃入方參照被投資企業(yè)增資處理，貸記“資本公積”或“實(shí)收資本”，劃出方參照被投資企業(yè)減資處理，借記“資本公積”或“實(shí)收資本”。17號(hào)文盡管是針對(duì)非直接關(guān)聯(lián)國有企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)控制性股權(quán)這一特例作出的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，但是對(duì)于其他情形的股權(quán)、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)仍有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。它在前面三個(gè)文件的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步確認(rèn)了無償劃轉(zhuǎn)作為權(quán)益性交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并對(duì)劃轉(zhuǎn)雙方的利得或損失如何處理都給出了答案。不過，當(dāng)劃入方、劃出方存在直接的股權(quán)關(guān)系時(shí)，還有其他處理方法。當(dāng)母公司無償劃轉(zhuǎn)至子公司時(shí)，劃出方作為股東，可以做增資處理，調(diào)增“長期股權(quán)投資”，而不確認(rèn)損失計(jì)入所有者權(quán)益。當(dāng)子公司無償劃轉(zhuǎn)至母公司時(shí)，劃入方作為股東，可以做減資處理，調(diào)減“長期股權(quán)投資”，而不確認(rèn)利得計(jì)入所有者權(quán)益。

綜上所述，企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)是一種特殊類型的權(quán)益性交易，其產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。比照相關(guān)政策文件，可以做出如下確認(rèn)：劃入方的利得先增加“資本公積（資本溢價(jià)）”，經(jīng)過增資批準(zhǔn)后再轉(zhuǎn)入“實(shí)收資本”；劃出方的損失先沖減“資本公積（資本溢價(jià)）”，再依次沖減“盈余公積”“未分配利潤”，符合減資手續(xù)的，可以沖減“實(shí)收資本”?，F(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)沒有“資本公積（資本溢價(jià)）”，只能依次沖減“盈余公積”“未分配利潤”，無償劃轉(zhuǎn)金額大于前兩項(xiàng)之和時(shí)再?zèng)_減“實(shí)收資本”。當(dāng)劃出方、劃入方存在母子公司關(guān)系時(shí)，股權(quán)、資產(chǎn)在兩者之間流轉(zhuǎn)，也可以認(rèn)為是一種正常的增減資行為，而不是一種無對(duì)價(jià)交易行為，在此過程中沒有利得或損失，這時(shí)母子公司一起按照增資或者減資進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，母公司確認(rèn)“長期股權(quán)投資”的增減，子公司確認(rèn)“實(shí)收資本”或“資本公積（資本溢價(jià)）”的增減。

然而，上述處理存在一個(gè)問題，就是劃出方的會(huì)計(jì)確認(rèn)與我國《公司法》有沖突。以資本確定、資本維持、資本不變?nèi)瓌t為基礎(chǔ)的資本制度在公司法中占有重要地位。資本是股東向公司的投入，不僅包括公司法意義上的注冊資本，還包括資本公積；而盈余公積則是資本之上的額外安全墊，其邏輯在于按照特定的基數(shù)在資本的基礎(chǔ)上增加保護(hù)上限[5]。在資本維持原則下，資本及盈余公積一般不能流向股東。對(duì)此，《公司法》第166條規(guī)定彌補(bǔ)虧損和提取盈余公積后所余稅后利潤方可分配，第168條規(guī)定盈余公積用于彌補(bǔ)虧損、擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)增資本，而資本公積則只能用于后面兩項(xiàng)。在同一控制下主體間實(shí)施的無償劃轉(zhuǎn)，對(duì)于劃出方而言與減資、利潤分配、股份回購等行為一樣，實(shí)際上是資本向股東的流出。但是，我國公司法依據(jù)資本維持原則形成的成文條款對(duì)此并沒有具體規(guī)定，也沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)則。根據(jù)我國現(xiàn)行《公司法》規(guī)定，減資沖減“實(shí)收資本”，利潤分配沖減“未分配利潤”。照此執(zhí)行的話，無償劃轉(zhuǎn)的劃出方也只能沖減“實(shí)收資本”“未分配利潤”，這就與上面的賬務(wù)處理有所矛盾。不過，隨著資本維持原則的重新認(rèn)識(shí)或者償債能力測試的引入，建立包括無償劃轉(zhuǎn)在內(nèi)的所有資本流出行為的統(tǒng)一規(guī)定勢在必行。況且隨著無面額股的流行，“資本公積（資本溢價(jià)）”也失去了存在的最大意義。到那時(shí)，無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)該會(huì)有更加合法合理的處理辦法。

（三）股權(quán)、資產(chǎn)新賬面價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差異如何在劃入方賬簿確認(rèn)？

第三個(gè)問題更難回答，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定，還和會(huì)計(jì)計(jì)量問題交織在一起。只有當(dāng)股權(quán)、資產(chǎn)在劃入方賬簿不按劃出方資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量時(shí)才會(huì)產(chǎn)生這種差異，比如股權(quán)、資產(chǎn)在劃入方按照公允價(jià)值入賬等情況。這種差異作為權(quán)益性交易的結(jié)果，直接計(jì)入“資本公積”等科目或是單獨(dú)確認(rèn)為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等科目，有待繼續(xù)探討。當(dāng)這種差異計(jì)入“資本公積”等科目時(shí)，第三個(gè)問題與第二個(gè)問題就合二為一了。不過，此時(shí)劃出方和劃入方確定的資本公積金額會(huì)有所不同。下面結(jié)合股權(quán)、資產(chǎn)的不同計(jì)量情況再做進(jìn)一步討論。

二、無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量

企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)還需要解決劃入方的初始計(jì)量問題。由于不需要支付對(duì)價(jià)，無償劃轉(zhuǎn)的股權(quán)、資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有清晰的規(guī)定。17號(hào)文規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)國資監(jiān)管部門批復(fù)的有關(guān)金額入賬。但是，17號(hào)文只是對(duì)國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)控制性股權(quán)這一特例作出的規(guī)定，有很大的局限性。

會(huì)計(jì)計(jì)量是將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確定其金額的過程。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要分為歷史成本和現(xiàn)時(shí)價(jià)值（公允價(jià)值、現(xiàn)行成本等）兩大類，歷史成本利用形成資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)交易或事項(xiàng)的信息確定，現(xiàn)時(shí)價(jià)值利用計(jì)量日各種條件的最新信息確定[6]。企業(yè)應(yīng)該著重考慮相關(guān)性和如實(shí)反映這兩個(gè)因素選擇計(jì)量屬性。由于沒有對(duì)價(jià)，劃入方初始計(jì)量有按照原來個(gè)別報(bào)表或合并報(bào)表賬面價(jià)值計(jì)量、按照公允價(jià)值或現(xiàn)行成本計(jì)量、按照零或名義金額計(jì)量三種模式可以選擇。本文所講無償劃轉(zhuǎn)不同于公益捐贈(zèng)，是同一控制下主體間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，劃入方實(shí)際上是以本企業(yè)股權(quán)向劃出方或者劃出方的股東支付了“對(duì)價(jià)”，可以首先排除按照零或名義金額計(jì)量。在沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情況下，選擇前兩種計(jì)量屬性應(yīng)該根據(jù)基本原則結(jié)合具體會(huì)計(jì)科目靈活運(yùn)用，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的職業(yè)判斷。

（一）資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的計(jì)量

企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)主要為房屋、土地使用權(quán)等。當(dāng)它們被確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)并進(jìn)行劃轉(zhuǎn)時(shí)，筆者認(rèn)為以原來個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值計(jì)量為妥，即將劃出方資產(chǎn)的賬面價(jià)值平移到劃入方賬上。劃出方資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量過程中，需要計(jì)提折舊或攤銷、進(jìn)行減值測試并按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，在無償劃轉(zhuǎn)時(shí)劃出方資產(chǎn)的賬面價(jià)值并非完全的歷史成本，當(dāng)其計(jì)提減值準(zhǔn)備后反而更接近于現(xiàn)時(shí)價(jià)值，但總體上它仍然是一種以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)提供了較準(zhǔn)確的相關(guān)信息。公允價(jià)值和現(xiàn)行成本都屬于現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量，不過角度不同，公允價(jià)值是基于市場參與者假說，現(xiàn)行成本是基于入賬價(jià)值[6]。公允價(jià)值是在有序交易中出售資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格。成本則是取得或建造一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，或者放棄的其他對(duì)價(jià)的公允價(jià)值[7]。在等價(jià)有償交易中，資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)的公允價(jià)值和成本是相等的。但是，在無償劃轉(zhuǎn)中，因?yàn)樾问缴蠜]有對(duì)價(jià)，劃入方難以確定資產(chǎn)的公允價(jià)值，而且中國的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有資產(chǎn)重估模式選項(xiàng)，劃入方也無法使用其消耗時(shí)價(jià)格作為現(xiàn)行成本，所以最好采用原來賬面價(jià)值計(jì)量，這樣既滿足了劃入方如實(shí)反映的要求又對(duì)最終控制方?jīng)]有什么影響。

無償劃轉(zhuǎn)的房屋、土地使用權(quán)根據(jù)持有目的還可以被確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量分為成本和公允價(jià)值兩種模式，并且劃出方和劃入方會(huì)計(jì)確認(rèn)不同時(shí)還有轉(zhuǎn)換的問題。對(duì)于投資性房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，筆者試著參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》對(duì)單個(gè)企業(yè)的規(guī)定進(jìn)行劃入方初始計(jì)量，具體情況見表3。

表3 投資性房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量

表3中有幾個(gè)問題需要說明：一是劃入方初始計(jì)量是參照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則并考慮選擇計(jì)量屬性的原則確定的，有的采用原來賬面價(jià)值計(jì)量，有的采用公允價(jià)值計(jì)量，目的是為了提供相關(guān)性更高的信息和如實(shí)反映。當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，由于無償劃轉(zhuǎn)本身沒有對(duì)價(jià)，劃入方應(yīng)當(dāng)確保資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得。二是第二種類型是發(fā)生在兩個(gè)主體間的后續(xù)計(jì)量模式變更，如果在一個(gè)企業(yè)中是作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整的，此時(shí)在同一控制下兩個(gè)企業(yè)間是否如此處理值得商榷。三是第四種類型在一個(gè)企業(yè)中是不允許這樣轉(zhuǎn)換的，但是財(cái)政部的準(zhǔn)則講解又規(guī)定同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果劃入方原來使用成本模式，新劃入的投資性房地產(chǎn)也必須采用成本模式，這種類型在工作中真實(shí)存在。四是劃入方初始計(jì)量與劃出方賬面價(jià)值差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”“其他綜合收益”等科目是根據(jù)《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，站在一個(gè)企業(yè)或同一控制下劃轉(zhuǎn)雙方作為一個(gè)企業(yè)考慮的視角做出的會(huì)計(jì)處理。上述差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)影響劃入方的當(dāng)期利潤，給利潤操縱提供了空間。另外一種處理方法，是將差額計(jì)入“資本公積”科目，和劃出方賬面價(jià)值與零之間的利得或損失的會(huì)計(jì)確認(rèn)相同。筆者更傾向于后者，因?yàn)楹笠环N方法不確認(rèn)損益，更契合權(quán)益性交易的核算原則，而且這樣處理不會(huì)把一項(xiàng)業(yè)務(wù)分為兩段（一部分計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等，一部分計(jì)入“資本公積”），更容易操作。

（二）股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的計(jì)量

股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及《長期股權(quán)投資》《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)合并》等多個(gè)準(zhǔn)則，股權(quán)也被人為的劃分為“長期股權(quán)投資”“其他權(quán)益工具投資”“交易性金融資產(chǎn)”等科目。股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)至劃入方，可以確認(rèn)為對(duì)子公司長期股權(quán)投資、對(duì)聯(lián)營合營企業(yè)長期股權(quán)投資、以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具三種情況共計(jì)九種具體類型，詳細(xì)情況見表4。

表4 股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量

股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)重組的一種形式，很多時(shí)候會(huì)形成企業(yè)控股合并的事實(shí)。企業(yè)控股合并分為同一控制下和非同一控制下兩種類型,前者采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，后者采用購買法進(jìn)行核算。這里權(quán)益結(jié)合法和購買法只是一種處理方法，并不是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。在權(quán)益結(jié)合法下“長期股權(quán)投資”的計(jì)量應(yīng)按被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表的賬面價(jià)值份額計(jì)算，其與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，大于零調(diào)增“資本公積”，小于零依次調(diào)減“資本公積”“盈余公積”“未分配利潤”。權(quán)益結(jié)合法通過合并雙方股權(quán)交換形成所有者權(quán)益的聯(lián)合，避免了購買的存在，更能反映在不轉(zhuǎn)移控制權(quán)情況下企業(yè)內(nèi)部資源配置與重組交易的實(shí)質(zhì)[8]。無償劃轉(zhuǎn)同樣是同一控制主體間內(nèi)部資源的重整，會(huì)計(jì)確認(rèn)同樣調(diào)整所有者權(quán)益，當(dāng)它采用股權(quán)形式并構(gòu)成企業(yè)合并時(shí)，與平常的同一控制下企業(yè)合并相比，只是支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為零。所以，股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，劃入方“長期股權(quán)投資”應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)企業(yè)在最終控制方合并報(bào)表的賬面價(jià)值份額計(jì)量，其與零之間的差額全部計(jì)入“資本公積”。

民營和國有集團(tuán)內(nèi)股權(quán)劃轉(zhuǎn)構(gòu)成企業(yè)合并時(shí)一般為同一控制下企業(yè)合并。受國家控制企業(yè)的合并不能僅僅因?yàn)橥車铱刂贫J(rèn)定為同一控制下企業(yè)合并，需要按照實(shí)質(zhì)重于形式進(jìn)行判斷，在交易的決策程序、目的、價(jià)格等方面都滿足市場化交易原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是非同一控制下企業(yè)合并[9]。當(dāng)企業(yè)合并在獨(dú)立主體間實(shí)施時(shí)，各主體基于自我利益考慮必定討價(jià)還價(jià)，并購價(jià)格和凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定相對(duì)可靠，采用購買法更能反映獨(dú)立主體對(duì)企業(yè)并購的價(jià)值判斷[10]。國有集團(tuán)間非直接關(guān)聯(lián)企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)構(gòu)成企業(yè)合并時(shí)，由于沒有對(duì)價(jià)，不符合市場化交易原則，據(jù)此也應(yīng)該認(rèn)定為同一控制下合并，采用權(quán)益結(jié)合法核算。但是，如此處理就有一個(gè)問題：不同的國有集團(tuán)盡管都屬于國家所有，卻沒有編制最終控制方的合并報(bào)表，而權(quán)益結(jié)合法恰恰需要上表中的數(shù)據(jù)，這種情況下權(quán)益結(jié)合法無法應(yīng)用。因此，表4中第一、二、三種類型的劃入方初始計(jì)量只能適用于集團(tuán)內(nèi)而非集團(tuán)間的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)。

表4中第三種類型屬于17號(hào)文規(guī)定的集團(tuán)間控制性股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的，應(yīng)按國資監(jiān)管部門批復(fù)的金額計(jì)量；其他情形及第一、二種類型的集團(tuán)間股權(quán)劃轉(zhuǎn)，只能采用購買法，同時(shí)因?yàn)闆]有支付對(duì)價(jià)，所以優(yōu)先選用股權(quán)本身的公允價(jià)值作為劃入方入賬金額，若股權(quán)公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，則采用劃出方賬面價(jià)值入賬。當(dāng)無償劃轉(zhuǎn)的股權(quán)在劃入方確認(rèn)為聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資時(shí)，通常應(yīng)以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，具體處理與購買法相同。在采用公允價(jià)值計(jì)量下，與投資性房地產(chǎn)類似的原因，入賬金額與零之間的差異應(yīng)全部計(jì)入“資本公積”。當(dāng)然，原來賬面價(jià)值計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量兩種情況計(jì)入劃入方“資本公積”的金額會(huì)有所不同。

股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)重組的一個(gè)方式，一般會(huì)在劃入方確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”。可是還有一種情況，國家出于政策性原因考慮在國有企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)少量股權(quán)，例如寶鋼集團(tuán)曾將各占總股本2.45%的寶鋼股份股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給誠通金控和國新投資。這時(shí)劃入方就會(huì)確認(rèn)為金融工具，當(dāng)然更多情況會(huì)確認(rèn)為“其他權(quán)益工具投資”。不論是確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”還是確認(rèn)為“其他權(quán)益工具投資”都是按照公允價(jià)值計(jì)量，所以劃入方應(yīng)按最新公允價(jià)值確定入賬金額，入賬金額與零之間的差異全部計(jì)入“資本公積”。

三、結(jié)論

企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)本質(zhì)上是權(quán)益性交易，是最終所有者根據(jù)需要在其控制的法人之間實(shí)施的資本流出流入。以資本三原則為基礎(chǔ)構(gòu)建的《公司法》現(xiàn)在仍對(duì)資本流出有諸多限制，相應(yīng)的《公司法》的會(huì)計(jì)規(guī)則也比較呆板，無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算需要在上述條件約束下，運(yùn)用會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基本原理和方法，并結(jié)合眾多的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，做出判斷、選擇、處理，目前尚有不少盲區(qū)和矛盾。本文只是筆者的一些初淺認(rèn)識(shí)，希望能夠拋磚引玉，為實(shí)務(wù)操作提供更加優(yōu)化的解決方案。