2011年CPA考試《會計》易混易錯考點辨析

北京化工大學(xué) 鄭慶華

一、資產(chǎn)賬面余額與賬面價值的區(qū)別

資產(chǎn)賬面余額就是資產(chǎn)的歷史成本，而資產(chǎn)賬面價值是資產(chǎn)賬面余額扣除了累計折舊、累計攤銷以及減值準(zhǔn)備等金額后的凈額。資產(chǎn)賬面余額與資產(chǎn)賬面價值可能相等，也可能不相等。（1）資產(chǎn)賬面價值與資產(chǎn)賬面余額相等。比如，銀行存款賬面余額與賬面價值相等；庫存現(xiàn)金的賬面余額與賬面價值相等。（2）資產(chǎn)賬面價值與賬面余額不等。資產(chǎn)賬面價值與資產(chǎn)余額不等，主要居于三個原因：一是資產(chǎn)因使用發(fā)生了價值減損，二是資產(chǎn)發(fā)生了減值，三是考慮了貨幣的時間價值。常見的賬面價值與賬面余額不等的情形歸納如表1。

表1 資產(chǎn)賬面價值與賬面余額不等的情形

［例1］說明長期應(yīng)收款賬面價值與賬面余額的關(guān)系

甲公司2011年1月1日銷售一臺大型設(shè)備給乙公司，售價為3000萬元，分別在2011～2012年末等額收取。按照稅法規(guī)定，在約定收款日期按約定的收款金額開出增值稅專用發(fā)票，并收取增值稅稅款；該設(shè)備的成本為1600萬元。則2011年1月1日確認(rèn)的收入為長期應(yīng)收款的現(xiàn)值，假設(shè)折現(xiàn)率為6%。甲公司賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

（1）2011年1月1日銷售時

長期應(yīng)收款現(xiàn)值＝1000÷（1＋6%）＋1000÷（1＋6%）2＋1000÷（1＋6%）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（萬元）。

長期應(yīng)收款3000萬元與收入2673.02萬元之間的差額326.98萬元計入“未實現(xiàn)融資收益”，相當(dāng)于在銷售日甲公司為乙公司代墊資金2673.02萬元，按市場利率6%收取利息，三年應(yīng)收利息為326.98萬元。

借：長期應(yīng)收款（本+息） 3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入（本金） 2673.02

未實現(xiàn)融資收益（利息） 326.98

借：主營業(yè)務(wù)成本 1600

貸：庫存商品 1600

（2）2011年12月31日

收取貨款

借：銀行存款 1170

貸：長期應(yīng)收款 1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170

確認(rèn)2011年利息收入

借：未實現(xiàn)融資收益 160.38

貸：財務(wù)費用（利息收入） 160.38

各年利息收入計算過程見表2。

表2 各年利息收入計算表

2011年12月31日長期應(yīng)收款賬面價值=長期應(yīng)收款賬面余額（3000－1000）－未實現(xiàn)融資收益 （326.98－160.38）=2000－166.6=1833.4（萬元）。

假設(shè)2011年末該長期應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備100萬元，則2011年12月31日長期應(yīng)收款賬面價值=長期應(yīng)收款賬面余額2000－未實現(xiàn)融資收益166.6－壞賬準(zhǔn)備100=1733.4（萬元）。

二、負(fù)債賬面余額與賬面價值的區(qū)別

負(fù)債賬面余額就是負(fù)債賬戶的賬面余額，在一般情況下，負(fù)債賬面價值與負(fù)債賬面余額相等，比如應(yīng)付賬款賬面價值等于其賬面余額。但是，在考慮了貨幣時間價值后，負(fù)債賬面價值不等于賬面余額。常見的賬面價值與賬面余額不等的情形歸納如表3。

表3 負(fù)債賬面價值與賬面余額不等的情形

［例2］說明長期應(yīng)付款賬面價值與賬面余額的關(guān)系。

甲公司2011年1月1日從乙公司購入大型機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用，該機(jī)器已收到。購貨合同約定，大型機(jī)器的總價款為1000萬元，分3年支付，2011年12月31日支付500萬元，2012年12月31日支付300萬元，2013年12月31日支付200萬元。按照約定付款日期支付增值稅；假定折現(xiàn)率為6%。則甲公司賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

（1）2011年1月1日

計算總價款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)入賬價值

2011年1月1日的現(xiàn)值＝500÷（1+6%）+300÷（1+6%）2+200÷（1+6%）3=471.70+267.00+167.92=906.62（萬元）

總價款與現(xiàn)值之間的差額作為未確認(rèn)融資費用，即未確認(rèn)融資費用＝總價款1000－現(xiàn)值906.62＝93.38（萬元）。

借：固定資產(chǎn)（本） 906.62

未確認(rèn)融資費用（息） 93.38

貸：長期應(yīng)付款（本＋息） 1000

（2）2011年12月31日

支付貨款

借：長期應(yīng)付款（本＋息） 500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）85

貸：銀行存款 585

確認(rèn)2011年利息費用

借：財務(wù)費用 54.39

貸：未確認(rèn)融資費用 54.39

各年利息費用計算過程見表4。

表4 各年利息費用計算表

2011年12月31日長期應(yīng)付款賬面價值=長期應(yīng)付款賬面余額（1000－500）－未確認(rèn)融資費用（93.38-54.39）=500-38.99=461.01（萬元）。

［例3］說明應(yīng)付職工薪酬賬面價值與賬面余額的關(guān)系。

翠花是甲公司的一名員工，在2010年12月31日內(nèi)部退休，將于2015年12月31日正式退休。假設(shè)在每年年末甲公司應(yīng)支付翠花內(nèi)退工資和福利5萬元，并假定折現(xiàn)率為6%。則甲公司會計處理如下（單位：萬元）：

（1）2010年12月31日

應(yīng)付職工薪酬現(xiàn)值=5÷（1+6%）+5÷（1+6%）2+5÷（1+6%）3+5÷（1+6%）4+5÷（1+6%）5=4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07（萬元）。

借：管理費用 21.07

未確認(rèn)融資費用 3.93

貸：應(yīng)付職工薪酬 25

2010年12月31日應(yīng)付職工薪酬期末賬面價值=應(yīng)付職工薪酬賬面余額25-未確認(rèn)融資費用3.93=21.07（萬元），在2010年年末資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)列示應(yīng)付職工薪酬21.07萬元。

（2）2011年12月31日

支付內(nèi)退工資和福利

借：應(yīng)付職工薪酬 5

貸：銀行存款 5

確認(rèn)2011年利息費用

借：財務(wù)費用 1.26

貸：未確認(rèn)融資費用 1.26

各年利息費用計算過程如表5。

表5 各年利息費用計算表

計算應(yīng)付職工薪酬賬面價值

2011年12月31日應(yīng)付職工薪酬賬面價值=應(yīng)付職工薪酬賬面余額（25－5）－未確認(rèn)融資費用（3.93－1.26）=20－2.67=17.33（萬元）。

其余各年略。

三、各種資產(chǎn)盤盈、盤虧的會計處理區(qū)別

資產(chǎn)在使用或存儲過程中，有時會發(fā)生盤盈和盤虧。盤盈、盤虧的會計處理方法歸納如表6所示。

表6 各種資產(chǎn)盤盈、盤虧會計處理的區(qū)別

四、土地使用權(quán)的會計處理

我國土地所有權(quán)在城鎮(zhèn)由全民所有，在農(nóng)村由集體所有，使用土地的單位不能擁有土地所有權(quán)，只擁有土地使用權(quán)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)土地使用權(quán)取得的途徑和用途采取不同的會計處理方法。土地使用權(quán)的會計處理方法歸納如表7所示。

表7 土地使用權(quán)的會計處理方法