會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分

樂(lè)山職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)管理系何玉梅

會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更概述

（1）會(huì)計(jì)政策變更概述。會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)以及列報(bào)項(xiàng)目中采用的原則、方法或者基礎(chǔ)。而會(huì)計(jì)政策變更則是指企業(yè)在相同的交易或者在相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)上，由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策變成另外一個(gè)會(huì)計(jì)政策的行為。會(huì)計(jì)政策變更的依據(jù)有兩種，一是國(guó)家法律法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度要求做相應(yīng)的變更；二是通過(guò)會(huì)計(jì)政策變更能夠有效的提高會(huì)計(jì)信息的可靠性或者相關(guān)性。

（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更概述。會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表上的金額或者數(shù)值的結(jié)果不確定的交易或者有關(guān)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，以企業(yè)最近可利用的信息為基礎(chǔ)進(jìn)行分析所做的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)變更發(fā)生的原因與會(huì)計(jì)政策變更有很大的不同，會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前會(huì)計(jì)期間內(nèi)的狀況以及企業(yè)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了根本性的變化，從而要求會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行一定的調(diào)整，使金額和數(shù)值能夠符合實(shí)際的需要。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)主要包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量，這些假設(shè)的確定決定了會(huì)計(jì)核算的范圍，但從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體來(lái)看，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)本身?yè)碛匈Y產(chǎn)的所有權(quán)特征，而不包括使用自然資源或影響生態(tài)環(huán)境資源的非所有權(quán)的特征，這和循環(huán)經(jīng)濟(jì)相矛盾，所以導(dǎo)致空間范圍比較狹窄；從持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)來(lái)看，企業(yè)在未來(lái)一段較長(zhǎng)的時(shí)間里能經(jīng)營(yíng)下去，而要對(duì)其進(jìn)行核算又必須分出若干的時(shí)間段，即月、季、年度，將企業(yè)原本連續(xù)的各種業(yè)務(wù)活動(dòng)歸屬于不同期間，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，這點(diǎn)也不能改變，但傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)沒(méi)有假設(shè)環(huán)境資源的消耗和補(bǔ)償循環(huán)同樣是可持續(xù)的；再?gòu)呢泿庞?jì)量來(lái)看，傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量假設(shè)主要是對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)要素在歷史成本法下以貨幣作為統(tǒng)一的計(jì)量單位來(lái)進(jìn)行核算，而循環(huán)經(jīng)濟(jì)下除了傳統(tǒng)的要素核算可按貨幣進(jìn)行計(jì)量外，因?yàn)檫€涉及到企業(yè)對(duì)廢物的排放能力、空氣的凈化能力等無(wú)法用貨幣計(jì)量的問(wèn)題。所以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)內(nèi)容隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生都受到了一定的影響。

會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)

（1）以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用以及利潤(rùn)這六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作為會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。根據(jù)會(huì)計(jì)政策的變更，往往會(huì)導(dǎo)致新的會(huì)計(jì)確認(rèn)或者選擇，因此相應(yīng)的變更也就是會(huì)計(jì)政策變更。確認(rèn)變化時(shí)給予會(huì)計(jì)政策的變化，因此該變更屬于會(huì)計(jì)政策變更。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)行條例中將企業(yè)合并的情況分為兩種區(qū)別對(duì)待，一類為同一控制下的合并，也就是合并方受一方長(zhǎng)期控制，這類公司合并以后使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，也就是合并方在企業(yè)合并后的資產(chǎn)和負(fù)債，以合并日賬面價(jià)值為準(zhǔn)并且入賬；而合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按其賬面價(jià)值計(jì)量。這樣上市公司就利用合并經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好的單位來(lái)合并其利潤(rùn)，一樣可以提高自身的業(yè)績(jī)，從而合理的進(jìn)行盈余管理；而另一類是當(dāng)參與合并的企業(yè)在發(fā)生合并情況的前后并不是被一個(gè)控制方控制，那么則是適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的購(gòu)買法則，也就是購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；并且對(duì)一些負(fù)債以公允價(jià)值表示。由于購(gòu)買方的負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，購(gòu)買企業(yè)可借此增加利潤(rùn)從而達(dá)到盈余管理的目的。

（2）以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值等會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，作為會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地，對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇都是會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容，其相應(yīng)的變更也就是會(huì)計(jì)政策變更。

（3）以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目必須采用列報(bào)原則。從實(shí)際中的規(guī)定來(lái)看，一般對(duì)列報(bào)的制定或者選擇都是由會(huì)計(jì)政策規(guī)定的，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的變更一般就是會(huì)計(jì)政策的變更。上述案例中，因?yàn)榱袌?bào)項(xiàng)目的變化而產(chǎn)生的變更也應(yīng)該屬于會(huì)計(jì)政策變更。

（4）有關(guān)金額或者數(shù)值計(jì)算所用的處理方法的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)以及列報(bào)項(xiàng)目所選擇或者采取的、目的是為取得與該項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值而采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策變更，而是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。在一個(gè)企業(yè)中，會(huì)計(jì)出具的財(cái)務(wù)報(bào)表并不反映企業(yè)的所有信息，財(cái)務(wù)報(bào)表上列報(bào)的所有項(xiàng)目都會(huì)反映會(huì)計(jì)政策的規(guī)定和變化，而平時(shí)的會(huì)計(jì)工作中也經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表上的資產(chǎn)負(fù)債的有關(guān)項(xiàng)目金額或者數(shù)值不可能或者完全不切實(shí)際，在這種情況下通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)就能夠解決不少問(wèn)題。從整體上來(lái)看，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，會(huì)計(jì)政策的變更反應(yīng)方式是在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的財(cái)務(wù)信息以及方式發(fā)生變化，而會(huì)計(jì)估計(jì)的變更反應(yīng)方式則是財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)金額或者數(shù)值的變動(dòng)。

會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分方法

在具體的劃分方法方面，企業(yè)可以采用具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：首先，企業(yè)要分析涉及的會(huì)計(jì)事項(xiàng)是不是屬于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)或者列報(bào)項(xiàng)目的變更。進(jìn)行這一步的分析之后，企業(yè)可以得出的結(jié)論基本上就很明確了，即如果分析的事項(xiàng)中存在一項(xiàng)或者一項(xiàng)以上的上述事項(xiàng)，就基本上可以確定是會(huì)計(jì)政策變更。如果分析事項(xiàng)的結(jié)論是不涉及上述三類事項(xiàng)，反而是與金額或者數(shù)值的計(jì)算方式或者方法有關(guān)，則基本上就可以確定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

以存貨計(jì)價(jià)方法的改變?yōu)槔?，通過(guò)分析該事項(xiàng)與會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)或者列報(bào)項(xiàng)目的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目并不是屬于這三者中的任何一種。但是存貨計(jì)價(jià)方法改變將導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)責(zé)表和利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的列報(bào)變更，而列報(bào)項(xiàng)目的變更實(shí)際上就是會(huì)計(jì)政策變更。固定資產(chǎn)折舊方法的變更，與存貨計(jì)價(jià)方法的變更一樣的，固定資產(chǎn)折舊方法的變更也和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)或者列報(bào)項(xiàng)目沒(méi)有表面上的關(guān)系，再做深層次的分析，固定資產(chǎn)折舊都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)的，該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目都沒(méi)有發(fā)生任何的變更，最終變化的只是固定資產(chǎn)折舊，固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額和數(shù)值，因此該變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。

總之，會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更可以從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)或者列報(bào)項(xiàng)目等方面的分析得到基本的確定，分析清楚這些事項(xiàng)對(duì)于準(zhǔn)確的進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更有非常重要的意義。但是，有時(shí)候進(jìn)行分析并不是只要分析到屬不屬于上述三個(gè)項(xiàng)目中的一種就行了，還需要對(duì)其進(jìn)行深入的分析，看該事項(xiàng)的改變最終會(huì)導(dǎo)致哪些事項(xiàng)的變化，從而最終得出結(jié)論。