應(yīng)收款項減值“預(yù)期信用損失法”及其案例應(yīng)用探析

■段建平

2017 年3 月，財務(wù)部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》，用“預(yù)期信用損失法”替代“已發(fā)生信用損失法”。應(yīng)收款項減值估計方法的改變，勢必會對企業(yè)的會計核算工作產(chǎn)生一定的影響。相對于傳統(tǒng)的“已發(fā)生信用損失法”，“預(yù)期信用損失法”的會計核算過程更加復(fù)雜，并且在會計核算的過程中需要更多會計人員的職業(yè)判斷，對會計核算人員的職業(yè)素養(yǎng)、能力和經(jīng)驗要求更高。在這種情況下，有必要對新金融工具準則中“預(yù)期信用損失法”在會計核算中的具體應(yīng)用進行深入細致的探討。

一、“預(yù)期信用損失法”的內(nèi)涵

修訂前準則采用“已發(fā)生損失法”，要求企業(yè)只有在取得有關(guān)應(yīng)收款項發(fā)生減值損失的客觀證據(jù)時，才計提信用減值準備和損失。

修訂后的準則要求采用“預(yù)期信用損失法”，即企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當對應(yīng)收款項的預(yù)期信用風(fēng)險進行評估，會計人員應(yīng)運用大量的職業(yè)判斷，對宏觀經(jīng)濟運行情況、市場利率變動、金融監(jiān)管政策調(diào)整以及債務(wù)人在不同情況下的違約概率及對應(yīng)的違約損失率等因素進行前瞻性識別分析，以確定信用風(fēng)險自初始確認后是否顯著增加，并且考慮不同情形對信用損失的影響，采用以違約風(fēng)險概率加權(quán)平均所形成的無偏估計信用損失。

“預(yù)期信用損失法”需要對信用減值損失進行提前確認，有效緩解“已發(fā)生損失法”在金融危機中暴露的應(yīng)收款項信用減值損失確認“太少太遲”的缺陷，使得預(yù)期信用損失的確認更為及時和平緩，更加符合應(yīng)收款項價值的實際變化情況，更加體現(xiàn)“及時性”“謹慎性”會計信息質(zhì)量要求。

二、預(yù)期信用損失法的處理方式

新準則要求基于信用風(fēng)險的變化和損失客觀證據(jù)確認預(yù)期資產(chǎn)的風(fēng)險程度來計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備，依據(jù)減值的觸發(fā)點分為以下三個階段：第一階段適用信用風(fēng)險與初始確認時相差不大且信用風(fēng)險較低的金融工具，一般以資產(chǎn)初始確認后的未來12個月使用預(yù)期信用損失計提減值準備，并以應(yīng)收款項賬面余額乘以實際利率計算利息收入；第二階段適用為初始確認后發(fā)生的信用風(fēng)險顯著增加，但未發(fā)現(xiàn)減值客觀證據(jù)的情況，依然以應(yīng)收款項賬面余額乘以實際利率計算利息收入。第三階段適用于在資產(chǎn)負債表日已存在信用減值發(fā)生的客觀證據(jù)，在這一階段當中，企業(yè)需要對該應(yīng)收款項就整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量減值損失，并根據(jù)應(yīng)收款項攤余成本乘以實際利率計算利息收入。具體處理過程見圖1。

圖1 預(yù)期信用損失法三階段確認模型

根據(jù)新修訂的《金融工具確認和計量》第六十三條規(guī)定，對于由《企業(yè)會計準則第14 號——收入》規(guī)范的交易形成的不包含重大融資成分的應(yīng)收款項應(yīng)當采用簡易方法，始終按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確定其減值準備；對于不包含重大融資成分的應(yīng)收款項，企業(yè)可自主決定是否采用簡易方法估算減值準備。從2019～2020 年度各上市公司披露的年報來看，不管應(yīng)收款項是否存在重大融資成分，上市公司均采取了簡易處理方法。

三、“預(yù)期信用損失”簡化方法的實務(wù)操作

現(xiàn)代企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中會受到諸如市場環(huán)境變化、政策變更、經(jīng)濟危機等多種內(nèi)外因素影響，每一項因素都可能會影響企業(yè)的正常經(jīng)營，繼而引發(fā)信用違約風(fēng)險。由此可以看出，很多因素都會影響企業(yè)的信用狀況，這種情況下如何準確量化信用風(fēng)險是企業(yè)在經(jīng)營管理當中需要解決的一個重要問題。為了解決信用風(fēng)險量化問題，有效的應(yīng)對信用風(fēng)險，從上世紀90 年代開始，以穆迪（MCO）和標普（S）在內(nèi)的國際信用評級公司，針對這一問題進行了深入的研究與分析，他們的研究都是以馬爾可夫鏈模型轉(zhuǎn)移矩陣為基礎(chǔ)進行的，隨著研究的不斷深入，他們在信用風(fēng)險分析和計量方面取得了長足的進步。他們主張以應(yīng)收款項轉(zhuǎn)移矩陣來統(tǒng)計匯總每個期末應(yīng)收款項期末余額和對應(yīng)的賬齡分布，計算應(yīng)收款項歷史遷徙率，在此基礎(chǔ)上進行預(yù)期信用損失率的估算。具體來說包括以下幾個步驟：

第一步，對明顯特征應(yīng)收款項單獨計提信用損失。以信用風(fēng)險的驅(qū)動因素為基礎(chǔ)，將企業(yè)的應(yīng)收款項劃分為不同的損失矩陣，對特殊應(yīng)收款項或有證據(jù)表明已明顯發(fā)生減值跡象的應(yīng)收款項按照單項計提預(yù)期信用損失，具體過程方法與過去單項處理基本一致。

第二步，計算應(yīng)收款項歷史信用損失率。收集和整理應(yīng)收款項的歷史數(shù)據(jù)，以歷史數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)來計算歷史信用損失率，準則中對歷史數(shù)據(jù)獲取并沒有嚴格的要求，最好能從企業(yè)建立時開始收集，只要有準確的數(shù)據(jù)就可以進行歷史信用損失率的計算，在計算的過程中可以進行分類，比如將相同地區(qū)或者信用狀況相似的客戶劃分為一類進行計算。

第三步，計算應(yīng)收款項遷徙率。按照遷徙率的認定標準計算某一時間段的應(yīng)收款項歷史遷徙率和平均遷徙率，以上一期遷徙過來仍未收回的應(yīng)收款項余額比例為基礎(chǔ)來計算各個期間的應(yīng)收款項遷徙率。需要說明的是，由于最后賬齡段應(yīng)收款項無法繼續(xù)往后遷徙，故最后賬齡段遷徙率為下一期末仍未收回應(yīng)收款項金額占上一期末最后2 段賬齡應(yīng)收款項余額合計的比率。

第四步，計算歷史信用損失率。歷史信用損失率是某一時間段信用損失的集合，以此為基礎(chǔ)來確定壞賬準備計提比例。就國內(nèi)企業(yè)而言，是否認定為壞賬損失需要根據(jù)具體的標準進行，我國通常采納的是“逾期三年以上”，當然各個企業(yè)面臨的風(fēng)險不同，相關(guān)財務(wù)人員的職業(yè)判斷不同，企業(yè)可以根據(jù)發(fā)展過程的實際經(jīng)營狀況和風(fēng)險程度進行調(diào)整和優(yōu)化。

第五步，估算預(yù)期信用損失率。以收集到的當前信息與前瞻性信息為基礎(chǔ)來計算預(yù)期信用損失率，這是預(yù)期信用損失一個非常重要的特點。因為未來的營業(yè)收入是不確定的，這種不確定性也會影響應(yīng)收款項的回收，未收回的應(yīng)收款項都會因為經(jīng)濟形勢變化的不確定性發(fā)生損失。當然不同企業(yè)和不同行業(yè)所處的實際經(jīng)營環(huán)境存在較大的差異，不同因素的影響狀況也存在一定的不同，但通常情況下，會將歷史信用損失率上調(diào)一定幅度從而計算出預(yù)期信用損失率。

步驟六，估算預(yù)期信用損失。建立資產(chǎn)減值準備矩陣，確認應(yīng)收款項信用損失金額，預(yù)期信用損失率和各賬齡段應(yīng)收款項余額是建立資產(chǎn)減值準備矩陣的兩大因素，通過準備矩陣計算損失準備。

四、預(yù)期信用損失法案例解析

案例：作為一家制造業(yè)企業(yè)，甲公司擁有眾多客戶群體，2021 年資產(chǎn)負債表日由《企業(yè)會計準則第14 號——收入》規(guī)范的交易產(chǎn)生的不包含重大融資成分的應(yīng)收款項余額合計數(shù)為3 億元，不存在需要按照單項應(yīng)收款項估計減值準備的情況，賬齡3 年以上的應(yīng)收款項壞賬損失率接近100%。甲公司根據(jù)會計準則要求，采用簡化方法計提2021 年應(yīng)收款項信用壞賬準備，假設(shè)不考慮貨幣時間價值。

1.統(tǒng)計應(yīng)收款項賬齡分布情況，如表1 所示。

表1 甲公司2018～2021 年應(yīng)收款項賬齡分布情況統(tǒng)計表 金額單位：萬元

2.計算各年遷徙率和平均遷徙率，如表2 所示。有代表性也可以使用5 年的平均數(shù)據(jù)，一旦選擇后不得隨意變更；表中計算的百分比都保留到了個位。

表2 甲公司2018～2021 年應(yīng)收款項遷徙率計算分析表

3.根據(jù)第二步計算的平均遷徙率計算應(yīng)收款項的歷史信用損失率，如表3 所示。

表3 甲公司2018～2021 年應(yīng)收款項歷史損失率計算表

要理解上表，首先應(yīng)從3 年以上應(yīng)收款項進行分析，因3 年以上應(yīng)收款項有74%會遷徙到下一年，假設(shè)這些要遷徙到下一年的款項全部發(fā)生壞賬，即，壞賬準備計提比例100%，故3 年以上應(yīng)收款項的損失率與其遷徙率相等。如果賬齡3 年以上應(yīng)收款項損失率不是接近100%，應(yīng)該繼續(xù)分析3～4 年、4～5 年或5 年以上賬齡的應(yīng)收款項，直至損失率接近100%。

4.根據(jù)對未來經(jīng)營狀況的前瞻性信息的估計調(diào)整損失率，確定預(yù)期信用損失率并計算壞賬準備，如表4所示。

假設(shè)該公司估計未來宏觀經(jīng)濟將會下滑，財務(wù)人員預(yù)計的損失率與前三年的平均數(shù)據(jù)相比上升5%，則需要重新計算預(yù)期損失率，并根據(jù)資產(chǎn)負債表日各個賬齡段的應(yīng)收款項金額計算壞賬準備，如表4 所示。

表4 甲公司2018～2021 年應(yīng)收款項壞賬準備金額計算表 金額單位：萬元

預(yù)期信用損失法要求企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險進行及時、全面的識別與確認，新準則不要求減值準備的計提必須依據(jù)客觀證據(jù)的支持。這一改變對企業(yè)在業(yè)務(wù)財務(wù)融合、歷史數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析、風(fēng)險識別與評估、關(guān)鍵宏觀經(jīng)濟信息的把握等方面提出了更高的要求。