文化、體育和娛樂業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀研究

周琪琪　任國慶

摘要：隨著上市公司業(yè)務(wù)的迅速擴(kuò)張和經(jīng)營環(huán)境競爭的加劇，企業(yè)對內(nèi)部控制制度建設(shè)的需求應(yīng)運而生。再加上最近國家的大力推動，我國企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)展非常迅速。內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的研究可以使企業(yè)高層增加重視程度，減少內(nèi)部舞弊風(fēng)險及利于滿足投資者信息知情的需要。鑒于近來娛樂業(yè)上市公司頻發(fā)負(fù)面新聞，選取文化、體育和娛樂行業(yè)分類上市公司的內(nèi)部控制自我評價報告內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)計分析，揭示該類公司內(nèi)部控制的評價報告披露、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、缺陷信息及審計報告的披露現(xiàn)狀，從而指出存在的問題并分析原因，從政府和企業(yè)2個層面提出有效建議，以期有利于內(nèi)部控制建設(shè)的完善，為提升上市公司的質(zhì)量及保持資本市場的健康運營提供借鑒。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;信息披露;文化、體育和娛樂業(yè)

0 引言

從2007年開始，我國上市公司自愿披露內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告，并于2012年經(jīng)歷了強制性披露階段，再到現(xiàn)在內(nèi)部控制信息披露進(jìn)程的不斷推進(jìn)和完善，內(nèi)部控制信息逐漸成為評價一家企業(yè)發(fā)展和運營情況的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。然而，我國企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)尚處于初級階段，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制報告披露時依然問題重重，如上市公司進(jìn)行披露的法規(guī)尚不完備、披露內(nèi)容尚不規(guī)范、監(jiān)督職責(zé)尚不明晰，等等。目前我國對于內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀研究文章較少，對關(guān)注力度小且監(jiān)督相對薄弱的文化、體育和娛樂業(yè)上市公司的內(nèi)部控制研究更是少之又少。隨著近來有關(guān)藝人逃稅的負(fù)面新聞頻出，投資者對影視娛樂公司內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性和內(nèi)部控制評價報告的可靠性產(chǎn)生了質(zhì)疑。所以，本文以文化、體育和娛樂業(yè)上市公司為樣本，匯集了其2016—2020年5個年度的內(nèi)部控制自我評價報告，結(jié)合查閱相關(guān)文章和資料，對該期間內(nèi)部控制信息的具體披露情況進(jìn)行了詳細(xì)的統(tǒng)計和分析，尋找內(nèi)部控制信息披露的問題，探尋形成原因及探討對應(yīng)的對策與建議，旨在填補該行業(yè)有關(guān)的問題研究和對策研討，以引起公司管理層和政府的重視，為內(nèi)部控制建設(shè)做出貢獻(xiàn)。

1 內(nèi)部控制相關(guān)理論概述

1.1 內(nèi)部控制及內(nèi)部控制信息披露概述

內(nèi)部控制是一系列方法、手段和措施的總稱，具體指在公司內(nèi)部采用調(diào)整、限制、計劃、評估和控制來實現(xiàn)其商業(yè)目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，保證會計信息的正確性和可靠性，保證業(yè)務(wù)策略的實施，并保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、高效性和有效^[1]。內(nèi)部控制由5個要素組成：

（1）控制環(huán)境。確定組織內(nèi)部對控制意識的基調(diào)，是其他要素的基石。

（2）風(fēng)險評估。組織面臨著各種內(nèi)部和外部風(fēng)險，因此，風(fēng)險評估的前提是確定目標(biāo)。具體而言，要確定不同層次的目標(biāo)并相互協(xié)調(diào)，分析影響目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險因素，為管理這些因素提供保障。

（3）控制活動。在管理層的指導(dǎo)下實施政策和程序，以確保采取必要的行動來應(yīng)對影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險，控制活動發(fā)生在組織的所有級別和領(lǐng)域，包括授權(quán)、審核、驗證、審核、職責(zé)分離和資產(chǎn)安全。

（4）信息與溝通。收集和傳遞與內(nèi)部控制有關(guān)的信息并與組織內(nèi)外進(jìn)行有效溝通，以確保組織內(nèi)人員能夠有效地履行其職責(zé)。

（5）內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的建立和發(fā)展進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷，督促及時改進(jìn)^[2]。

而內(nèi)部控制信息披露是基于內(nèi)部控制的外部披露。內(nèi)部控制信息披露是公司信息披露的重要組成部分。內(nèi)部控制信息披露實際上是公司管理層對受托履行責(zé)任進(jìn)行公開展示的一種方式。一方面，投資者通過披露的內(nèi)部控制信息獲取除財務(wù)報告以外的可直觀展現(xiàn)公司經(jīng)營效果的信息，從而做出是否長期對此進(jìn)行投資的決定;另一方面，公司決策者通過執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制活動、披露內(nèi)部控制信息來對公司進(jìn)行管理，減少舞弊事件的發(fā)生，防范重大風(fēng)險。

近年來，隨著國內(nèi)外一系列財務(wù)舞弊丑聞的曝光，內(nèi)部控制信息披露越來越受到投資者和管理層的重視。目前，上市公司內(nèi)部控制信息披露主要有3種形式：一是公司董事會出具的內(nèi)部控制自我評估報告，主要包括重要報表、內(nèi)部控制評價結(jié)論、內(nèi)部控制評價工作（內(nèi)部控制評價、按標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制和內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及缺陷整改），以及其他與內(nèi)部控制相關(guān)的重要事項等;二是公司監(jiān)事會和獨立董事對報告的相關(guān)意見;三是從事內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所出具的審計報告。

1.2 內(nèi)部控制信息披露的理論基礎(chǔ)

1.2.1 委托代理理論

20世紀(jì)30年代產(chǎn)生了委托代理理論，2位美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，經(jīng)營企業(yè)的人員同時也是擁有企業(yè)所屬權(quán)的人員這一情況存在著很大的弊病，因此建議將所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離。擁有企業(yè)所有權(quán)的人員保留剩余索取權(quán)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)經(jīng)營權(quán)，即形成委托人與代理人之間的關(guān)系。委托代理理論的觀點是委托人和代理人之間的矛盾點可以由內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行適當(dāng)緩和，代理人及時而全面地對內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，將企業(yè)經(jīng)營狀況反饋給委托人，顯示出自己受托履行職責(zé)的情況，從而增加財務(wù)信息的可信賴程度^[3]。委托人通過接收到的內(nèi)部控制信息，了解代理人的受托情況，加強對代理人的監(jiān)督，從而根據(jù)信息調(diào)整投資策略。由此可見，委托代理理論為信息的合理披露提供了一定基礎(chǔ)。

1.2.2 信息不對稱理論

信息不對稱理論是指在經(jīng)濟(jì)活動中，不同的人對信息有不同的理解。知道足夠信息的人通常處于有利地位，而知道信息不足的人則處于不利地位^[4]。在證券市場中，通常存在2種類型的信息不對稱：第一種是投資者與上市公司之間的信息不對稱;第二種是投資者之間的信息不對稱。最常見的是投資者和上市公司之間的信息不對稱，上市公司內(nèi)部人員掌握公司營運的所有信息，而投資者往往找尋不到其他的途徑，需要以上市公司披露的信息為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，以此做出投資決策，這就造成了雙方在信息的取得上的嚴(yán)重不對稱。對投資者而言，內(nèi)部控制信息披露可以幫助其考察公司經(jīng)營情況、經(jīng)營業(yè)績，防范投資可能帶來的風(fēng)險，如果這時上市公司方面有任何隱瞞和粉飾行為，則會給自身和投資者帶來難以預(yù)計的損失?？梢?，披露內(nèi)部控制信息是投資者和公司經(jīng)營者的共同追求，信息充分、即時地公開，可以使投資者的權(quán)益不受損，促進(jìn)公司持續(xù)良好經(jīng)營與發(fā)展。

1.2.3 投資者保護(hù)理論

對資本市場的股權(quán)投資者來說，基本權(quán)益包括以下4個方面：一是證券授予的權(quán)利，如股權(quán)和債權(quán);二是知情權(quán)，即充分了解各種證券公開信息的權(quán)利;三是證券交易權(quán)，即以自我意志進(jìn)行證券交易的權(quán)利;四是交易期權(quán)，可以自主選擇所購證券的數(shù)量、品種和交易方式^[5]。投資者保護(hù)之所以重要，是因為投資者一旦做出決策，就會面臨公司控股股東挪用其財產(chǎn)的可能性。因此，法律保護(hù)是防止投資者財產(chǎn)被挪用的一種機(jī)制。2002年美國發(fā)布的《薩班斯·奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡稱“SOX法案”）要求上市公司在年報中提供內(nèi)部控制報告，由注冊會計師進(jìn)行查核，目的是通過證券法提高公司信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性，保護(hù)投資者的權(quán)益。由此可見，披露內(nèi)部控制信息是法律上要求的保護(hù)投資者權(quán)利不被侵害的重要方法之一。

2 文化、體育和娛樂業(yè)上市公司內(nèi)部控制披露的現(xiàn)狀

2.1 內(nèi)部控制評價報告披露情況分析

根據(jù)中國證監(jiān)會在2016—2020年發(fā)布的上市公司分類結(jié)果，截至2016年年末，隸屬文化、體育和娛樂業(yè)大類的上市公司有45家，新聞和出版業(yè)20家，文化藝術(shù)業(yè)5家，廣、視、影、音業(yè)20家;截至2017年年底，隸屬該行業(yè)的上市公司增長為57家，除新聞和出版業(yè)，廣、視、影、音業(yè)增加為24家外，文化藝術(shù)業(yè)上市公司為8家，首次新增了1家體育業(yè)上市公司;截至2018年年底，隸屬該行業(yè)的上市公司增長為58家，新聞和出版業(yè)數(shù)量下降了1家，廣、視、影、音業(yè)增加了1家，文化藝術(shù)業(yè)上市公司也同樣增加了1家;截至2019年年底，隸屬該行業(yè)的上市公司繼續(xù)增長為59家，新聞和出版業(yè)數(shù)量恢復(fù)到2017年的數(shù)量，廣、視、影、音業(yè)和文化藝術(shù)業(yè)上市公司保持不變;截至2020年年底，廣、視、影、音業(yè)和新聞和出版業(yè)的一增一減使隸屬該行業(yè)的上市公司維持穩(wěn)定在59家。文化藝術(shù)業(yè)和體育業(yè)上市公司數(shù)量在2018—2020年穩(wěn)定。本文對2016—2020年共278份內(nèi)部控制自我評價報告進(jìn)行了資料匯總，分別對是否披露內(nèi)部控制自我評價報告、是否披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、是否披露內(nèi)部控制缺陷，以及披露內(nèi)部控制審計報告與否4項活動進(jìn)行了統(tǒng)計，各年度內(nèi)部控制評價報告披露情況見表1。

從表1可以看出，2016年新聞和出版業(yè)公司，以及廣、視、影、音上市公司數(shù)量在都為20家的情況下分別有19家和18家對內(nèi)部控制信息進(jìn)行了對外公布;而在2017年，上述2個行業(yè)公司數(shù)量都為24家，分別有21家和23家進(jìn)行了披露，文化藝術(shù)業(yè)總數(shù)8家，7家進(jìn)行了披露。2018—2020年，體育業(yè)一直保持著100%的披露比例，而新聞和出版業(yè)公司的披露數(shù)出現(xiàn)小幅波動，文化藝術(shù)業(yè)及廣、視、影、音上市公司在2018年的披露數(shù)出現(xiàn)了巨大波動，2019該情況也并未改善，到2020年才逐漸顯現(xiàn)出轉(zhuǎn)好形式。隨著年限的增加，上市公司數(shù)量不斷上升，基數(shù)增大，但內(nèi)部控制報告披露數(shù)量占比卻經(jīng)歷了連續(xù)3年的下降，這在某種程度上說明該行業(yè)的上市公司管理層對內(nèi)部控制信息披露的重視程度尚不足，監(jiān)管部門對上市公司信息披露的監(jiān)管措施不到位、監(jiān)管力度不夠。

2.2 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露情況分析

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要由企業(yè)依據(jù)自身情況制定。標(biāo)準(zhǔn)清晰有助于縮小內(nèi)部舞弊的空間，建立高質(zhì)量的內(nèi)部控制披露制度。該行業(yè)公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況見表2。

從表2可以看到，2016年，在對外公布內(nèi)部控制自我評價報告的42家上市公司中，有40家進(jìn)行了不同缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露，有2家公司——華誼兄弟和唐德影視未對缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行公布，披露比例從97.22%降至95.24%;而2017年，52家上市公司中有49家公布了缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，3家未公布的公司為華誼兄弟、光線傳媒和唐德影視，披露比例變?yōu)?4.23%。2018年，58家上市公司種有52家公布了缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，6家未公布的公司分布在除了體育業(yè)的其余3個行業(yè)，華誼兄弟和唐德影視依然在列，披露比例變?yōu)?9.66%，為5年最低。2019年，59家上市公司中有54家公布了缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，未披露的5家公司是天舟文化、長城影視、唐德影視、美盛文化和當(dāng)代明誠。2020年，廣、視、影、音業(yè)和新聞出版業(yè)分別有1家公司沒有進(jìn)行披露，分別是當(dāng)代文體（公司曾用名為當(dāng)代明誠）和鳳凰傳媒。

另外還有值得關(guān)注的3點：一是未披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的上市公司均為廣、視、影、音業(yè)或出版新聞業(yè)，而除了這2個行業(yè)的其他2種類型行業(yè)在2018—2020年均相對穩(wěn)定，說明這2個行業(yè)缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相對來說尚不明確，所屬公司缺乏披露的意識且內(nèi)部控制監(jiān)管較為混亂;二是長城影視已經(jīng)在2021年上半年退市，說明內(nèi)部控制也對該公司退市產(chǎn)生了重大影響，而在2017—2019年這3年中，唐德影視始終未對外披露過缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，且3家企業(yè)未披露的內(nèi)部控制報告中也并未顯示出有任何內(nèi)部控制缺陷。顯然，這樣的披露結(jié)果令人信服的程度偏低，披露的信息質(zhì)量也整體偏低，并呈現(xiàn)連年下降的趨勢。

2.3 內(nèi)部控制缺陷信息披露情況分析

內(nèi)部控制缺陷是指公司內(nèi)部控制的設(shè)計或運行不能合理保證內(nèi)部控制目的的實現(xiàn)，在內(nèi)部控制信息披露中按照重要程度一般分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，內(nèi)部控制缺陷信息在整個報告中是包含信息量最廣的地方，一方面需關(guān)注公司內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，原因及對公司的影響;另一方面主要是關(guān)注內(nèi)部控制缺陷的整改措施和進(jìn)展，從而判斷公司的內(nèi)部控制情況和整改態(tài)度。該行業(yè)2016—2020年內(nèi)部控制缺陷信息披露情況見表3。

從表3可以看出，2016年該行業(yè)大類上市公司披露內(nèi)部控制缺陷信息的共有13家，全部為一般缺陷;2017年共14家公司披露，其中13家披露為一般缺陷，1家為重要缺陷，為應(yīng)收賬款逾期嚴(yán)重，宣發(fā)費管控困難導(dǎo)致。相比這5年來說，2016—2019年內(nèi)部控制存在缺陷的公司數(shù)量沒有明顯差距，2020年披露公司數(shù)量占比相對較多，但披露數(shù)量的多少與得出結(jié)果的關(guān)系并不絕對，一方面，披露數(shù)量較多可能說明隨著上市公司數(shù)量的增加，大部分公司的運營和內(nèi)部管控良好，不存在內(nèi)部控制缺陷，當(dāng)然，不排除個別公司隱匿內(nèi)部控制缺陷，對報告進(jìn)行粉飾;另一方面，也可能存在披露缺陷的公司內(nèi)部控制工作較為扎實，能夠及時、準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)并改正不足之處。所以，投資者在分析公司內(nèi)部控制缺陷時，應(yīng)結(jié)合公司財務(wù)報表、管理層一貫誠信、內(nèi)部控制審計報告等來綜合判斷。

2.4 內(nèi)部控制審計報告披露情況分析

內(nèi)部控制審計報告是會計師事務(wù)所通過對被審計單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行檢查、分析、測試和評價，以判斷其可信度，從而使內(nèi)部控制有效與否的評估報告。審計意見為判斷公司內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果的重要參考項之一。該行業(yè)內(nèi)部控制審計報告披露情況見表4。

從表4可以看出，2016年，共有35家公司對外公布了內(nèi)部控制審計報告，占總數(shù)的77.78%，全部為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見;2017年，57家上市公司中有40家進(jìn)行了披露，其中隸屬廣、視、影、音業(yè)的歡瑞世紀(jì)被出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見，其余均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見;2018年，58家上市公司中有41家進(jìn)行了披露，其中隸屬廣、視、影、音業(yè)的長城影視、ST中南和文投控股被出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見，其余均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見;2019年，72.88%的上市公司進(jìn)行了披露，全部為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見;2020年，披露比例下降到71.19%，有42家公司進(jìn)行了披露，其中隸屬廣、視、影、音業(yè)的北京文化和ST長城被出具了否定意見，二者在內(nèi)部控制自我評價報告中均披露存在重大財務(wù)缺陷，ST長城還存在大量非財務(wù)重大缺陷，綜合其他因素，最終導(dǎo)致2021年的退市結(jié)局。而從5年的公司披露數(shù)平均占比中也可看出，公司對于內(nèi)部控制審計報告披露意愿存在下降趨勢，以及監(jiān)管部門監(jiān)管力度的有待加強。

2.5 內(nèi)部控制信息披露情況總結(jié)

基于對2016—2020年關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的以上4個方面數(shù)據(jù)的統(tǒng)計，本文發(fā)現(xiàn)，文化、體育與娛樂業(yè)上市公司內(nèi)部控制自我評價報告、內(nèi)部控制審計報告、內(nèi)部控制缺陷披露數(shù)量占比基本都處于下降趨勢，雖然披露數(shù)量有所增加，但基數(shù)增大，披露數(shù)量增速遠(yuǎn)不及基數(shù)增速，這也側(cè)面說明公司管理層對內(nèi)部控制信息披露重視程度的下降、企業(yè)信息披露的不規(guī)范和監(jiān)管

在一定程度上的缺位。而隸屬該行業(yè)大類的廣播、電視、電影和影視錄音制作業(yè)的內(nèi)部控制控制信息披露則更是問題重重，華誼兄弟和唐德影視內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露不規(guī)范，以及歡瑞世紀(jì)連續(xù)2年的帶強調(diào)事項段無保留意見內(nèi)部控制審計報告，都把焦點指向了娛樂業(yè)上市公司信息披露的弊端，正是該行業(yè)的內(nèi)部控制執(zhí)行的不到位才導(dǎo)致一系列逃稅事件，引發(fā)整個娛樂業(yè)的動蕩?？梢?，內(nèi)部控制活動的執(zhí)行和內(nèi)部控制信息的全面規(guī)范披露在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中起著重要作用。

3 文化、體育和娛樂業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題

3.1 披露信息缺乏實質(zhì)

通過對文化、體育和娛樂業(yè)上市公司2016—2020年共278份內(nèi)部控制自我評價報告進(jìn)行查閱后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)披露的信息大多流于形式，缺乏實質(zhì)性內(nèi)容和具體實施過程的表達(dá)。例如，在內(nèi)部控制評價的內(nèi)部控制報告中，涉及內(nèi)部控制缺陷的識別和整改，在這部分公司應(yīng)該對內(nèi)部控制缺陷信息做出完整的披露和闡述，然而，一些公司發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制存在缺陷，仍只披露是否存在重大和一般性缺陷，并未詳細(xì)闡述該缺陷的數(shù)量、公司何種機(jī)制出現(xiàn)的問題及目前的解決情況。還有部分公司在整篇報告中都未提及公司內(nèi)部控制執(zhí)行的具體措施、對發(fā)現(xiàn)的缺陷擬采取的手段和方法，公司只指出內(nèi)部控制應(yīng)適應(yīng)公司的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營范圍、競爭狀況和風(fēng)險水平，并應(yīng)根據(jù)情況進(jìn)行調(diào)整，接下來會進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度，規(guī)范內(nèi)部控制發(fā)展，維持公司健康發(fā)展。顯然，這樣的報告不夠全面，不夠具體，缺乏內(nèi)涵。

3.2 披露內(nèi)容缺乏規(guī)范

在披露規(guī)范方面，文化、體育和娛樂業(yè)上市公司主要表現(xiàn)形式是格式上和披露范圍上的規(guī)范。如前所述，內(nèi)部控制自我評價報告一般分為4個部分：重要聲明、評價結(jié)論、評價工作情況和其他內(nèi)部控制情況相關(guān)說明。

首先，重要聲明一般是公司對披露真實性的承諾和負(fù)責(zé)，公司之間無過大差別。內(nèi)部控制評價結(jié)論主要是針對公司內(nèi)部控制情況的一個大致說明，具體表現(xiàn)為內(nèi)部控制報告是否有效，基準(zhǔn)日至報告發(fā)出日是否存在重大或重要缺陷、是否存在影響內(nèi)部控制有效性評價的因素，內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制有效性意見及缺陷披露情況是否與自我評價意見一致等。而有的公司只對是否存在重大重要缺陷進(jìn)行了簡短說明，其他方面并無披露，披露范圍較小。

其次，內(nèi)部控制評價工作主要包括內(nèi)部控制評價范圍、評價依據(jù)及內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)、缺陷識別與整改等。而本文發(fā)現(xiàn)，大部分公司在披露內(nèi)部控制評價范圍時并未完整披露納入范圍的公司名稱、事項和資產(chǎn)總額與收入總額占比，并且未按照內(nèi)部控制五要素嚴(yán)格披露，更多是按照公司自身情況對公司戰(zhàn)略、社會責(zé)任、組織架構(gòu)、人力資源等進(jìn)行披露，沒有一個規(guī)范的模板，甚至極少數(shù)公司對此完全未披露。

最后，缺陷識別的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。有些公司不區(qū)分財務(wù)報告和非財務(wù)報告，不區(qū)分定量和定性缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)，且歸納形式不一，有的以表格呈現(xiàn)，有的以簡單文字?jǐn)⑹鲂问匠尸F(xiàn)，對閱讀造成了一定困擾。對于缺陷認(rèn)定及整改情況，一般公司將3種缺陷情況分別進(jìn)行披露，但仍存在不少公司對一般缺陷情況未作披露與說明，在披露范圍上模糊不清，給讀者造成信息上的不對稱。

3.3 披露缺乏責(zé)任主體

在該行業(yè)大類下的上市公司披露的內(nèi)部控制報告中，發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制缺陷的公司往往缺少責(zé)任主體的認(rèn)定，由于中國證監(jiān)會對披露責(zé)任主體方面沒有強制性規(guī)定，公司內(nèi)部相互牽制，董事會無法給出獨立意見，最終導(dǎo)致責(zé)任主體過于模糊，缺乏部門及個人責(zé)任的落實，而在報告中也往往表述為“下達(dá)相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人”“情況得到改善”這類說辭。責(zé)任主體的模糊會造成公司管理層對內(nèi)部控制活動不重視和對內(nèi)部控制缺陷整改不作為，不能保證披露信息的數(shù)量和質(zhì)量，從而無法發(fā)揮公司內(nèi)部的監(jiān)督職能。

3.4 內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

相關(guān)監(jiān)管部門表示，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》制定時，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的影響程度將內(nèi)部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但沒有定量和定性標(biāo)準(zhǔn)做詳細(xì)規(guī)定。一些公司將無效的控制環(huán)境列為內(nèi)部控制的主要缺陷，而有的公司則列為重要缺陷;有的公司將未創(chuàng)建反舞弊程序和控制措施列為重要缺陷，而有的公司則將其視為反舞弊程序和控制措施無效，等等。這些可調(diào)整的有關(guān)于資產(chǎn)總額、收入總額、利潤總額的定性標(biāo)準(zhǔn)和無定數(shù)的定量標(biāo)準(zhǔn)都給使用者在某種程度上帶來了不便，使內(nèi)部控制報告的可信度大大降低。

3.5 披露報告質(zhì)量偏低

從前文對內(nèi)部控制披露信息的統(tǒng)計可以看出，一些公司不僅沒有披露內(nèi)部控制自我評價報告，而且披露的內(nèi)部控制審計報告數(shù)量明顯低于內(nèi)部控制報告。注冊會計師未出具審計結(jié)果的原因之一有可能是與公司出具的內(nèi)部控制自我評價報告意見不相同，考慮了審計風(fēng)險，持謹(jǐn)慎態(tài)度。加上大部分企業(yè)對本應(yīng)詳細(xì)披露的公司內(nèi)部控制制度的建立、企業(yè)風(fēng)險評估和應(yīng)對方案，以及管理決策等都只是進(jìn)行了簡單而籠統(tǒng)的披露，對內(nèi)部控制缺陷結(jié)論的說明與改進(jìn)措施進(jìn)行粉飾和模糊不清的闡述，人為地控制對外披露的信息量，使得報告整體可信度下降，披露質(zhì)量偏低。

4 相關(guān)問題的原因分析

4.1 內(nèi)部控制信息披露重視程度不夠

通過上述統(tǒng)計分析，由表可見的直觀感受是：該行業(yè)大類上市公司對內(nèi)部控制信息披露的意識不強，在幾乎所有公司的內(nèi)部控制自我評價報告中都僅僅體現(xiàn)了公司當(dāng)年的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，對強制性披露內(nèi)容做簡單的描述，而忽略其有效性和可靠性?？梢?，大部分公司內(nèi)部控制報告披露的主要目的是應(yīng)對監(jiān)管。當(dāng)然，也不排除部分是出于成本效益的考慮。如果內(nèi)部控制建設(shè)對一家公司來說成本付出較大，在較短的時間內(nèi)無法看到即時的收益和回報，那么公司對內(nèi)部控制的建設(shè)也會松懈，對內(nèi)部控制信息披露更是缺乏積極性。另外，對公司而言，內(nèi)部信息對外披露內(nèi)容越少，就意味著外部使用者所了解的該公司的缺陷和問題越少，這樣更有利于公司自身的安全。這種思想上的偏差往往也是內(nèi)部控制信息披露不足、流于形式的原因之一。

4.2 內(nèi)部控制建設(shè)不完善

我國內(nèi)部控制法規(guī)建設(shè)相對落后，導(dǎo)致缺乏成熟的環(huán)境，首先體現(xiàn)在公司內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)職權(quán)上的重疊及內(nèi)部牽制，對內(nèi)部控制意見的獨立性造成了很大影響;然后是監(jiān)事會的權(quán)利無法完全實現(xiàn)，自獨立董事制度引進(jìn)后，獨立董事和監(jiān)事并存，在職責(zé)上有許多重疊之處，在年報中可以大致發(fā)現(xiàn)，監(jiān)事會幾乎沒有對公司問題進(jìn)行披露，主要職權(quán)掌握在董事手中，這也就導(dǎo)致監(jiān)事會的權(quán)限較小，對公司的完全獨立監(jiān)管實施較困難，且大股東在公司的話語權(quán)較重，極可能左右董事會及監(jiān)事會對內(nèi)部控制的實施與監(jiān)管，如此一來，公司內(nèi)部控制環(huán)境很難達(dá)到客觀標(biāo)準(zhǔn)，也就難以完善內(nèi)部控制建設(shè)。

4.3 企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管力不強

目前，證券市場的外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)主要由證監(jiān)會、證券交易所及一些證券服務(wù)機(jī)構(gòu)組成。證監(jiān)會主要履行監(jiān)督職責(zé)，證券交易所進(jìn)行直接監(jiān)督，服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行保薦監(jiān)督。根據(jù)對數(shù)十家上市公司的分析可以看出，仍有一部分企業(yè)未對2個報告進(jìn)行披露，甚至沒有讓會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，雖然不排除有些企業(yè)當(dāng)年上市，需次年披露，但是在年報中進(jìn)行說明的少之又少?，F(xiàn)行的法規(guī)規(guī)定負(fù)有審計義務(wù)的注冊會計師需對公司內(nèi)部控制有效性和真實性進(jìn)行詳細(xì)披露，但卻未對拒絕披露或者披露信息真實性有待考察的公司進(jìn)行任何懲罰表示，法律責(zé)任目前尚不清晰。這也間接造成了企業(yè)在幾乎不需要承擔(dān)成本的情況下對內(nèi)部控制信息進(jìn)行粉飾，或者在內(nèi)部出現(xiàn)需披露的問題時不聘請外部審計，損害投資者的權(quán)益。另外，現(xiàn)今的內(nèi)部控制指引規(guī)范對于注冊會計師的責(zé)任尚不明晰，注冊會計師如果出具有悖真實性的審計意見，所承擔(dān)的法律責(zé)任沒有確切的規(guī)定，如此一來就無法達(dá)到有效監(jiān)管的效果。

5 對內(nèi)部控制信息披露問題的對策與建議

5.1 基于政府層面的建議

5.1.1 完善相關(guān)規(guī)章制度

要解決企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的問題，就要完善規(guī)章細(xì)則，在細(xì)則中對企業(yè)內(nèi)部控制評價報告格式、披露內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)說明，對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)對應(yīng)的公司經(jīng)營分類、公司規(guī)模等進(jìn)行統(tǒng)一衡量^[6]。對內(nèi)部控制報告、內(nèi)部控制審計報告和是否聘請外部審計進(jìn)行強制規(guī)定，且制定針對上市公司披露信息虛假披露、注冊會計師虛假審計制定懲罰措施，視情節(jié)的嚴(yán)重性，承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，督促企業(yè)完善內(nèi)部控制建設(shè)，增大企業(yè)違規(guī)披露成本，起到約束作用，給企業(yè)內(nèi)部控制信息披露創(chuàng)造一個誠信的氛圍。

5.1.2 加強外界監(jiān)督管理

外界監(jiān)督對于企業(yè)內(nèi)部控制是非常重要的環(huán)節(jié)之一，嚴(yán)格的監(jiān)督把控可以直接從源頭上解決企業(yè)披露不及時、不準(zhǔn)確的問題^[7]。在制定好相關(guān)規(guī)章制度后，監(jiān)管部門先要把控的就是落實情況。應(yīng)組建內(nèi)部控制監(jiān)管小組，抽樣檢查或重點檢查包括上市公司董事會有無對外公布內(nèi)部控制報告、內(nèi)部控制審計報告。未在證券交易所披露內(nèi)部控制報告且催促無效的，可在證監(jiān)會官網(wǎng)進(jìn)行內(nèi)部控制報告未披露公示。再把控報告真實性和有效性。鑒于該項工作難度較大且較復(fù)雜，可在企業(yè)披露的內(nèi)部控制報告格式上和內(nèi)容上判斷是否達(dá)到規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，且審核出具內(nèi)部控制審計報告的注冊會計師資格，規(guī)范審核標(biāo)準(zhǔn)，避免因為審計標(biāo)準(zhǔn)不相同所造成的審計意見差別，從而使審計報告真實有效。

5.2 基于企業(yè)層面的建議

5.2.1 增強信息披露意識

根據(jù)前文的統(tǒng)計可以看出，文化、體育和娛樂業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的自愿性逐年降低，除監(jiān)管不嚴(yán)之外，最大的問題就是企業(yè)自身不重視，希望將內(nèi)部信息盡量掌握在自己手中。殊不知，內(nèi)部控制信息披露可以對自身風(fēng)險起到防范的作用，在一定程度上減少內(nèi)部舞弊現(xiàn)象，還能了解投資者的需求。所以企業(yè)應(yīng)更重視內(nèi)部管理，積極地對公司內(nèi)部問題進(jìn)行自查自糾，從為了應(yīng)對監(jiān)管當(dāng)局監(jiān)管而不得已披露的觀念過渡到為了提升自身在市場中的競爭力和抵抗風(fēng)險的能力而披露，從而意識到并整改內(nèi)部缺陷，將缺陷帶來的損失降低到最小^[8]。

5.2.2 加強專業(yè)人才培養(yǎng)

在應(yīng)對內(nèi)部控制問題上，培養(yǎng)專業(yè)性的人才必不可少，內(nèi)部審計人才更是重中之重，公司應(yīng)招攬高質(zhì)量人才，對人才進(jìn)行專業(yè)的培養(yǎng)，制定完備的內(nèi)部審查制度，定期全面地對公司內(nèi)部控制情況進(jìn)行考察，對考察結(jié)果進(jìn)行書面上的反饋。不定時地對內(nèi)部控制重點可能出現(xiàn)問題的地方進(jìn)行抽查，如果發(fā)現(xiàn)缺陷，及時上報董事會，根據(jù)缺陷的性質(zhì)、重要程度和影響范圍等制定整改措施，并下達(dá)到問題點的每一級，將措施落實，防止缺陷進(jìn)一步擴(kuò)大。同時，對高質(zhì)量的審計人才實行激勵措施，提高審計人員的積極性，有效規(guī)避風(fēng)險。

5.2.3 履行機(jī)構(gòu)監(jiān)督職責(zé)

這里所說的機(jī)構(gòu)分為外部機(jī)構(gòu)和內(nèi)部機(jī)構(gòu)，外部機(jī)構(gòu)主要指會計師事務(wù)所這類第三方機(jī)構(gòu)。在每家公司對內(nèi)部進(jìn)行內(nèi)部控制監(jiān)督后，必不可少的是聘請外部的審計團(tuán)隊對內(nèi)部控制情況進(jìn)行有效性的審查。然而，不同的會計師事務(wù)所也存在業(yè)務(wù)能力的高低和對評判標(biāo)準(zhǔn)把控的準(zhǔn)確與否，直接影響企業(yè)內(nèi)部控制運行效果。所以，篩選合適、負(fù)責(zé)的會計師事務(wù)所同樣是重要環(huán)節(jié)之一。企業(yè)一定要選擇有執(zhí)業(yè)資格且在行業(yè)有一定聲譽的會計師事務(wù)所，并且提供審計過程中必需的一切材料，以保證審計過程的公正。內(nèi)部機(jī)構(gòu)是指公司成立的內(nèi)部審計部門，為使內(nèi)部審計團(tuán)隊有效運作，應(yīng)該提供必要的權(quán)限，對內(nèi)部資料進(jìn)行審查，同時再安排有豐富經(jīng)驗的內(nèi)部控制管理人員嚴(yán)格監(jiān)管內(nèi)部控制的運作，做到對內(nèi)部控制各方面的周到把控。

6 結(jié)語

基于上述關(guān)于文化、體育和娛樂業(yè)上市公司的信息披露情況的數(shù)據(jù)統(tǒng)計和研究，以內(nèi)部控制信息披露的概念和理論基礎(chǔ)為輔，以公司內(nèi)部控制管理為視角，以提升該行業(yè)大類內(nèi)部控制信息披露數(shù)量和質(zhì)量為出發(fā)點，全面分析該行業(yè)目前在內(nèi)部控制信息披露方面存在的問題，分析其形成原因，提出從公司董事會、監(jiān)事會、第三方審計機(jī)構(gòu)等方面來對內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行完善，優(yōu)化內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，并從政府和企業(yè)方面提出建議，包括完善相關(guān)規(guī)章制度、加強外界監(jiān)督管理、增強信息披露意識、加強專業(yè)人才培養(yǎng)及履行機(jī)構(gòu)監(jiān)督職責(zé)5個方面。隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的不斷明確、內(nèi)部控制建設(shè)的不斷完善，相信未來企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)會進(jìn)一步發(fā)揮其作用，建立健全監(jiān)管體系，實現(xiàn)企業(yè)價值提升，形成企業(yè)內(nèi)部控制信息披露態(tài)勢的良性循環(huán)。

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收稿日期：2021-12-20

作者簡介：

周琪琪，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務(wù)管理、內(nèi)部控制、審計。

任國慶，男，1996年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務(wù)管理、內(nèi)部控制、審計。