投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

張磊 中電海康無(wú)錫科技有限公司

引言

投資性房地產(chǎn)是比較特殊的非流動(dòng)性資本。其分為成本模式計(jì)量以及公允價(jià)值模式計(jì)量?jī)煞N業(yè)務(wù)模式，企業(yè)在對(duì)投資性房地產(chǎn)實(shí)施后續(xù)計(jì)量時(shí)，往往只可以使用一種模式。這兩種經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)模式在實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中，涉及的資金與資本金額比較高，并且通常不納入企業(yè)營(yíng)業(yè)外收支份額。當(dāng)前，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)運(yùn)作需要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)處理?xiàng)l例之間存在不同，二者的對(duì)象和目標(biāo)并不相同，致使投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理并不一致，這就需要做好二者之間的協(xié)調(diào)與銜接。尤其要處理好會(huì)計(jì)與稅務(wù)在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量和資產(chǎn)轉(zhuǎn)換方面的調(diào)整，從而盡可能消除投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的差異，促進(jìn)二者的有效銜接和趨同運(yùn)作。

一、投資性房地產(chǎn)概述

投資性房地產(chǎn)與自用性房地產(chǎn)對(duì)立，主要是指通過(guò)獲得租金或者資本增值的房地產(chǎn)。我國(guó)的土地所有權(quán)分為國(guó)家所有和集體所有兩種形態(tài)，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所表述的投資性房地產(chǎn)指的是“土地使用權(quán)”，以及土地上的房屋建筑物和建構(gòu)物等。投資性房地產(chǎn)有非常明顯的特點(diǎn)，已經(jīng)出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已經(jīng)出租的建筑物或構(gòu)建物。因此，投資性房地產(chǎn)適用于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而自用房地產(chǎn)則不適用。如表1所示，投資性房地產(chǎn)的范圍及注意事項(xiàng)。

表1 投資性房地產(chǎn)的范圍與注意事項(xiàng)

企業(yè)自用性房地產(chǎn)和存貨房地產(chǎn)并不屬于投資性房地產(chǎn)屬性，比如，企業(yè)用于對(duì)外經(jīng)營(yíng)且擁有自主經(jīng)營(yíng)權(quán)并且獲得經(jīng)濟(jì)收益的房地產(chǎn)，并不屬于投資性房地產(chǎn)。即便企業(yè)的房地產(chǎn)采取的是對(duì)內(nèi)經(jīng)營(yíng)策略，但一旦向企業(yè)員工收取想用的使用費(fèi)或租金，同樣視為增加了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益，具有企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)服務(wù)性質(zhì)，因此，并不納入投資性房地產(chǎn)，而是屬于企業(yè)自用性房地產(chǎn)。另外，如果企業(yè)的房地產(chǎn)無(wú)法做到單獨(dú)計(jì)量、單獨(dú)出售、賺取租金或資本增值，屬于存貨房地產(chǎn)屬性，不屬于投資性房地產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理分析

（一）投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

1.初始計(jì)量

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容來(lái)看，投資性房地產(chǎn)需要以成本模式進(jìn)行初始計(jì)量，在此模式下，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理并沒(méi)有明顯的差異性問(wèn)題。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，當(dāng)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的成本能夠得到準(zhǔn)確、詳盡地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)遵循成本模式完成初始計(jì)量。比如，房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)、繳稅等成本項(xiàng)目，都視為房地產(chǎn)的成本支出。如果企業(yè)房地產(chǎn)屬于自建項(xiàng)目，在房地產(chǎn)建筑物完全投入使用或者租賃給他人之前所形成的成本，都需要參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)確的相關(guān)內(nèi)容和條例。即便在投資性房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)或建造之后產(chǎn)生的成本，只要滿足相關(guān)規(guī)定，都需要納入當(dāng)期成本范圍，比如，向承租人依照合約提供安保、運(yùn)行服務(wù)、維護(hù)管理等服務(wù)，同樣需要納入投資性房地產(chǎn)。

2.后續(xù)計(jì)量

企業(yè)在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，有且只能采取一種后續(xù)計(jì)量模式，即成本模式或者公允價(jià)值模式。而且一旦確定選擇后續(xù)計(jì)量模式，則不允許擅自更改，也就是說(shuō)，如果確認(rèn)屬于成本模式后續(xù)計(jì)量，則不允許轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式；同樣，如果確認(rèn)屬于公允價(jià)值模式，則不允許轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ竭M(jìn)行后續(xù)計(jì)量。如果必須要由成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式，則必須要充分考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)要求，并采取相應(yīng)的變更處理。

以成本模式為例，企業(yè)要對(duì)符合投資性房地產(chǎn)的建筑物等資產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，排除遵循公允價(jià)值模式的部分。對(duì)于投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)部分，同樣可以遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行成本模式的后續(xù)計(jì)量。

以公允價(jià)值模式為例，當(dāng)企業(yè)投資性房地產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)符合公允價(jià)值獲取要求，則可以采取公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。如果采取公允價(jià)值模式計(jì)量，應(yīng)當(dāng)保證企業(yè)房地產(chǎn)資產(chǎn)處于交易市場(chǎng)，而且房地產(chǎn)還可以在交易市場(chǎng)中具有準(zhǔn)確的價(jià)格估量，獲得準(zhǔn)確的公允價(jià)值。另外，在此條件下，企業(yè)投資性房地產(chǎn)不進(jìn)行計(jì)提折舊或者攤銷，公允價(jià)值和原有價(jià)值之間的差值，需要以當(dāng)期損益納入會(huì)計(jì)成本管理。

3.資產(chǎn)轉(zhuǎn)換

如果企業(yè)房地產(chǎn)固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)的用途發(fā)生變更，則可以符合相關(guān)規(guī)定的條件下，實(shí)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)與自用性房地產(chǎn)資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化。比如，企業(yè)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有使用；企業(yè)存貨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樽赓U用途；企業(yè)土地使用權(quán)由自主使用轉(zhuǎn)變?yōu)樽赓U或者資本增值；企業(yè)自主使用建筑物轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)外租賃。這時(shí)就可以考量實(shí)際情況是否滿足轉(zhuǎn)化條件，從而完成對(duì)成本模式和公允價(jià)值模式的相互轉(zhuǎn)化，否則不允許轉(zhuǎn)化。比如，在公允價(jià)值模式計(jì)量的企業(yè)投資性房地產(chǎn)，如果不再為企業(yè)帶來(lái)租賃收益，而是轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)自主使用，則應(yīng)當(dāng)在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為自用性房地產(chǎn)，將公允價(jià)值和房產(chǎn)資產(chǎn)賬面實(shí)際余額之間的差值算作當(dāng)期成本費(fèi)用。

4.處置與收益

一旦企業(yè)投資性房地產(chǎn)被處置，比如，退出房產(chǎn)交易市場(chǎng)同時(shí)無(wú)法在房地產(chǎn)領(lǐng)域繼續(xù)為企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)效益，則不再視為企業(yè)投資性房地產(chǎn)。如果企業(yè)的投資性房地產(chǎn)建筑物的所有權(quán)、使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，或者出現(xiàn)意外事故發(fā)生損毀，則要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)計(jì)算后將其納入當(dāng)期損益。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增項(xiàng)目中，指出了“其他綜合收益”的基本內(nèi)容，是指企業(yè)投資性房地產(chǎn)未能在當(dāng)期會(huì)計(jì)賬目中確認(rèn)的收支。

（二）投資性房地產(chǎn)稅務(wù)處理

1.計(jì)稅基礎(chǔ)

對(duì)于投資性房地產(chǎn)來(lái)說(shuō)，稅務(wù)處理并未像會(huì)計(jì)處理提出詳盡的內(nèi)涵。在稅務(wù)處理方面，主要體現(xiàn)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)兩個(gè)方面，其中企業(yè)的房產(chǎn)與建筑物屬于固定資產(chǎn)范疇，而建筑物使用權(quán)以及土地使用權(quán)則屬于無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)在通過(guò)購(gòu)買(mǎi)或者租賃的方式獲得投資性房地產(chǎn)后，會(huì)將購(gòu)買(mǎi)成本和租賃成本納入歷史成本范圍。在企業(yè)投資性房地產(chǎn)持有期發(fā)生的一切收支項(xiàng)目和收支行為，除了滿足稅法相關(guān)規(guī)定要求的內(nèi)容以外，其余部分并不可以確認(rèn)損益，應(yīng)當(dāng)按照原始計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)稅。

以企業(yè)的房地產(chǎn)和建筑物的計(jì)稅基礎(chǔ)為例。如果房地產(chǎn)和建筑物屬于企業(yè)外購(gòu)獲取，則可以根據(jù)購(gòu)入價(jià)格和相關(guān)稅費(fèi)，以及直接用于投資性房地產(chǎn)正常使用范圍的支出成本為計(jì)稅基礎(chǔ)；如果企業(yè)的房地產(chǎn)和建筑物屬于自行建造，則需要將建筑工程項(xiàng)目竣工前所有支出費(fèi)用視為計(jì)稅基礎(chǔ)；如果企業(yè)投資性房地產(chǎn)中的建筑設(shè)施屬于租賃使用模式，則需要以租賃合約賬款總額以及承租人在簽約階段所產(chǎn)生的相關(guān)租賃成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。而對(duì)于未能完全支付租賃費(fèi)用的，則需要按照企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值以及承租人在簽約階段所產(chǎn)生的相關(guān)租賃成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。

以土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為例。如果土地的使用權(quán)屬于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)獲取，則需要將土地使用權(quán)的購(gòu)買(mǎi)金額、相關(guān)稅費(fèi)以及直接用于購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)所產(chǎn)生的全部成本納入計(jì)稅基礎(chǔ)。而通過(guò)其他方式獲得的土地使用權(quán)，則需要以土地使用權(quán)的公允價(jià)值、產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)視為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.折舊與攤銷

企業(yè)投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的折舊與攤銷需要按照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)兩個(gè)方面進(jìn)行扣除。首先，在固定資產(chǎn)范圍內(nèi)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的正式使用月份的第二月進(jìn)行折舊計(jì)算；如果企業(yè)的固定資產(chǎn)申報(bào)停用，則需要在申報(bào)停用的第二月進(jìn)行折舊計(jì)算。一旦企業(yè)的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值確認(rèn)后，不允許再次進(jìn)行變更。其次，在無(wú)形資產(chǎn)范圍內(nèi)，需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定或者合約內(nèi)容的使用年前進(jìn)行分期攤銷。

3.資產(chǎn)轉(zhuǎn)換

企業(yè)投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換行為，需要根據(jù)房地產(chǎn)、土地使用權(quán)資產(chǎn)的凈值余額進(jìn)行扣除。

4.處置與收益

如果在企業(yè)投資性房地產(chǎn)內(nèi)出現(xiàn)了未經(jīng)過(guò)審定的資金支出，在未完成所得稅計(jì)費(fèi)后，應(yīng)按照稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定，不允許進(jìn)行提前扣除。如果投資性房地產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量模式，需要依照相關(guān)規(guī)定，在扣除相關(guān)差額以后，再計(jì)入企業(yè)應(yīng)繳的所得稅。原則上只要滿足稅法相關(guān)內(nèi)容，允許企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)成本支出金額，再按照稅法要求和相關(guān)規(guī)定，扣除相關(guān)稅費(fèi)，最終完成企業(yè)所得稅的繳納。

三、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

從整體上來(lái)看，投資性房地產(chǎn)并不是全部存在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異性問(wèn)題，投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量，二者之間并不存在明顯差異性。但是從投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量以及轉(zhuǎn)換方面，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在較多差異性問(wèn)題，因此，二者差異性調(diào)整的重心也集中在這兩個(gè)方面。

（一）初始計(jì)量和計(jì)稅成本處理差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定在這一方面存在較大不同之處，首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)根據(jù)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的獲取屬性，根據(jù)產(chǎn)生的真實(shí)成本完成初始計(jì)量，然后再將后續(xù)滿足相關(guān)規(guī)定生成的收支費(fèi)用，納入投資性房地產(chǎn)成本。對(duì)于不滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本費(fèi)用，則將其納入企業(yè)當(dāng)期盈虧。其次，稅務(wù)處理方面則會(huì)將投資性房地產(chǎn)的既往成本視為計(jì)稅基礎(chǔ)。在企業(yè)的投資性房地產(chǎn)持有期內(nèi)出現(xiàn)的增值與虧損都視為計(jì)稅基礎(chǔ)，但如果能夠滿足稅法相關(guān)規(guī)定要求的損益部分除外。

（二）后續(xù)計(jì)量處理差異

從整體上來(lái)看，企業(yè)會(huì)計(jì)處理需要充分考慮到企業(yè)的盈虧，而稅法方面則不然，只需要確認(rèn)符合稅法規(guī)定的收支內(nèi)容，對(duì)于符合稅法扣除要求的收支部分，允許在繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。

首先，攤銷與扣除處理差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許對(duì)企業(yè)所有固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)算，但從稅務(wù)處理角度來(lái)看，未正式投入使用的固定資產(chǎn)以及并未與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生盈虧的固定資產(chǎn)，不允許進(jìn)行扣除。即便在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)認(rèn)定的土地使用權(quán)，只要未與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生盈虧關(guān)聯(lián)，在稅務(wù)處理范圍內(nèi)不允許進(jìn)行攤銷與扣除。

其次，公允價(jià)值納稅調(diào)整。針對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的部分，如果未經(jīng)會(huì)計(jì)計(jì)提減值，則在稅務(wù)處理角度不進(jìn)行納稅調(diào)整。如果會(huì)計(jì)在投資性房地產(chǎn)中出現(xiàn)了計(jì)提減值行為，當(dāng)稅務(wù)處理未納入核定費(fèi)用支出范圍，那么在繳納企業(yè)所得稅時(shí)不允許進(jìn)行提前扣除。

（三）屬性轉(zhuǎn)換差異

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視角，對(duì)于投資性房地產(chǎn)和自用性房地產(chǎn)屬性轉(zhuǎn)換的情況，產(chǎn)生損益則屬于公允價(jià)值模式，未產(chǎn)生損益則屬于成本模式；但從稅務(wù)處理視角來(lái)看，對(duì)于出現(xiàn)的用途屬性轉(zhuǎn)換情況，則不考慮企業(yè)盈虧。

結(jié)語(yǔ)

由于投資性房地產(chǎn)的特殊性，企業(yè)需要在會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理方面嚴(yán)格區(qū)別自用性房地產(chǎn)，并且嚴(yán)格遵守企業(yè)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則內(nèi)容，這是做好會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的關(guān)鍵所在。從整體來(lái)看，目前對(duì)于企業(yè)投資性房地產(chǎn)中的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理存在較大不同性，這給企業(yè)盈利和稅務(wù)管理帶來(lái)了較大的不利影響。為此，需要盡快完善和優(yōu)化調(diào)整稅法內(nèi)容，盡可能減少與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的協(xié)同運(yùn)作。此外，企業(yè)還需要做好人力資源管理，選拔能力突出的人員做好會(huì)計(jì)和稅務(wù)管理工作，盡快完成企業(yè)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法處理制度以及處理流程的優(yōu)化創(chuàng)新，避免企業(yè)在這兩個(gè)工作中遭受不必要的損失。