科研項(xiàng)目專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額處理思考

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引言

目前各級(jí)政府持續(xù)加大了對(duì)科研經(jīng)費(fèi)的資金投入，國(guó)家財(cái)政科技投入持續(xù)提升，更多的研發(fā)主體獲得科研經(jīng)費(fèi)支持，企業(yè)作為研發(fā)主體獲得的科研經(jīng)費(fèi)逐年增加。在科研經(jīng)費(fèi)管理工作中，企業(yè)取得的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額能否進(jìn)行抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額支出能否在經(jīng)費(fèi)中列支，由于沒有具體文件的明確規(guī)定，各地、各部門對(duì)此的理解不一，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額如何處理成為一個(gè)操作上的問(wèn)題。本文試圖從稅法和經(jīng)費(fèi)管理兩個(gè)角度對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、進(jìn)項(xiàng)稅額能否進(jìn)行抵扣分析

研發(fā)項(xiàng)目專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出過(guò)程中取得的進(jìn)項(xiàng)稅額能否進(jìn)行抵扣，是專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)日常管理、項(xiàng)目財(cái)務(wù)驗(yàn)收中比較容易引起分歧的一個(gè)事項(xiàng)。要從稅收法規(guī)的角度，弄清專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否進(jìn)行抵扣，還是要從研究開發(fā)活動(dòng)這個(gè)業(yè)務(wù)源頭開始。

（一）企業(yè)研發(fā)活動(dòng)

企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)自身戰(zhàn)略，掌握在某一具體領(lǐng)域的核心技術(shù)，會(huì)不斷地進(jìn)行研發(fā)創(chuàng)新。企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)大致分為研發(fā)計(jì)劃、研發(fā)、研發(fā)成果應(yīng)用三個(gè)階段。企業(yè)制定具體的研發(fā)計(jì)劃，確定具體的研發(fā)項(xiàng)目，之后組織開展研發(fā)活動(dòng)，并將研發(fā)成果應(yīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。研究開發(fā)成果的應(yīng)用方式大致分為兩類：一是直接將研究開發(fā)成果應(yīng)用于自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，對(duì)外提供新產(chǎn)品、新服務(wù)；二是將研究開發(fā)成果對(duì)外轉(zhuǎn)讓。

（二）研發(fā)活動(dòng)進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣分析

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中取得的進(jìn)項(xiàng)稅額能否進(jìn)行抵扣，相關(guān)制度文件做出了確定的范圍?！对鲋刀悤盒袟l例》《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）等制度文件中明確進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣的情形包括：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)和服務(wù)。

具體到研究開發(fā)過(guò)程取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按照最終研發(fā)成果對(duì)外銷售的應(yīng)稅行為進(jìn)行區(qū)分：①依據(jù)上述規(guī)定，如果企業(yè)研發(fā)形成的研究開發(fā)成果應(yīng)用于自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，相應(yīng)的產(chǎn)品、服務(wù)、勞務(wù)在對(duì)外銷售時(shí)，產(chǎn)生納稅義務(wù)，形成銷項(xiàng)稅額，那么企業(yè)研發(fā)過(guò)程中消耗各種資源對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額自然可以進(jìn)行抵扣。②如果企業(yè)形成的研究開發(fā)成果用于對(duì)外轉(zhuǎn)讓，按照現(xiàn)有的規(guī)定，企業(yè)在提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)時(shí)可以免征增值稅，如果企業(yè)在進(jìn)行技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓時(shí)確實(shí)進(jìn)行了免征增值稅處理，那么企業(yè)研發(fā)過(guò)程中消耗各種資源對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額就不可以進(jìn)行抵扣。

通過(guò)上述文件可以認(rèn)為企業(yè)以免征增值稅的方式對(duì)外轉(zhuǎn)讓其取得的研究開發(fā)成果，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；一般情況下，企業(yè)研發(fā)過(guò)程中取得的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以進(jìn)行抵扣。同時(shí)即使企業(yè)研究開發(fā)取得的成果最終以免征增值稅的方式對(duì)外轉(zhuǎn)讓，但在研發(fā)過(guò)程取得進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，企業(yè)不可能預(yù)先獲知研發(fā)能否成功，研發(fā)成功后研究開發(fā)成果能否對(duì)外進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，其進(jìn)項(xiàng)稅額仍應(yīng)該正常進(jìn)行抵扣，在免稅轉(zhuǎn)讓研發(fā)成果行為發(fā)生時(shí)，再進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

（三）專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣分析

企業(yè)的一些研發(fā)項(xiàng)目在符合國(guó)家科技政策的情況下，可以申請(qǐng)國(guó)家科技計(jì)劃財(cái)政資金補(bǔ)助，獲批后獲得國(guó)家提供的科研經(jīng)費(fèi)，形成研發(fā)項(xiàng)目的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，大多數(shù)情況下這些研發(fā)項(xiàng)目同時(shí)會(huì)存在企業(yè)自籌經(jīng)費(fèi)。

認(rèn)為專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣的觀點(diǎn)主要依據(jù)是：按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)）關(guān)于財(cái)政補(bǔ)貼收入是否征收增值稅的界定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)收到的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)屬于財(cái)政補(bǔ)貼，但是與企業(yè)的銷售收入或者數(shù)量不直接掛鉤，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅，由此推論專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以進(jìn)行抵扣[1]。

之所以形成這種觀點(diǎn)，是因?yàn)闆]有正確的理解專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)，專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)并非企業(yè)與政府兩個(gè)主體進(jìn)行研究開發(fā)成果交易的對(duì)價(jià)。在企業(yè)的角度，企業(yè)取得專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)只是從政府無(wú)償取得了研發(fā)經(jīng)費(fèi)，客觀上并沒有向政府以免稅的方式轉(zhuǎn)讓研究開發(fā)成果；站在政府的角度，政府向企業(yè)撥付專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的行為也只是一種資助行為，通過(guò)經(jīng)費(fèi)的撥付幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)科技創(chuàng)新，并沒有取得研究開發(fā)成果的所有權(quán)、使用權(quán)或者收益權(quán)。另外，按照這種觀點(diǎn)推論，研發(fā)項(xiàng)目企業(yè)自籌的經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額由于不涉及財(cái)政補(bǔ)貼的問(wèn)題，可以進(jìn)行抵扣，在這時(shí)會(huì)出現(xiàn)同一個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目下自籌經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣的極端情況，而這種情況是明顯不符合正常邏輯的。

筆者認(rèn)為：專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)和自籌經(jīng)費(fèi)只是研發(fā)項(xiàng)目不同的資金籌集渠道；無(wú)論研發(fā)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)來(lái)源中是否包含專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，都不會(huì)發(fā)生改變研發(fā)項(xiàng)目的目的、過(guò)程、成果以及成果的獲利方式。判斷進(jìn)項(xiàng)稅額能否進(jìn)行抵扣，應(yīng)該從研發(fā)項(xiàng)目本身的性質(zhì)、具體的應(yīng)稅行為出發(fā)，而不應(yīng)該從資金籌集渠道的角度出發(fā)。如果僅從資金籌集的角度出發(fā)，企業(yè)以發(fā)行權(quán)益工具、債務(wù)工具、銀行借款等方式籌集資金用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，發(fā)行權(quán)益工具和發(fā)行債務(wù)工具籌集資金的行為本身也不征收增值稅，使用以上方式籌集的資金在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得的進(jìn)項(xiàng)稅額是否不可以抵扣？由此可以認(rèn)為，專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣。

二、進(jìn)項(xiàng)稅額列支

在專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中列支成本費(fèi)用時(shí)，有以下幾種情況：一是進(jìn)項(xiàng)稅額未進(jìn)行抵扣，作為成本在研發(fā)經(jīng)費(fèi)中列支；二是進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了抵扣，在專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中未列支；三是進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的同時(shí)，在專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中進(jìn)行了列支。

第一種做法是認(rèn)為研發(fā)過(guò)程中取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以進(jìn)行抵扣，故而在發(fā)生時(shí)在專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中列支；第二種做法是認(rèn)為研發(fā)過(guò)程中取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，但是不能作為支出計(jì)入專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)；第三種做法是認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額不僅可以抵扣，而且可以作為支出在專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中列支。

按照增值稅計(jì)稅方法，企業(yè)在購(gòu)買貨物、勞務(wù)時(shí)需要支付稅款同時(shí)作為企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額可以在未來(lái)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額時(shí)進(jìn)行抵扣。實(shí)際可以理解為企業(yè)預(yù)先支付的可以在未來(lái)抵扣的稅款，如果進(jìn)項(xiàng)稅額可以在專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中進(jìn)項(xiàng)了列支，則從下面的分錄中可以看到：

在研發(fā)過(guò)程中采購(gòu)試驗(yàn)材料，同時(shí)在專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中列支：

借：研發(fā)支出—專項(xiàng)經(jīng)費(fèi) 100

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額 專項(xiàng)經(jīng)費(fèi) 13

貸：銀行存款 113

研發(fā)成功，企業(yè)全部投入自有資金進(jìn)行采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售

采購(gòu)材料300萬(wàn)元進(jìn)行生產(chǎn)加工

借：原材料—自有經(jīng)費(fèi) 300

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額 自有資金 39

貸：銀行存款 339

對(duì)外銷售產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)500萬(wàn)元銷售收入：

借：銀行存款 565

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—自有資金 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額 自有資金 65

通過(guò)上面的分錄可以看出，雖然在研發(fā)過(guò)程中采購(gòu)試驗(yàn)材料時(shí)，通過(guò)銀行對(duì)外支付113萬(wàn)元，同時(shí)企業(yè)取得了可以用來(lái)抵減未來(lái)銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額13萬(wàn)元。企業(yè)需要在產(chǎn)品對(duì)外銷售時(shí)繳納增值稅=銷項(xiàng)稅額65萬(wàn)元-研發(fā)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)取得進(jìn)項(xiàng)稅額13萬(wàn)元-采購(gòu)自有資金取得進(jìn)項(xiàng)稅額39萬(wàn)元=13萬(wàn)元，其中自有資金繳納需繳納增值稅額=65萬(wàn)元-39萬(wàn)元=26萬(wàn)元，專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)繳納增值稅額=0-13萬(wàn)元=-13萬(wàn)元。研發(fā)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)取得進(jìn)項(xiàng)稅額13萬(wàn)元在企業(yè)繳納增值稅時(shí)產(chǎn)生了抵扣作用，減少了企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)自有資金的支出。

專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)列支過(guò)程中取得的進(jìn)項(xiàng)稅額相當(dāng)于取得了一塊可以在未來(lái)抵減稅收的資產(chǎn)，如果進(jìn)項(xiàng)稅額可以在專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中列支，從企業(yè)整個(gè)研發(fā)—生產(chǎn)—銷售的流程中看，在整個(gè)鏈條中相當(dāng)于最終將專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)化為了企業(yè)自有資金。因此，企業(yè)在專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中不可以列支進(jìn)項(xiàng)稅額[2]。

三、關(guān)于專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額操作的建議

（一）明確進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，提高專項(xiàng)資金的使用效能

從上述的論證中，筆者認(rèn)為通過(guò)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)列支的研發(fā)支出取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，如果專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不進(jìn)行抵扣，那么在實(shí)際工作中就降低了專項(xiàng)資金使用的效能。但是目前尚無(wú)具體的文件對(duì)此予以明確，在日常經(jīng)費(fèi)管理和項(xiàng)目結(jié)題審計(jì)中，進(jìn)項(xiàng)稅額能夠進(jìn)行抵扣的問(wèn)題客觀上帶來(lái)了困擾，建議主管部門能以一定的方式對(duì)此問(wèn)題予以明確。

（二）明確預(yù)算申報(bào)口徑，提高專項(xiàng)資金使用的公平性

隨著國(guó)家在科學(xué)研究方面投入的不斷加大，取得專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的研發(fā)主體從原先的高校、科研院所擴(kuò)展到越來(lái)越多的企業(yè)。研發(fā)主體中存在著可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的一般納稅人和不可以進(jìn)行抵扣的小規(guī)模納稅人，進(jìn)項(xiàng)稅額的存在出現(xiàn)了各類主體取得同樣金額經(jīng)費(fèi)，但是實(shí)際可使用金額不同的情況。為體現(xiàn)公共資金使用的公平性，建議主管部門能在項(xiàng)目預(yù)算申請(qǐng)環(huán)節(jié)對(duì)涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，如：材料費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)等依據(jù)項(xiàng)目承擔(dān)主體納稅資格的不同明確預(yù)算費(fèi)用含稅不含稅的口徑。

結(jié)語(yǔ)

科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額能否進(jìn)行抵扣一方面關(guān)系到企業(yè)是否依法履行納稅義務(wù)，另一方面關(guān)系到企業(yè)是否按照規(guī)定使用專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，同時(shí)還涉及財(cái)政資金的使用效率。希望通過(guò)對(duì)該問(wèn)題的思考和探索，能夠得到一個(gè)明確的答案，以規(guī)范企業(yè)在該事項(xiàng)上的操作。