從內(nèi)部控制的角度看“存貨”科目的運(yùn)用

吳利紅

【摘 要】 現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》與舊制度相比，存在很大的差異。這些差異，適應(yīng)了行政事業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新情況，體現(xiàn)了財(cái)政部對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)產(chǎn)、收支管理等方面的要求。但由于實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，對(duì)各單位的會(huì)計(jì)工作人員來說，準(zhǔn)確把握制度實(shí)質(zhì)并在實(shí)務(wù)中靈活運(yùn)用還存在一些困惑。文章結(jié)合《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中的相關(guān)要求，論述如何準(zhǔn)確理解和正確使用“存貨”科目，以完善單位實(shí)物資產(chǎn)的內(nèi)部控制。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn); 存貨; 列支

中圖分類號(hào)：F230 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2016）03-0050-02

一、行政事業(yè)單位實(shí)物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法

行政事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱“單位”）對(duì)于取得的實(shí)物資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理不外乎以下三種：

（一）確認(rèn)為固定資產(chǎn)

行政事業(yè)單位多項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)范中明確規(guī)定：固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn);單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。

滿足上述條件的實(shí)物資產(chǎn)，單位應(yīng)將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)。單位將為每一項(xiàng)固定資產(chǎn)逐一設(shè)置“固定資產(chǎn)卡片”，并對(duì)其購(gòu)入、領(lǐng)用、盤存、折舊、報(bào)廢等情況進(jìn)行嚴(yán)格審批、登記和管理。

（二）直接列支

不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的實(shí)物資產(chǎn)，一種簡(jiǎn)便的做法就是在購(gòu)買時(shí)將其直接列支。這意味著它們不進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，其庫存未領(lǐng)用部分相應(yīng)成為賬外資產(chǎn)。與固定資產(chǎn)的嚴(yán)格管理相反，單位對(duì)這部分資產(chǎn)不再進(jìn)行任何后續(xù)管理。即買即用的辦公用品一般應(yīng)采用該處理方法。

（三）確認(rèn)為存貨

不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的實(shí)物資產(chǎn)，單位也可能將它們計(jì)入“存貨”科目，在購(gòu)入時(shí)增加其賬面價(jià)值，領(lǐng)用時(shí)減少其賬面價(jià)值。存貨明細(xì)賬采用“數(shù)量金額式”，逐筆記錄存貨的“收發(fā)存”情況，并定期盤點(diǎn)，及時(shí)查明賬實(shí)不符的原因并進(jìn)行相應(yīng)的處理。

二、兩種極端的做法

就行政事業(yè)單位而言，“存貨”科目相對(duì)“年幼”（出現(xiàn)在會(huì)計(jì)制度中不超過三年），更由于其沒有明確的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，存貨與可以直接列支的辦公用品劃分界線模糊，導(dǎo)致單位會(huì)計(jì)人員并不能準(zhǔn)確運(yùn)用該科目。常見兩種極端的做法如下：

（一）不設(shè)置“存貨”科目

不設(shè)置“存貨”科目，意味著單位的實(shí)物資產(chǎn)如果不能滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，就被直接列支。會(huì)計(jì)人員可以免除“存貨”賬簿記賬之苦，實(shí)物資產(chǎn)購(gòu)入、使用等經(jīng)辦人員也可以免除保護(hù)資產(chǎn)安全完整之責(zé)任，“皆大歡喜”。會(huì)計(jì)人員提出這種做法的依據(jù)：辦公用品可以直接列支。

但是，這種做法意味著：大量不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)物資產(chǎn)成為賬外資產(chǎn)。管理上的缺陷必然導(dǎo)致財(cái)政資金使用的不效率：重復(fù)購(gòu)買造成材料物資的大量積壓，材料物資的隨意堆放導(dǎo)致霉?fàn)€變質(zhì)，滋生舞弊導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失。從某種意義上來說，這也是長(zhǎng)期以來行政事業(yè)單位“重收支、輕資產(chǎn)”思想的實(shí)踐表現(xiàn)。

（二）濫用“存貨”科目

不設(shè)置“存貨”科目的危害不言而喻。為加強(qiáng)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的管理，有些單位則采取了另一個(gè)極端的做法：所有的實(shí)物資產(chǎn)，如果不被確認(rèn)為固定資產(chǎn)，就計(jì)入存貨。這意味著單位所有的實(shí)物資產(chǎn)，都需要經(jīng)過“收、發(fā)、存”的過程，從而導(dǎo)致了另一個(gè)問題——管理成本畸高，財(cái)務(wù)人員抱怨報(bào)賬、記賬工作繁重，工作人員抱怨領(lǐng)用手續(xù)繁瑣。在人員編制緊張的單位，矛盾尤其突出。

三、關(guān)于投影儀燈泡的案例

那么，到底哪些實(shí)物資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入“存貨”科目，哪些又可以直接列支呢？實(shí)務(wù)的問題，只有通過實(shí)務(wù)本身才能找到答案。

（一）案例說明

例1：某高校，共有教室300間，每間教室均配置投影儀一臺(tái)，固定于房頂。學(xué)校每年購(gòu)入（報(bào)廢）投影儀燈泡約500～800個(gè)，為保證教學(xué)的正常運(yùn)行，教學(xué)設(shè)備管理科庫存燈泡數(shù)量通常有50～100個(gè)，單價(jià)約500元。

例2：某縣財(cái)政局，共有投影儀2臺(tái)，財(cái)政局或各職能科室如有會(huì)議等臨時(shí)需求，可以借用。一般情況下，全局僅有備用燈泡1個(gè)（單價(jià)約500元），報(bào)廢1個(gè)后方能購(gòu)置1個(gè)。

請(qǐng)問，上述兩個(gè)單位的投影儀燈泡應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

（二）案例分析

1.是否應(yīng)計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目

實(shí)務(wù)中，有會(huì)計(jì)人員提出，某高校的投影儀燈泡，雖然單價(jià)不能達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，但是由于一次大批量購(gòu)入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)。

這種提法遭到了大多數(shù)會(huì)計(jì)人員的反對(duì)：投影儀燈泡屬于低值易耗品，不符合固定資產(chǎn)的特征，即使其單價(jià)超過了固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

2.是否應(yīng)計(jì)入“存貨”科目

對(duì)于上述某高校，每年耗用的投影儀燈泡價(jià)值數(shù)十萬，庫存燈泡價(jià)值數(shù)萬元。如果將其直接列支，在采購(gòu)、領(lǐng)用、庫管、報(bào)廢等各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，都有可能出現(xiàn)內(nèi)部舞弊。因此，完全有必要將它們計(jì)入“存貨”科目，對(duì)其數(shù)量采用永續(xù)盤存制，并以賬面記錄為依據(jù)，進(jìn)行嚴(yán)格的實(shí)物管理。

那么，某財(cái)政局的投影儀燈泡是否也應(yīng)計(jì)入存貨？筆者認(rèn)為，可以簡(jiǎn)化其會(huì)計(jì)處理，在購(gòu)入燈泡時(shí)直接列支，而無需為其專設(shè)存貨賬。理由有兩個(gè)：一是管理簡(jiǎn)便，出錯(cuò)概率低。庫存僅有一個(gè)，報(bào)廢后每次購(gòu)買一個(gè)，管理環(huán)節(jié)簡(jiǎn)單，出現(xiàn)內(nèi)部舞弊的風(fēng)險(xiǎn)較小。二是金額不重大。即使出現(xiàn)工作人員的舞弊，損失也就是一個(gè)燈泡，數(shù)百元而已。

四、正確使用“存貨”科目，完善實(shí)物資產(chǎn)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制的最高目標(biāo)是提高公共資金的使用效率，會(huì)計(jì)處理也應(yīng)該符合此要求。不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的實(shí)物資產(chǎn)，是否計(jì)入存貨，應(yīng)該視單位的管理需要而定。會(huì)計(jì)人員應(yīng)按照重要性原則，比較管理效益和管理成本，作出正確的決策。

（一）重要性原則的應(yīng)用

1.重要的物資，應(yīng)計(jì)入“存貨”科目

對(duì)于那些重要的實(shí)物資產(chǎn)，應(yīng)將其計(jì)入“存貨”科目，相應(yīng)的明細(xì)賬應(yīng)采用“數(shù)量金額式”，全程監(jiān)督其購(gòu)入、領(lǐng)用、報(bào)廢的過程。同時(shí)，應(yīng)建立定期盤點(diǎn)制度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理中可能存在的錯(cuò)誤和舞弊，查明原因并采用恰當(dāng)?shù)墓芾泶胧?。在重要領(lǐng)導(dǎo)或保管人員更換時(shí)，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行不定期清查。

2.不重要的物資，可以直接列支，但仍需采取替代控制手段

隨買隨用的辦公用品，比如單位日常使用的文具等，通常單價(jià)較低、領(lǐng)用頻繁，基于成本效益原則，一般不宜計(jì)入“存貨”科目，而應(yīng)直接列支。從某種意義上說，這部分資產(chǎn)由于不進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，發(fā)生錯(cuò)弊的可能性較“固定資產(chǎn)”和“存貨”更大。

這一流程可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)有：（1）預(yù)算環(huán)節(jié)：可能所買非所需;（2）采購(gòu)環(huán)節(jié)：可能有人虛開發(fā)票（包括數(shù)量和金額）;（3）領(lǐng)用環(huán)節(jié)：可能有人將其用于個(gè)人或家庭消費(fèi)甚至虛領(lǐng)變賣;（4）保管環(huán)節(jié)：物資積壓，重復(fù)購(gòu)買。

因此，直接列支并不意味著放任不管。針對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)，單位應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)目刂拼胧海?）采購(gòu)前，應(yīng)向各使用部門征求意見，保證所購(gòu)符合單位實(shí)際需求;（2）使用公務(wù)卡或支票，避免現(xiàn)金結(jié)算，購(gòu)買經(jīng)辦人最好兩人或兩人以上;（3）設(shè)立辦公用品備查簿，領(lǐng)用時(shí)必須本人簽字;（4）保管人員更換時(shí)，應(yīng)移交庫存物資并辦理相應(yīng)手續(xù);等等。另外需要注意的是，在崗位職能分工上，采購(gòu)與使用、采購(gòu)與保管、使用與保管都是不相容崗位，應(yīng)由不同職工擔(dān)任。

3.重要性的判斷

哪些物資是重要的，哪些物資是不重要的，單位應(yīng)根據(jù)自己實(shí)際情況而定，一般從風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的可能性和可能損失金額大小兩個(gè)方面來確定。

就風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的可能性來說，通用物資比專用物資更容易被偷盜挪用。首先，通用物資容易變現(xiàn)，較易出現(xiàn)內(nèi)部偷盜行為;而那些不容易變現(xiàn)的物資，發(fā)生內(nèi)部舞弊的可能性較小，管理上相對(duì)不重要。其次，那些能夠?yàn)閭€(gè)人或家庭消費(fèi)所用的物資，發(fā)生內(nèi)部舞弊的概率更大;而那些業(yè)務(wù)專用物資，對(duì)個(gè)人或家庭的日常生活沒有幫助，發(fā)生內(nèi)部舞弊的概率就低得多，管理上相對(duì)不重要。

就金額大小來說，不同的單位有不同的標(biāo)準(zhǔn)，單位根據(jù)自身的管理需要制定合適的標(biāo)準(zhǔn)，一般來說，業(yè)務(wù)收支規(guī)模越大的單位，其標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)該越高。標(biāo)準(zhǔn)的制定，需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，并報(bào)單位領(lǐng)導(dǎo)辦公會(huì)批準(zhǔn)，必要的時(shí)候可以參考審計(jì)部門的意見。標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)制定，不得隨意變更，且應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行。

（二）成本效益原則的考慮

這里的成本，主要指的是實(shí)物資產(chǎn)的管理成本。很明顯，嚴(yán)格的管理需要較高的成本，但也能更加保證單位資產(chǎn)的安全完整;寬松的管理，成本較低，但資產(chǎn)的安全完整不容易得到保障。一般來說，人員比較富余的單位，可以采用較嚴(yán)格的管理措施，將更多的物資列入“存貨”，因?yàn)檫@樣并不會(huì)顯著增加管理成本;而人員編制緊張的單位，可以將更多的物資直接列支，避免增加單位職工低效率工作的工作量。

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