管理會(huì)計(jì)視角的全面績(jī)效管理

【摘 要】 全面績(jī)效管理是我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。傳統(tǒng)的績(jī)效管理側(cè)重于供、產(chǎn)、銷(xiāo)等環(huán)節(jié)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，并以人力資源為核心強(qiáng)調(diào)績(jī)效管理的科學(xué)性與有效性。從管理會(huì)計(jì)視角入手，以成本和收益為導(dǎo)向開(kāi)展全面績(jī)效管理的探索，不僅能夠豐富管理會(huì)計(jì)學(xué)的理論內(nèi)涵，提高管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用的有效性，還能夠?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新提供新的動(dòng)機(jī)與活力，并為進(jìn)一步提高企業(yè)管理水平提供理論與方法的支持。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì); 績(jī)效管理; 全面績(jī)效管理

中圖分類(lèi)號(hào)：F235.1 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2016）03-0130-07

一、問(wèn)題的提出

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征下，企業(yè)必須加快產(chǎn)業(yè)與產(chǎn)品的轉(zhuǎn)型與升級(jí)，促進(jìn)企業(yè)管理方式的優(yōu)化與創(chuàng)新。企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變，需要績(jī)效管理全面化、科學(xué)化，并權(quán)變地加以調(diào)整與完善。全面績(jī)效管理不僅為企業(yè)管理層制定了明確的績(jī)效目標(biāo)，也為每位員工確立了清晰并行之有效的業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)，建立與健全全面績(jī)效管理體系已成為企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求生存、謀發(fā)展的基本要求（理查德·威廉姆斯，2002）。全面績(jī)效管理是我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，其中以平衡計(jì)分卡為基礎(chǔ)構(gòu)建的績(jī)效管理體系是現(xiàn)階段的主流模式之一。

作為利益多元化的社會(huì)，物質(zhì)、精神、內(nèi)部與外部等的利益追求成為企業(yè)或個(gè)人行為的動(dòng)力，獎(jiǎng)酬、升遷等利益是個(gè)人工作動(dòng)力的首推要素。傳統(tǒng)的績(jī)效管理是組織人力資源管理的核心內(nèi)容，它的對(duì)象是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，核心是員工。作為管理會(huì)計(jì)重要內(nèi)容的全面績(jī)效管理側(cè)重的是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，強(qiáng)調(diào)從成本與收益導(dǎo)向下發(fā)揮績(jī)效管理的功能，并促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)地發(fā)展。因此，從管理會(huì)計(jì)視角探討全面績(jī)效管理十分必要，并將成為理論和實(shí)務(wù)界關(guān)心的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。

首先，全面績(jī)效管理具有重要的理論價(jià)值。一個(gè)企業(yè)欲在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)并持續(xù)性地成功，必須創(chuàng)造和保持其核心競(jìng)爭(zhēng)力。一方面，全面績(jī)效管理作為一種戰(zhàn)略執(zhí)行工具，是目標(biāo)管理的一種方法;另一方面，作為一種激勵(lì)手段，它能夠激發(fā)員工的工作熱情（羅伯特·巴克沃，2000）。管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)不是用來(lái)控制員工，而是用來(lái)激勵(lì)員工。通過(guò)全面績(jī)效管理能夠激發(fā)員工的成就感和使命感，并使這種感性認(rèn)識(shí)提煉成管理會(huì)計(jì)的理性思維，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論的完善與發(fā)展。

其次，全面績(jī)效管理具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。隨著“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”熱潮的興起，各方面對(duì)績(jī)效管理的重視程度越來(lái)越強(qiáng)。近年來(lái)，理論與實(shí)務(wù)界出現(xiàn)了許多行之有效的績(jī)效管理模式和方法，但因行業(yè)與企業(yè)的異質(zhì)性因素，在移植到其他企業(yè)中推廣應(yīng)用時(shí)，這些模式的激勵(lì)效率與效果往往不盡人意。隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，傳統(tǒng)的績(jī)效管理模式必須加快轉(zhuǎn)型，新型的績(jī)效管理體系應(yīng)具備“兩手抓”的能力，即：一方面關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和目標(biāo)管理;另一方面要以人為本，在努力為顧客創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的目標(biāo)，并使企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃與業(yè)績(jī)的目標(biāo)管理實(shí)現(xiàn)有機(jī)統(tǒng)一。

二、理論基礎(chǔ)

績(jī)效管理的豐富與完善離不開(kāi)支撐其發(fā)展的理論基礎(chǔ)?？?jī)效管理不僅應(yīng)與中國(guó)企業(yè)管理的情境特征相符合，還要體現(xiàn)全球管理對(duì)理論與方法創(chuàng)新的需求。

（一）心理學(xué)理論

企業(yè)績(jī)效的好與不好，有時(shí)是相對(duì)的。然而，即便是相同的績(jī)效，有的人可能感到很滿(mǎn)足，而有的人可能感到不滿(mǎn)足。回歸到起點(diǎn)，其反映的實(shí)質(zhì)便是人的心理需要問(wèn)題。馬斯洛在其《動(dòng)機(jī)與人格》中對(duì)上述問(wèn)題作出了回答。他在這本書(shū)中提出了需求五層次理論，這是心理學(xué)領(lǐng)域的一次革命，同時(shí)也為其他領(lǐng)域的研究提供了新的視角和路徑。馬斯洛提出的需求五層次理論是對(duì)推動(dòng)人類(lèi)外在行為內(nèi)在化的心理因素的研究推論。此外，其他學(xué)者的激勵(lì)理論作為心理學(xué)理論中的組成部分，在全面績(jī)效管理中的應(yīng)用也較為普遍。譬如，Weissenberg（1968）強(qiáng)調(diào)“持續(xù)激發(fā)主體動(dòng)機(jī)的心理過(guò)程”，并指出，管理對(duì)象的激勵(lì)水平越高，完成目標(biāo)的努力程度和滿(mǎn)意度也越強(qiáng)，工作效能就越高;反之，激勵(lì)水平越低，則缺乏完成組織目標(biāo)的動(dòng)機(jī)，工作效率也就越低。

（二）績(jī)效評(píng)估理論

French（1985）將績(jī)效評(píng)估分為評(píng)價(jià)性目的和發(fā)展性目的。評(píng)價(jià)目的效果：一是給予員工績(jī)效回饋，讓員工了解經(jīng)理對(duì)其工作表現(xiàn)的評(píng)價(jià)與成績(jī)的肯定;二是成為增加薪酬及得到晉升的依據(jù);三是成為協(xié)助主管挽留人才和解雇人員的參考。發(fā)展性目的則在于：一是指導(dǎo)員工改進(jìn)績(jī)效;二是讓員工明確其職業(yè)生涯規(guī)劃，讓員工對(duì)組織產(chǎn)生承諾;三是增強(qiáng)績(jī)效的可視性，并以此激勵(lì)員工;四是強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的上下級(jí)關(guān)系;五是診斷個(gè)人與組織的關(guān)系。Porter（1974）認(rèn)為，績(jī)效是行為，應(yīng)該與結(jié)果區(qū)分，因?yàn)榻Y(jié)果會(huì)受系統(tǒng)因素的影響。績(jī)效的性質(zhì)主要有：（1）多因性，即員工績(jī)效好壞受到主觀與客觀因素的影響;（2）多維性，即考察一個(gè)員工績(jī)效應(yīng)從多方面進(jìn)行觀察和評(píng)估;（3）動(dòng)態(tài)性，即人們?cè)趯?shí)踐中把績(jī)效界定為“結(jié)果+過(guò)程”?？?jī)效評(píng)估還涉及效率與效果問(wèn)題。Masterson and Taylor（1996）認(rèn)為效率是衡量投入與產(chǎn)出比率的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，效果是組織提供成員機(jī)會(huì)成本的總和。Dovev and Poonam（2012）認(rèn)為效率是組織運(yùn)用最少資源達(dá)成最大目標(biāo)的過(guò)程，效果是組織在有限的資源范圍內(nèi)完成使命、愿景與目標(biāo)的程度。管理會(huì)計(jì)視角的全面績(jī)效管理首先注重的是結(jié)果，當(dāng)其他因素對(duì)結(jié)果的影響相對(duì)不變，改變特定因素能促進(jìn)產(chǎn)生良好的結(jié)果時(shí)，控制了這些因素就等于同時(shí)控制了效率，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)績(jī)效管理的既定目標(biāo)。

（三）效益理論

效益理論是經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)市場(chǎng)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)的理論，其要素主要有稀缺與質(zhì)量、機(jī)會(huì)成本、利潤(rùn)、效用以及創(chuàng)新等。從效益理論的要素來(lái)看，在“稀缺與質(zhì)量”要素中，技術(shù)是個(gè)關(guān)鍵因素;但必須認(rèn)識(shí)到，技術(shù)和市場(chǎng)之間并不具有必然聯(lián)系。亦即，有好技術(shù)未必有好市場(chǎng)，新技術(shù)未必帶來(lái)真實(shí)的利潤(rùn)。因此，企業(yè)在進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)，不能過(guò)分計(jì)量技術(shù)因素，要從市場(chǎng)效益的視角，綜合地評(píng)判企業(yè)的績(jī)效情況（劉力等，1999）。在“機(jī)會(huì)成本”要素中，往往與“利潤(rùn)”和“效用”相聯(lián)系，因?yàn)闆](méi)有利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，或者沒(méi)有效用的機(jī)會(huì)，是難以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效果的。在“創(chuàng)新”要素中，效益是直觀的，即創(chuàng)新的目的就是要獲取潛在的利潤(rùn)或收益。從市場(chǎng)效益評(píng)價(jià)的角度看，創(chuàng)新實(shí)質(zhì)上就是要建立一種創(chuàng)造性的“效益評(píng)價(jià)系統(tǒng)”，以謀求最佳“組合效應(yīng)”帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益（Sadar，2011）。企業(yè)家可以通過(guò)管理創(chuàng)新創(chuàng)造出購(gòu)買(mǎi)力，創(chuàng)造出市場(chǎng)。在全面績(jī)效管理中，按照效益理論的原則和要求，管理會(huì)計(jì)工作需要遵循兩個(gè)總的指導(dǎo)原則，一個(gè)是科學(xué)性，另一個(gè)是實(shí)用性。就科學(xué)性而言，理論指導(dǎo)實(shí)踐，全面績(jī)效管理系統(tǒng)的形成必須體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)文化價(jià)值觀的內(nèi)在要求，突出明晰而深厚的理論基礎(chǔ)。這方面包含的理論主要有顧客價(jià)值與顧客滿(mǎn)意理論、企業(yè)市場(chǎng)定位理論、關(guān)系營(yíng)銷(xiāo)理論，以及整合營(yíng)銷(xiāo)傳播理論等。就實(shí)用性而言，全面績(jī)效管理要具備客觀性和可操作性，關(guān)鍵在于能否獲得廣泛而有說(shuō)服力的計(jì)量數(shù)據(jù)，具體由管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)加以輔助，同時(shí)通過(guò)典型個(gè)案等的佐證增強(qiáng)其在現(xiàn)實(shí)中的有效性與可行性等。

（四）權(quán)變理論

權(quán)變是績(jī)效管理的內(nèi)在要求，權(quán)變理論是全面績(jī)效管理的學(xué)術(shù)基礎(chǔ)。權(quán)變理論認(rèn)為，在全面績(jī)效管理中必須依據(jù)環(huán)境和內(nèi)外部條件的變化隨機(jī)作出反應(yīng)，靈活地采取相應(yīng)的、適當(dāng)?shù)目刂拼胧┗蚍椒?，不存在一成不變的、普遍適用的，所謂“最好的”績(jī)效管理理論和方法，也不存在普遍不適用的“不好的”績(jī)效管理理論和方法。權(quán)變理論的實(shí)質(zhì)是用函數(shù)方式（變量之間的相互影響關(guān)系）研究績(jī)效管理的規(guī)律（安德烈，2002）。從管理會(huì)計(jì)角度講，權(quán)變管理是根據(jù)企業(yè)業(yè)績(jī)管理中的變量，以及全面績(jī)效管理中的評(píng)價(jià)原則、管理技術(shù)之間的計(jì)量關(guān)系等來(lái)構(gòu)建相關(guān)的數(shù)學(xué)方程式，據(jù)此來(lái)檢驗(yàn)企業(yè)全面績(jī)效管理的效率與效果，并進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)績(jī)效管理方式的優(yōu)化與完善。

（五）公平理論

美國(guó)心理學(xué)家亞當(dāng)斯（1965）率先提出了“公平理論”。他認(rèn)為，員工的激勵(lì)程度來(lái)源于對(duì)自己和參照對(duì)象的報(bào)酬和投入比例的主觀比較感覺(jué)。即，人們不僅關(guān)注自身報(bào)酬的絕對(duì)值多少，還會(huì)將自身的努力與報(bào)酬和他人進(jìn)行比較，比較的結(jié)果會(huì)使個(gè)體產(chǎn)生公平感知，人們會(huì)據(jù)此調(diào)整自己的努力程度。從企業(yè)組織角度考察，公平是指員工對(duì)組織結(jié)果分配、組織制度、分配程序、人際關(guān)系等方面是否具有公平性的主觀感受，它影響著員工對(duì)組織決策的一系列反應(yīng)（Gill and Stone，2010）。將公平理論嵌入全面績(jī)效管理，就是要實(shí)現(xiàn)程序公平。即，得到分配結(jié)果所采用的程序是公平的，當(dāng)員工感到績(jī)效評(píng)價(jià)程序不公平時(shí)，他們會(huì)降低對(duì)雇主的承諾，產(chǎn)生更多的偷懶行為，出現(xiàn)高的跳槽（離職）傾向以及低效率等。

三、管理會(huì)計(jì)視角的績(jī)效管理模式

2014年財(cái)政部頒布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)會(huì)〔2014〕27號(hào)），其中的績(jī)效管理是我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)視角的績(jī)效管理模式是指將成本與收益導(dǎo)向嵌入企業(yè)目標(biāo)與其他相關(guān)目標(biāo)的績(jī)效管理之中，在為顧客創(chuàng)造價(jià)值的基礎(chǔ)上協(xié)調(diào)企業(yè)與各利益相關(guān)者之間的關(guān)系，謀求企業(yè)及其合作方的利益平衡。這種模式對(duì)于當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的企業(yè)集聚發(fā)展，以及實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)具有積極的意義。

從管理會(huì)計(jì)角度考察，全面績(jī)效管理中核心的關(guān)鍵要素是成本與收益，因?yàn)榭刂谱×顺杀?，企業(yè)的收益就有了保證。從成本管理入手，企業(yè)以采購(gòu)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)為起點(diǎn)，通過(guò)作業(yè)分析與流程改造，提升企業(yè)績(jī)效管理效率;從收益管理入手，借助于管理會(huì)計(jì)利潤(rùn)表、精益生產(chǎn)管理和生產(chǎn)作業(yè)管理視角等，進(jìn)一步對(duì)企業(yè)的全面績(jī)效管理作出分析與論證。

（一）成本管理視角的全面績(jī)效管理

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，全球制造業(yè)的要素結(jié)構(gòu)發(fā)生了新的變化。從成本管理入手，積極挖掘企業(yè)的內(nèi)部潛力將成為經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)績(jī)效管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

1.從采購(gòu)成本入手強(qiáng)化績(jī)效管理

就一般的制造業(yè)而言，企業(yè)的成本主要包括采購(gòu)與生產(chǎn)成本、營(yíng)銷(xiāo)成本、市場(chǎng)費(fèi)用成本、物流儲(chǔ)運(yùn)成本、管理成本等。加強(qiáng)成本管理，首先需要對(duì)每項(xiàng)成本確定責(zé)任人，這是提升成本績(jī)效管理與控制的基礎(chǔ)。就采購(gòu)成本管理而言，企業(yè)的采購(gòu)業(yè)務(wù)流程必須規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)，每項(xiàng)采購(gòu)任務(wù)應(yīng)該由多部門(mén)加以配合，同時(shí)加強(qiáng)監(jiān)督與控制。但是，過(guò)多的審批手續(xù)也容易導(dǎo)致企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)流程的冗長(zhǎng)，造成零部件的采購(gòu)周期過(guò)長(zhǎng)，影響采購(gòu)的效率，也不利于提高企業(yè)資源的利用效果。必須優(yōu)化企業(yè)的采購(gòu)流程，重新審視采購(gòu)過(guò)程中的增值與非增值作業(yè)，簡(jiǎn)化作業(yè)流程，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化，通過(guò)線上線下的采購(gòu)運(yùn)作，改進(jìn)和優(yōu)化企業(yè)的實(shí)體價(jià)值流與虛擬價(jià)值流，通過(guò)價(jià)值鏈的績(jī)效管理減少其中的非增值作業(yè)，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與組織效益（傅元略，2004）。

2.從生產(chǎn)成本入手提高績(jī)效管理水平

生產(chǎn)成本是企業(yè)成本管理中的重要一環(huán)，它不僅影響企業(yè)的成本管理水平，還對(duì)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理能力產(chǎn)生重大影響。明確責(zé)任也是生產(chǎn)成本管理的一項(xiàng)基本要求，生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本主要包括標(biāo)準(zhǔn)成本（包括料、工、費(fèi)等）、材料耗用差異、材料采購(gòu)價(jià)格差異、標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用制造差異等成本項(xiàng)目，該項(xiàng)成本控制由采購(gòu)部與生產(chǎn)部經(jīng)理負(fù)責(zé)，并定期簽訂責(zé)任狀。當(dāng)前，面對(duì)以移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)為代表的新技術(shù)革命的沖擊，企業(yè)必須主動(dòng)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)方式，積極響應(yīng)政府的號(hào)召。一方面，加快產(chǎn)品的轉(zhuǎn)型，另一方面向產(chǎn)業(yè)的高端領(lǐng)域升級(jí)。同時(shí)，圍繞“中國(guó)制造2025”規(guī)劃的要求，加強(qiáng)生產(chǎn)流程與經(jīng)營(yíng)設(shè)備的改造與換代。在此基礎(chǔ)上，圍繞全面績(jī)效管理積極引進(jìn)或創(chuàng)新更加系統(tǒng)化、科學(xué)化的成本管理模式，拋棄原有的傳統(tǒng)成本管理模式。隨著生產(chǎn)自動(dòng)化程度的提高，智能控制系統(tǒng)和機(jī)器人的廣泛應(yīng)用，我國(guó)勞動(dòng)力原有的成本優(yōu)勢(shì)已經(jīng)難以發(fā)揮經(jīng)濟(jì)穩(wěn)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)效果，我國(guó)企業(yè)也很難再承接到由價(jià)值鏈高端攀升過(guò)程中轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的國(guó)際產(chǎn)業(yè)，跨國(guó)公司技術(shù)溢出效應(yīng)導(dǎo)向下的成本管理模式在產(chǎn)業(yè)鏈低端被鎖定（馮巧根，2015）。因此，加快對(duì)生產(chǎn)系統(tǒng)的改造與升級(jí)步伐，強(qiáng)化和創(chuàng)新成本管理模式是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下全面績(jī)效管理的一項(xiàng)重要使命。

3.從營(yíng)銷(xiāo)成本入手強(qiáng)化績(jī)效管理

營(yíng)銷(xiāo)成本是由退貨、價(jià)格折扣、贈(zèng)品、賣(mài)場(chǎng)物流成本、堆放成本、宣傳品、展覽貨架、陳列費(fèi)、銷(xiāo)售增長(zhǎng)獎(jiǎng)金等組成的成本項(xiàng)目。首先，必須明確成本管理的責(zé)任主體。譬如，銷(xiāo)售渠道成本須由銷(xiāo)售經(jīng)理負(fù)責(zé)，并定期與其簽訂責(zé)任狀;體現(xiàn)在媒體廣告費(fèi)用、其他廣告費(fèi)用、促銷(xiāo)品、其他促銷(xiāo)支出等的市場(chǎng)費(fèi)用成本則由市場(chǎng)部經(jīng)理負(fù)責(zé)，并定期與其簽訂責(zé)任狀。對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)下的網(wǎng)絡(luò)營(yíng)銷(xiāo)成本，要充分重視管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的作用，努力將信息資源管理與管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)相結(jié)合，充分利用現(xiàn)在的信息通訊技術(shù)使傳統(tǒng)的行業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)結(jié)合起來(lái)，擴(kuò)展績(jī)效管理的功能結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造一個(gè)基于互聯(lián)網(wǎng)的全面績(jī)效管理新常態(tài)。我國(guó)海爾集團(tuán)的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)就是借助于管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)，積極構(gòu)建實(shí)時(shí)的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值分享的績(jī)效管理體系，鼓勵(lì)員工自主創(chuàng)新，并努力實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)（彭家鈞，2015）。

此外，在其他各類(lèi)的管理成本控制中，也需要明確責(zé)任。譬如，以分銷(xiāo)運(yùn)輸成本、分銷(xiāo)倉(cāng)儲(chǔ)成本等為內(nèi)容的物流儲(chǔ)運(yùn)成本的管理應(yīng)由物流部經(jīng)理負(fù)責(zé)，并定期與其簽訂責(zé)任狀;對(duì)于體現(xiàn)在市場(chǎng)服務(wù)成本、銷(xiāo)售區(qū)域成本、銷(xiāo)售辦公費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、人力資源費(fèi)用、IT、壞賬、供應(yīng)鏈管理費(fèi)用、本地管理費(fèi)用和總部管理費(fèi)用等的各類(lèi)管理成本，必須在明確責(zé)任主體歸屬的前提下分別與IT、運(yùn)作、財(cái)務(wù)經(jīng)理等進(jìn)行責(zé)任界定，并定期與他們簽訂責(zé)任狀。同時(shí)，強(qiáng)化全員成本管理，并結(jié)合每個(gè)部門(mén)、班組及個(gè)人按其成本控制的產(chǎn)出業(yè)績(jī)情況，運(yùn)用一定的比例將成本節(jié)約額獎(jiǎng)勵(lì)給相關(guān)的責(zé)任主體，以增強(qiáng)各責(zé)任單位或個(gè)人的成本管理積極性（王化成等，2004）。企業(yè)實(shí)踐中的成本管理表格很多，表1展示的是某公司成本績(jī)效考核的一份管理量表。

（二）收益管理視角的全面績(jī)效管理

從收益管理視角考察企業(yè)績(jī)效管理的實(shí)施效果，是管理會(huì)計(jì)開(kāi)展全面績(jī)效管理的獨(dú)特之處。這方面的應(yīng)用情況因企業(yè)的不同而存在差異。本文從三個(gè)側(cè)面來(lái)闡述企業(yè)收益視角的績(jī)效管理，即管理會(huì)計(jì)利潤(rùn)表視角、精益生產(chǎn)管理視角和生產(chǎn)作業(yè)管理視角。

1.管理會(huì)計(jì)利潤(rùn)表視角的績(jī)效管理

某企業(yè)在四年前推行小經(jīng)營(yíng)主體的實(shí)踐，表2是一份下屬公司的產(chǎn)銷(xiāo)量數(shù)據(jù)資料。

■

表3是根據(jù)三年的產(chǎn)銷(xiāo)量編制的利潤(rùn)表。

2015年企業(yè)董事會(huì)擬對(duì)下屬的這家公司進(jìn)行聘期考核，然而，若將這份利潤(rùn)表作為董事會(huì)資料上會(huì)討論，其后果必然是該公司經(jīng)營(yíng)班子應(yīng)當(dāng)下臺(tái)。表3顯示，該班子三年的“利潤(rùn)表”中的利潤(rùn)數(shù)據(jù)是逐年遞減的。為此，某企業(yè)下屬的這家公司（小經(jīng)營(yíng)主體）的總經(jīng)理對(duì)三年的利潤(rùn)感到非常困惑，他認(rèn)為，在任職的三年里，經(jīng)營(yíng)班子重視銷(xiāo)售，努力改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量，加強(qiáng)廣告、促銷(xiāo)與技術(shù)服務(wù)，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力，公司的銷(xiāo)售量一直穩(wěn)步增長(zhǎng)，為什么利潤(rùn)反而越來(lái)越少？2014年企業(yè)完成了200萬(wàn)元的銷(xiāo)售額，反而虧損了10萬(wàn)元，這究竟是什么原因？通過(guò)全面績(jī)效管理活動(dòng)的推廣，該下屬總經(jīng)理明白了其中的道理，同時(shí)企業(yè)也沒(méi)有以這份報(bào)表來(lái)考核總經(jīng)理，而是重新按績(jī)效管理的要求編制了一份管理會(huì)計(jì)的利潤(rùn)表，見(jiàn)表4。

表4顯示，這份調(diào)整后的利潤(rùn)表中的利潤(rùn)是逐年遞增的。它表明，企業(yè)管理層的經(jīng)營(yíng)是有成效的。全面績(jī)效管理不僅糾正了過(guò)去依據(jù)錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)來(lái)判斷領(lǐng)導(dǎo)業(yè)績(jī)的傳統(tǒng)做法，還從科學(xué)的角度為公司任用真正有才干的經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)提供了數(shù)據(jù)資料。這種將管理會(huì)計(jì)的知識(shí)應(yīng)用于企業(yè)之中并產(chǎn)生效果的經(jīng)驗(yàn)，值得其他企業(yè)借鑒與推廣應(yīng)用。

2.精益生產(chǎn)管理視角的績(jī)效管理

精益生產(chǎn)可以概括為“一個(gè)基礎(chǔ)，七個(gè)支撐”和“追求七個(gè)零的終極目標(biāo)”。一個(gè)基礎(chǔ)是指以5S為管理手段的良好現(xiàn)場(chǎng)基礎(chǔ)。所謂“5S”是：（1）整理（Seiri/Sort）;（2）整頓（Seiton/Set in order）;（3）清掃（Seisou/ Shine）;（4）清潔（Seisou/Standardization）;（5）素養(yǎng)（Shitsuke/Sustain）。七個(gè)支撐是：（1）生產(chǎn)的快速轉(zhuǎn)換與維護(hù)體系;（2）精益品質(zhì)保證和防錯(cuò)自動(dòng)化體系;（3）柔性化生產(chǎn)體系;（4）均衡化和同步化體系;（5）現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)IE研究體系;（6）生產(chǎn)設(shè)計(jì)和高效物流體系;（7）產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)體系。七個(gè)零的極限目標(biāo)是零切換調(diào)整、零庫(kù)存、零浪費(fèi)、零不良生產(chǎn)、零裝備故障、零生產(chǎn)停滯、零安全事故。精益生產(chǎn)方式下的績(jī)效管理注重的是每一個(gè)價(jià)值流（單元）的利潤(rùn)產(chǎn)生情況，這與傳統(tǒng)的利潤(rùn)表關(guān)心每一個(gè)指標(biāo)的收益情況存在很大的不同。但這不是說(shuō)，精益生產(chǎn)方式下每一項(xiàng)個(gè)體的指標(biāo)變得不重要了，而是在精益生產(chǎn)方式下更注重團(tuán)隊(duì)的作用，強(qiáng)調(diào)價(jià)值流的價(jià)值創(chuàng)造作用。

企業(yè)將精益生產(chǎn)管理應(yīng)用于全面績(jī)效管理活動(dòng)之中，能夠產(chǎn)生明顯的正效應(yīng)。一是精益生產(chǎn)管理可以降低交易成本。譬如，在可視化控制下，公司的存貨水平通過(guò)顧客的“拉動(dòng)”變得很低，這樣MRP、ERP等計(jì)算機(jī)存貨追蹤系統(tǒng)就不再需要。隨著與供應(yīng)商關(guān)系的改善和供應(yīng)商對(duì)“拉動(dòng)”系統(tǒng)的接受，供貨和付賬過(guò)程將變得更加簡(jiǎn)化。二是減少了會(huì)計(jì)核算的工作量。隨著“拉動(dòng)”系統(tǒng)和可視化管理系統(tǒng)的應(yīng)用，傳統(tǒng)以生產(chǎn)指令單形式對(duì)人工時(shí)間、材料發(fā)出、廢料、在產(chǎn)品成本和生產(chǎn)差異的核算與相應(yīng)的追蹤控制等得到了簡(jiǎn)化，由此體現(xiàn)的一系列核算工作變得不再重要?？傊?，精益生產(chǎn)管理最大的優(yōu)勢(shì)在于，它借助管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)，通過(guò)運(yùn)用經(jīng)營(yíng)與資源能力數(shù)據(jù)，使精益生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效果得以很好的展現(xiàn)，促進(jìn)了企業(yè)的持續(xù)改進(jìn)和組織效率的提高?；诰嫔a(chǎn)的績(jī)效管理一般采用編制精益利潤(rùn)表等方式加以展示，表5將其與傳統(tǒng)利潤(rùn)表的差異作了列示。

從表5中可以看出，精益生產(chǎn)中的收益管理就是強(qiáng)調(diào)“五少一多”的思想，即“時(shí)間少、空間少、資金少、人力少、瑕疵少，以及顧客價(jià)值多”。精益利潤(rùn)表中的“房屋占用費(fèi)”是按占用面積分配給各價(jià)值流的，但隨著價(jià)值流占用面積的降低，該價(jià)值流的這部分費(fèi)用就會(huì)減少，以此鼓勵(lì)各價(jià)值流降低房屋占用;“未分配的房屋占用費(fèi)”在報(bào)表最后部分被單獨(dú)列示，以提醒高層注意對(duì)這部分空間的利用。另外，“存貨變動(dòng)”以獨(dú)立的形式披露出來(lái)，目的是鼓勵(lì)各價(jià)值流努力降低存貨水平，減少浪費(fèi)。

3.生產(chǎn)作業(yè)管理視角的績(jī)效管理

從收益管理的角度考察，生產(chǎn)作業(yè)管理視角的績(jī)效管理主要是引入生產(chǎn)線利潤(rùn)表等管理方式，并將管理會(huì)計(jì)中的作業(yè)成本管理等應(yīng)用于全面績(jī)效管理之中。生產(chǎn)線利潤(rùn)表的作用在于全面衡量各條生產(chǎn)線的績(jī)效情況，為企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供科學(xué)的依據(jù)，詳見(jiàn)表6所示。

此外，全面績(jī)效管理還融入作業(yè)成本管理，挖掘企業(yè)的增值作業(yè)與非增值作業(yè)，并提升企業(yè)對(duì)結(jié)構(gòu)性動(dòng)因與執(zhí)行性動(dòng)因的認(rèn)識(shí)。以某公司應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)成本管理進(jìn)行績(jī)效管理的做法來(lái)加以說(shuō)明（馮巧根，2009），該公司通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本與作業(yè)成本法的計(jì)算，形成了表7的核算結(jié)果。

表7顯示：以傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算，該公司有利潤(rùn)100萬(wàn)元;然而，根據(jù)作業(yè)成本法編制的利潤(rùn)表，則虧損100萬(wàn)元。這種用作業(yè)成本法編制的利潤(rùn)表充分反映了增值與非增值作業(yè)的情況，它所體現(xiàn)的“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的規(guī)則，對(duì)于優(yōu)化企業(yè)的績(jī)效管理具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。換言之，結(jié)合按作業(yè)成本法編制的利潤(rùn)表，該公司可以進(jìn)一步對(duì)業(yè)績(jī)不良的原因加以分析，并努力采取改進(jìn)措施。針對(duì)表7的情況，具體的策略是：（1）通過(guò)作業(yè)成本法的計(jì)算結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，該公司首要的問(wèn)題是庫(kù)存維護(hù)費(fèi)用過(guò)高，其對(duì)策是采用零庫(kù)存的管理方式，并使這種方式在庫(kù)存管理中得到徹底貫徹，這也是全面績(jī)效管理的當(dāng)務(wù)之急。（2）訂貨費(fèi)、包裝與品種費(fèi)以及投訴處理費(fèi)等也稍微偏高，這與訂貨次數(shù)多有一定的聯(lián)系，今后在推銷(xiāo)方面應(yīng)加強(qiáng)改進(jìn)，減少訂貨次數(shù)是值得考慮的對(duì)策之一。（3）裝貨費(fèi)，特別是運(yùn)輸費(fèi)過(guò)大。這是因?yàn)轭櫩偷乩砦恢幂^遠(yuǎn)，而商品又是大噸位的物資，其結(jié)果就使運(yùn)輸費(fèi)增加。在有紅字顧客毛益的情況下，對(duì)顧客提出增加運(yùn)費(fèi)的訴求是合理的。即，當(dāng)實(shí)際費(fèi)用發(fā)生數(shù)較大時(shí)，這種請(qǐng)求是一種正當(dāng)?shù)男袨?，即物流服?wù)也應(yīng)當(dāng)商品化。換言之，即使因?yàn)閷?shí)際費(fèi)用的增加導(dǎo)致有關(guān)交易的停止，也不見(jiàn)得是壞事。這種“減虧增益”現(xiàn)象，在當(dāng)今微利時(shí)代是一項(xiàng)重要的企業(yè)策略。

總之，以收益為導(dǎo)向進(jìn)行全面績(jī)效管理是管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的創(chuàng)新舉措，它對(duì)我國(guó)當(dāng)前探索建立具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系具有重要的參考價(jià)值和積極的現(xiàn)實(shí)意義。

四、結(jié)束語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)視角的績(jī)效管理注重成本與收益要素的考核與評(píng)價(jià)，成本是企業(yè)利潤(rùn)的另一個(gè)表現(xiàn)層面。在其他條件不變的情況下，成本得到控制，利潤(rùn)自然就會(huì)得到提升。收益管理是全面績(jī)效管理的重要基礎(chǔ)。本文構(gòu)建了以成本和收益管理為核心的全面績(jī)效管理模式，即該模式強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)流程的優(yōu)化，作業(yè)活動(dòng)的精簡(jiǎn)，以精益生產(chǎn)為基礎(chǔ)突出管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的功能作用，同時(shí)借助管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)增強(qiáng)收益管理的有效性等。這種模式在我國(guó)具有一定的代表性與典型性，可為不同行業(yè)的企業(yè)提供借鑒或參考。

全面績(jī)效管理是企業(yè)管理者與員工為了達(dá)成共同的企業(yè)目標(biāo)，通過(guò)全面參與績(jī)效計(jì)劃制定、績(jī)效輔導(dǎo)溝通、績(jī)效考核評(píng)價(jià)、績(jī)效結(jié)果應(yīng)用、績(jī)效目標(biāo)提升等環(huán)節(jié)而實(shí)施的管理活動(dòng)。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外管理界對(duì)績(jī)效管理的研究日益重視，各種創(chuàng)新成果不斷涌現(xiàn)。因限于時(shí)間、能力和篇幅的因素，本文對(duì)許多問(wèn)題未作深入的展開(kāi)。同時(shí)，文中的數(shù)據(jù)處理均為虛擬的情境，部分觀點(diǎn)可能存在偏頗，筆者將在以后的研究中對(duì)此作出進(jìn)一步的完善并展開(kāi)深入的研究。

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