售后租回形成經(jīng)營租賃出租人所得稅會(huì)計(jì)處理

吳風(fēng)奇 劉帥

【摘要】新修訂的租賃準(zhǔn)則對(duì)售后租回交易的處理方式作出了與原準(zhǔn)則不同的規(guī)定，新準(zhǔn)則提出要區(qū)分售后租回交易是否形成銷售。文章在新租賃準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，針對(duì)售后租回形成經(jīng)營租賃從出租人的角度出發(fā)，通過結(jié)合案例對(duì)稅會(huì)處理和稅會(huì)差異進(jìn)行詳細(xì)分析，旨為相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供參考。

【關(guān)鍵詞】售后租回；經(jīng)營租賃；出租人；稅會(huì)差異

【中圖分類號(hào)】F275

一、引言

售后租回作為一種常見的融資方式，在企業(yè)中扮演著不可小覷的角色，更有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。2018年新修訂的租賃準(zhǔn)則將原來的售后租回分類標(biāo)準(zhǔn)——是否有證據(jù)表明售后租回交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，改為新的分類標(biāo)準(zhǔn)——評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，且不再區(qū)分該交易下形成的是融資租賃還是經(jīng)營租賃，統(tǒng)一按照是否屬于銷售區(qū)別處理。雖然分類標(biāo)準(zhǔn)有所變化，但其本質(zhì)卻殊途同歸，因?yàn)楣蕛r(jià)值就是交易雙方在市場(chǎng)中的成交價(jià)格，也可以理解為銷售價(jià)格，其實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一項(xiàng)正常的銷售。所以綜合來看，準(zhǔn)則變化是為了使租賃的處理方式更加符合售后租回交易的實(shí)質(zhì)，并向新收入準(zhǔn)則靠攏。然而，對(duì)于新準(zhǔn)則下售后租回形成經(jīng)營租賃的情況，出租人的會(huì)計(jì)處理與舊準(zhǔn)則還是存在著一定的區(qū)別，且涉及到會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅差異。基于此，本文擬通過售后租回形成經(jīng)營租賃的案例，對(duì)出租人在新租賃準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理及所得稅差異進(jìn)行分析。

二、售后租回形成經(jīng)營租賃出租人的會(huì)計(jì)處理

與售后租回形成融資租賃有所不同的是，經(jīng)營租賃在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，所以出租方不用將出租的資產(chǎn)計(jì)入到固定資產(chǎn)科目下，在出租階段不對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其他階段具體的會(huì)計(jì)處理如下：

（一）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的情況，買方兼出租人要根據(jù)銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差異分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將銷售對(duì)價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，要區(qū)別資產(chǎn)購買和出租階段，根據(jù)適用的其他準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以及根據(jù)新租賃準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.銷售對(duì)價(jià)高于市場(chǎng)價(jià)格

按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，要將銷售對(duì)價(jià)高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為買方（兼出租人）向賣方（兼承租人）提供的一項(xiàng)額外融資，確認(rèn)為金融資產(chǎn)，并區(qū)別租賃部分和額外融資部分。

首先，在資產(chǎn)的初始計(jì)量階段。出租人應(yīng)對(duì)資產(chǎn)的采購進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，借記“固定資產(chǎn)（公允價(jià)值）”科目，以實(shí)際支付的款項(xiàng)貸記“銀行存款”科目，形成借方差額計(jì)入“金融資產(chǎn)”科目。另外，對(duì)于發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關(guān)的初始直接費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)出租人應(yīng)先予以資本化至標(biāo)的資產(chǎn)的成本，其會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——初始直接費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。

其次，在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量階段。在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間，出租方應(yīng)采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入，并分別確認(rèn)與租賃相關(guān)的租金和與額外融資相關(guān)的租金。對(duì)于與租賃相關(guān)的租金收取，出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分，將實(shí)際收取的款項(xiàng)借記“銀行存款”科目，按租賃內(nèi)含利率計(jì)算出每期利息并貸記“租賃收入——利息收入”科目（租賃投資凈額×租賃內(nèi)含利率），倒擠應(yīng)收的本金貸記“租賃收入——經(jīng)營租賃收入”（每期收款額-利息收入）；對(duì)于與額外融資相關(guān)的租金收取，出租人每期收到的租金也應(yīng)包括本金和利息兩部分，并借記“銀行存款”科目，按攤余成本法貸記“金融資產(chǎn)”及“利息收入”科目。同時(shí)，對(duì)于發(fā)生的初始直接費(fèi)用，出租人也要按照與確認(rèn)租金收入相同的原則對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偅⒔栌洝捌渌麡I(yè)務(wù)成本”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——初始直接費(fèi)用”科目。

2.銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)將銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為承租人的預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并區(qū)別與租賃相關(guān)部分和與預(yù)付租金相關(guān)部分。

首先，在資產(chǎn)的初始計(jì)量階段。出租人應(yīng)對(duì)采購的資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按其公允價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，差額即為銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)，并將其貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——預(yù)收賬款”科目。對(duì)于發(fā)生的初始直接費(fèi)用與銷售對(duì)價(jià)高于市場(chǎng)價(jià)格的處理方式一致，此處不再贅述。

其次，在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量階段。在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間，出租人同樣要確定租金的收取，并分別確認(rèn)與租賃相關(guān)的租金和與預(yù)收款項(xiàng)相關(guān)的租金。對(duì)于與租賃相關(guān)的租金收取，出租人應(yīng)將每期實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”科目，按其中的應(yīng)收利息貸記“租賃收入——利息收入”科目（租賃投資凈額×租賃內(nèi)含利率），倒擠應(yīng)收本金貸記“租賃收入——經(jīng)營租賃收入”科目（每期收款額-利息收入）；對(duì)于與預(yù)收款項(xiàng)相關(guān)的租金收取，出租人要將每期分?jǐn)偟淖饨鹋c實(shí)際收到的對(duì)價(jià)之差作為預(yù)收租金的轉(zhuǎn)回，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——預(yù)收賬款”科目，貸記“租賃收入——經(jīng)營租賃收入”科目，并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間預(yù)收租金攤余成本及利息費(fèi)用，將攤余成本與實(shí)際利率之積計(jì)入利息費(fèi)用，即借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——預(yù)收賬款利息”科目。

3.銷售對(duì)價(jià)等于市場(chǎng)價(jià)格

由于銷售對(duì)價(jià)與資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格相等，因此該交易模式下出租方既不存在額外融資部分，也不存在預(yù)收租金部分，可以按照對(duì)出租人經(jīng)營租賃的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

首先，在資產(chǎn)的初始計(jì)量階段。出租人應(yīng)按購買資產(chǎn)的公允價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”科目，并按實(shí)際支付對(duì)價(jià)貸記“銀行存款”科目。

其次，在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量階段。在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間，出租人同樣要確定租金的收取，按實(shí)際收取的款項(xiàng)借記“銀行存款”科目，其中，該款項(xiàng)包括應(yīng)收取的本金和利息。因此，出租人還應(yīng)按照租賃內(nèi)含利率計(jì)算出應(yīng)收取的利息，并貸記“租賃收入——利息收入”科目（租賃投資凈額×租賃內(nèi)含利率），倒擠本金金額，并貸記“租賃收入——經(jīng)營租賃收入”（每期收款額-利息收入）。

（二）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售

對(duì)于售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的情形，由于該資產(chǎn)的控制權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以承租人不應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，同時(shí)出租人也不應(yīng)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)將該交易中支付的現(xiàn)金作為金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

首先，在資產(chǎn)的初始計(jì)量階段。出租人應(yīng)將租賃期內(nèi)應(yīng)收取的租金總額借記“金融資產(chǎn)”科目，按實(shí)際支付的對(duì)價(jià)貸記“銀行存款”科目，二者的差額確認(rèn)該租賃期內(nèi)應(yīng)收取的利息總額并貸記“未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”科目，將來在每年收取租金時(shí)對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

其次，在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量階段。出租人應(yīng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間確認(rèn)租金收入和利息收入，將實(shí)際收取的租金借記“銀行存款”科目，貸記“金融資產(chǎn)”科目。同時(shí)，出租人應(yīng)根據(jù)金融工具準(zhǔn)則分?jǐn)偂拔磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”，確認(rèn)為金融資產(chǎn)的利息收入，并將收入的利息借記“未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”科目，貸記“利息收入”科目。另外，對(duì)于售后租回形成經(jīng)營租賃的情形，準(zhǔn)則規(guī)定出租人應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額（無論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值）計(jì)入“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”，在后續(xù)予以遞延，并以該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的攤銷進(jìn)度為基準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

三、企業(yè)所得稅法對(duì)售后租回形成經(jīng)營租賃的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，對(duì)于企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，且企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定其收入包括企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，并按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)還包括相應(yīng)的利息收入。另外，企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、損失等允許在稅前扣除。因此，出租人從稅法角度確認(rèn)的收入總額應(yīng)為以實(shí)際收取的租金總額扣除相關(guān)成本支出（包括采購成本、初始直接費(fèi)用、折舊費(fèi)用等）后的金額，而會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入總額=租金總額-相關(guān)成本。綜合來看，雖然會(huì)計(jì)和稅法兩者確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額相同，但由于兩者計(jì)入損益的時(shí)間、方式、金額不盡相同，會(huì)使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)有所區(qū)別，產(chǎn)生暫時(shí)性差異，分述如下。

四、會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定差異分析

（一）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將該業(yè)務(wù)作為資產(chǎn)銷售和租賃兩項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，涉及的會(huì)稅差異如下：

1.“租賃收入”項(xiàng)目

按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，無論銷售對(duì)價(jià)與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的高低如何，出租人都應(yīng)在租賃期內(nèi)按雙方規(guī)定的日期收取租金，由此便會(huì)產(chǎn)生租賃利息。在會(huì)計(jì)上，出租人采用固定的周期性利率對(duì)該租賃利息進(jìn)行核算，而稅法則采用直線法在租賃期內(nèi)平均分配，由于二者核算方式的不同便會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.“金融資產(chǎn)”項(xiàng)目

準(zhǔn)則規(guī)定，在銷售對(duì)價(jià)高于市場(chǎng)價(jià)格的情況下，出租人應(yīng)將二者差額作為向承租人提供的額外融資，按照相關(guān)的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。由于金融資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的利息，且會(huì)計(jì)上規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)該金融資產(chǎn)的攤余成本及利息收入，而稅法仍然采用直線法在租賃期內(nèi)平均分配。因此會(huì)計(jì)與稅法會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.“預(yù)收賬款”項(xiàng)目

準(zhǔn)則規(guī)定，在銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的情況下，出租人應(yīng)將二者之間的差額作為向承租人收取的預(yù)收租金，并在后續(xù)計(jì)量時(shí)要轉(zhuǎn)回相應(yīng)的預(yù)收租金，同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生與預(yù)收租金相關(guān)的利息費(fèi)用?；诖?，會(huì)計(jì)上對(duì)該利息的核算采用固定的周期性利率，而稅法仍然采用直線法在租賃期內(nèi)平均分配。雖然會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額相等，但因核算方式的不同會(huì)產(chǎn)生會(huì)稅差異，具體通過“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整。

4.“初始直接費(fèi)用”項(xiàng)目

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，出租人因出租而發(fā)生的初始直接費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)應(yīng)先予以資本化，后期采用與確認(rèn)租金收入相同的方法在租賃期內(nèi)合理分?jǐn)?，由此可見，?huì)計(jì)上對(duì)“初始直接費(fèi)用”科目每期只是分?jǐn)傄徊糠钟?jì)入當(dāng)年損益。同時(shí)，從稅務(wù)角度看，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。因此，“初始直接費(fèi)用”項(xiàng)目不會(huì)產(chǎn)生納稅調(diào)整。

（二）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售

1.“未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”項(xiàng)目

由于該交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售，所以出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，應(yīng)將支付現(xiàn)金作為“金融資產(chǎn)”，但是應(yīng)收取的租金總額與實(shí)際支付款項(xiàng)之間會(huì)產(chǎn)生差額，即“未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”。在后續(xù)計(jì)量過程中，會(huì)計(jì)規(guī)定要按照金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，采用實(shí)際利率法對(duì)金融資產(chǎn)的攤余成本及利息收入分?jǐn)傔M(jìn)各個(gè)會(huì)計(jì)期間，而稅法仍采用直線法對(duì)其分?jǐn)?，因此?huì)產(chǎn)生會(huì)稅差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.“遞延收益”項(xiàng)目

準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的情形，出租人應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”，在后續(xù)予以遞延，并以該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的攤銷進(jìn)度為基準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂５窃诙悇?wù)方面，由于在轉(zhuǎn)讓時(shí)已確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得或損失，因此各期轉(zhuǎn)回的遞延收益應(yīng)作納稅調(diào)減處理。如果不做納稅調(diào)整，則會(huì)導(dǎo)致重復(fù)納稅。

五、案例分析

本案例只對(duì)“銷售對(duì)價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值”類型進(jìn)行分析，其他情況可參照本案例進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

甲公司（賣方兼承租人）于2020年12月31日將一臺(tái)塑鋼機(jī)出售給乙公司（買方兼出租人），銷售價(jià)格4000萬元，乙公司于當(dāng)日付清了價(jià)款。交易前該固定資產(chǎn)的賬面原值是2500萬元，累計(jì)折舊500萬元，已知其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等。與此同時(shí)，甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)使用該資產(chǎn)3年（預(yù)計(jì)剩余使用年限20年）、每年年末支付租金1500萬元的售后租回合同，且乙公司為簽訂該項(xiàng)租賃合同發(fā)生初始直接費(fèi)用1萬元，已用銀行存款支付。租賃合同從2021年1月1日開始計(jì)算，根據(jù)交易條款，甲公司轉(zhuǎn)讓塑鋼機(jī)符合收入準(zhǔn)則中關(guān)于銷售成立的條件。該資產(chǎn)在銷售當(dāng)日的公允價(jià)值為3600萬元，假設(shè)乙公司2021年、2022年、2023年利潤(rùn)總額均為2000萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮其他各項(xiàng)稅費(fèi)。

（一）乙公司對(duì)該售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

第一步：計(jì)算額外融資部分。

由于出租人購買該資產(chǎn)的價(jià)款（4000萬元）高于其公允價(jià)值（3600萬元），因此根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于構(gòu)成銷售的售后租回交易，應(yīng)將銷售對(duì)價(jià)與資產(chǎn)公允價(jià)值間的差額作為出租人向承租人提供的額外融資。

額外融資=4000-3600=400萬元

第二步：計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

1500×（P/A，r，3）=3600（出租資產(chǎn)的公允價(jià)值）+400（額外融資部分）+1（初始直接費(fèi)用）。根據(jù)該等式，在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，通過采用插值法計(jì)算的租賃內(nèi)含利率為6.12%。已知（P/A，r，3）=2.667。

第三步：計(jì)算租賃部分及額外融資部分年收款額和租賃投資總額。

在本案例中，乙公司每年年末收租金1500萬元中有1 350.02萬元屬于租賃部分的年收款額，尚未收到的租賃投資總額為4 050.06萬元（1 350.02×3）；同時(shí)，1500萬元中有149.98萬元屬于額外融資部分的年收款額，尚未收到的額外融資總額為449.94萬元（149.98×3），具體計(jì)算過程如表1所示（單位：萬元）。

第四步：會(huì)計(jì)處理。

（1）初始計(jì)量階段

對(duì)于資產(chǎn)的采購會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 3600

金融資產(chǎn) 400

貸：銀行存款 4000

對(duì)于發(fā)生的初始直接費(fèi)用會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——初始直接費(fèi)用 1

貸：銀行存款 1

（2）后續(xù)計(jì)量階段

每年年末，出租人乙公司應(yīng)當(dāng)按照租賃內(nèi)含利率計(jì)算并確認(rèn)與租賃有關(guān)部分各個(gè)期間的租金收入和利息收入，具體數(shù)據(jù)如表1所示。

與此同時(shí)，乙公司還應(yīng)當(dāng)按照攤余成本法計(jì)算并確認(rèn)與額外融資有關(guān)部分的攤余成本和利息收入，具體數(shù)據(jù)如表2所示。

另外，假定乙公司對(duì)租金收入采用直線法確認(rèn)，則根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)在租賃期內(nèi)按照與租金收入相同的確認(rèn)基礎(chǔ)將初始直接費(fèi)用分期計(jì)入當(dāng)期損益，即也采用直線法確認(rèn)，每期確認(rèn)0.33萬元（1÷3）。

基于此，本案例以第一期租賃部分租金收入和額外融資部分金融資產(chǎn)攤余成本調(diào)整為例（如表3所示），分析相關(guān)會(huì)計(jì)處理。乙公司第一期期末應(yīng)確認(rèn)的租賃利息收入為3600×6.12%=220.32萬元，調(diào)整應(yīng)收本金減少額為1 350.02-220.32=1 129.7萬元；同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的額外融資部分利息收入為400×6.12%=24.48萬元，調(diào)整應(yīng)收本金減少額為149.98-24.48=125.5萬元。另外，還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)初始直接費(fèi)用的攤銷額（0.33萬元）。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

與租賃相關(guān)部分：

借：銀行存款 1 350.02

貸：租賃收入——經(jīng)營租賃收入 1 129.7

——利息收入 220.32

與額外融資相關(guān)部分：

借：銀行存款 149.98

貸：金融資產(chǎn) 125.5

利息收入 24.48

初始直接費(fèi)用的攤銷部分：

借：其他業(yè)務(wù)成本 0.33

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——初始直接費(fèi)用 0.33

（二）乙公司對(duì)該售后租回交易的所得稅處理

在租賃開始日，由于租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相等，因此暫時(shí)不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，不需要做納稅調(diào)整處理。另外，從2021年至2023年整體收支情況來看，在本案例中，乙公司為購買資產(chǎn)共付出價(jià)款4000萬元，并付出1萬元的初始直接費(fèi)用，另在承租人回租該資產(chǎn)過程中分期收到租金4500萬元（1500×3），相當(dāng)于收到利息500萬元。因此，會(huì)計(jì)角度從整體上應(yīng)確認(rèn)的收入總額為租賃利息總額+額外融資利息總額-初始直接費(fèi)用，即450.06+49.94-1=499萬元。同時(shí)，乙公司從稅法角度應(yīng)確認(rèn)的收入總額為實(shí)際收取款項(xiàng)與相關(guān)成本之差，本案例的實(shí)際收入款項(xiàng)為租金收入和利息收入，相關(guān)成本為購買價(jià)款和初始直接費(fèi)用，即1500×3-4000-1=499萬元，與會(huì)計(jì)核算結(jié)果相同。

但是由于會(huì)計(jì)上對(duì)各期租賃利息及金融資產(chǎn)利息采用固定的周期性利率分期確認(rèn)，而稅務(wù)角度對(duì)相關(guān)利息的確認(rèn)則是采用直線法，因此各年份之間會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，形成遞延所得稅負(fù)債，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

其中，“租賃收入”項(xiàng)目的賬面價(jià)值=期初租賃投資余額-與租賃相關(guān)的年收款額+當(dāng)期按固定的周期性利率確認(rèn)的租賃利息收入-當(dāng)期分?jǐn)偟某跏贾苯淤M(fèi)用；計(jì)稅基礎(chǔ)=期初租賃投資余額-與租賃相關(guān)的年收款額+當(dāng)期按直線法確認(rèn)的租賃利息收入-當(dāng)期分?jǐn)偟某跏贾苯淤M(fèi)用，具體差異金額如表4所示。

同時(shí)，“金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值=期初攤余成本-與額外融資相關(guān)的年收款額+當(dāng)期按實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入；計(jì)稅基礎(chǔ)=期初攤余成本-與額外融資相關(guān)的年收款額+當(dāng)期按直線法確認(rèn)的利息收入，具體差異金額如表5所示。

1. 2021年所得稅會(huì)計(jì)處理

第一部分是“租賃收入”項(xiàng)目。會(huì)計(jì)上對(duì)租賃利息采用固定的周期性利率進(jìn)行分期確認(rèn)，本年度確認(rèn)利息收入220.32萬元，而稅法則采用直線法對(duì)其確認(rèn)，每年攤銷1200萬元（3600÷3）。另外，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)“初始直接費(fèi)用”的核算一致，都是采用直線法分?jǐn)?，本年度分?jǐn)?.33萬元。所以本期末“租賃收入”項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值為2 469.97萬元（3600-1 350.02+220.32-0.33），在稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)則為2 399.67萬元（3600-1200-0.33），產(chǎn)生稅會(huì)差異70.3萬元（2 469.97-2 399.67）。第二部分是“金融資產(chǎn)”項(xiàng)目。會(huì)計(jì)上對(duì)額外融資部分確認(rèn)的金融資產(chǎn)采用實(shí)際利率法核算相關(guān)本金及利息，本年度確認(rèn)274.5萬元（400+24.48-149.98），而稅法則采用直線法核算，本年度確認(rèn)266.67萬元（400-400÷3），產(chǎn)生稅會(huì)差異7.83萬元（274.5-266.67）。

從整體上看，“租賃收入”部分與“金融資產(chǎn)”部分共產(chǎn)生稅會(huì)差異78.13萬元（70.3+7.83），由于賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債19.5325萬元（70.3×25%+7.83×25%）。由于每年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)均為2000萬元，則乙公司該年度應(yīng)交所得稅為500萬元（2000×25%）。綜上所述，乙公司利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為500+19.5325=519.5325萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 519.5325

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 500

遞延所得稅負(fù)債 19.5325

2. 2022年所得稅會(huì)計(jì)處理

本年度在會(huì)計(jì)上對(duì)租賃利息同樣采用固定的周期性利率進(jìn)行核算，確認(rèn)利息收入151.18萬元，而稅法同樣攤銷1200萬元（3600÷3），對(duì)于“初始直接費(fèi)用”會(huì)計(jì)和稅法仍舊分?jǐn)?.33萬元。所以本年度“租賃收入”項(xiàng)目賬面價(jià)值為1 270.8萬元（2 469.97-1 350.02+151.18-0.33），在稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)則為1 199.34萬元（2 399.67-1200-0.33），產(chǎn)生稅會(huì)差異71.46萬元（1 270.8-1 199.34）。對(duì)于“金融資產(chǎn)”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)上確認(rèn)額外融資利息16.8萬元，賬面價(jià)值為141.32萬元（274.5+16.8-149.98），而稅法確認(rèn)133.34萬元（266.67-400÷3），產(chǎn)生稅會(huì)差異7.98萬元（141.32-133.34）。

從整體上看，“租賃收入”部分與“金融資產(chǎn)”部分共產(chǎn)生稅會(huì)差異79.44萬元（71.46+7.98），由于賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債19.86萬元（71.46×25%+7.98×25%）。但是由于上一年度遞延所得稅負(fù)債余額為19.5325萬元，所以本期發(fā)生遞延所得稅負(fù)債金額為0.3275萬元（19.86-19.5325），其利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為500+0.3275=500.3275萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 500.3275

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 500

遞延所得稅負(fù)債 0.3275

3. 2023年所得稅會(huì)計(jì)處理

在2023年12月31日，無論是會(huì)計(jì)上還是稅法上利息收入均已確認(rèn)完畢，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都為零，因此不存在差異；對(duì)于初始直接費(fèi)用也都已分?jǐn)偼戤叄瑯硬淮嬖诓町?，本期末?yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債金額為0。但由于期初還有遞延所得稅負(fù)債19.86萬元（19.5325+0.3275），所以應(yīng)在本期予以轉(zhuǎn)回。

乙公司2023年的利潤(rùn)總額為2000萬元，應(yīng)確認(rèn)應(yīng)交所得稅500萬元（2000×25%），轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債19.86萬元，因此本期形成所得稅費(fèi)用480.14萬元（500-19.86）。會(huì)計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 480.14

遞延所得稅負(fù)債 19.86

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 500

主要參考文獻(xiàn)：

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