全周期會計核算在PPP項目核算中的運用探思

作者簡介：潘文蔣（1976-），男，漢，安徽蕪湖人，會計中級，主要研究方向：會計核算。

【摘要】：進入21世紀之后，我國的經(jīng)濟社會飛速發(fā)展，經(jīng)濟新常態(tài)的發(fā)展趨勢也越來越明顯，。在當(dāng)前的社會公共項目中，PPP項目在公共項目融資中發(fā)揮出了更大的作用，進而推動了我國會計領(lǐng)域的革新與發(fā)展。傳統(tǒng)的會計工作在及時性、綜合性以及科學(xué)性等方面都存在著一定的不足之處，這些固有缺點已經(jīng)難以適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟社會的發(fā)展，同時也越來越不能夠適應(yīng)各類PPP項目發(fā)展的需求。近些年來，全周期會計核算理念的推廣與應(yīng)用為PPP項目的發(fā)展提供了較強的助力，本文立足于實際，結(jié)合當(dāng)前行業(yè)內(nèi)的研究現(xiàn)狀，對全周期會計核算工作在PPP項目中的具體運用情況進行分析與研究。

【關(guān)鍵詞】：PPP項目;全周期;會計核算

1、前言

隨著我國經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，各類公共項目建設(shè)正在如火如荼地進行，在當(dāng)前的政府公共項目中，融資難問題是客觀存在的，也限制了政府公共項目的高質(zhì)量發(fā)展。在這樣的背景下，PPP項目的發(fā)展為政府公共項目的融資難問題提供了新的解決思路，但是在具體的應(yīng)用過程中PPP項目的會計核算工作存在著不少的問題，而且傳統(tǒng)的會計核算理念以及核算方式已經(jīng)不能夠適應(yīng)PPP項目的核算，而且從整體上來說，PPP項目在會計核算方面也存在著工作量大、核算過程復(fù)雜的特征，因此需要更加全面和細致的會計核算工作來進一步減輕市場不確定因素對PPP項目運行的負面影響，從而增強會計核算工作的準確性，為項目的正常運行提供更加有力的支持。

2、PPP項目以及會計核算工作的概述分析

從PPP項目的起源與發(fā)展來看，PPP項目的出現(xiàn)與政府公共建設(shè)中融資困難的現(xiàn)象是分不開的，所以為了推動公共項目的推進與發(fā)展，政府開始與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟實力較好的企業(yè)合作，由企業(yè)出資、提供技術(shù)，在項目完工之后企業(yè)可以獲取這些項目的使用權(quán)，從而獲得經(jīng)濟收益[1]，雖然在這個過程中，企業(yè)提供了資金與技術(shù)，但是從整體上來說，PPP項目的建設(shè)依然還是以政府為主導(dǎo)的。

會計核算工作是當(dāng)前企業(yè)經(jīng)濟活動的主要組成工作內(nèi)容之一，會計核算就是利用會計實務(wù)中的實操知識來記錄企業(yè)的經(jīng)濟活動，并且使用貨幣來體現(xiàn)出企業(yè)的經(jīng)濟活動特點，通過對各類數(shù)據(jù)的記錄與分析，在記錄統(tǒng)計完畢之后，會計從業(yè)人員將記錄的信息以報表的形式交給會計信息的使用者，從而為管理者的管理活動、投資者的投資活動、監(jiān)管部門的監(jiān)管工作提供更加有力的數(shù)據(jù)支持。對PPP項目進行全生命周期的會計核算可以對整個建設(shè)項目進行有效地管理與分析，結(jié)合PPP項目的特點，政府依然還是掌握了整個項目的控制權(quán)，而會計核算工作最終也為政府部門的工作開展提供了數(shù)據(jù)信息方面的支持。

PPP項目是屬于政府與社會資本共同合作的項目，可以有效地解決當(dāng)前公共項目融資困難的問題，因此在會計核算的過程中是需要使用到全周期會計核算的，全周期會計核算包含了分級核算、分項目核算以及分階段核算的過程[2]，分級核算是指將會計核算與施工生產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容深度結(jié)合，通過會計的核算來直接地體現(xiàn)出PPP項目的經(jīng)濟效果。分項目核算主要是以工程項目的情況來進行核算的，這種核算方式會使得資金的使用更加合理。分階段核算是根據(jù)項目進行的各個階段來進行核算工作的，一般而言，PPP項目的進行時間都相對來說比較長，所以利用分階段的核算則可以有效地提高核算工作的準確性。從整體上來說，每一種核算方式都有著自己的特點和優(yōu)勢，在具體的應(yīng)用過程中，需要從PPP項目的特點以及所涉及的行業(yè)技術(shù)特征入手，對項目的各項細節(jié)內(nèi)容進行分析，從而選擇出符合該項目發(fā)展特點的核算方法。

3、PPP項目的會計處理模式綜述

3.1、托管模式分析

托管模式是當(dāng)前PPP項目會計處理模式的一種常見處理類型，在該模式下，政府通過招標的方式在眾多的投標單位中確定出中標人，然后將該項目的建設(shè)權(quán)交與該中標人，中標人通過建設(shè)完成項目服務(wù)的內(nèi)容并且從中獲取一定的經(jīng)濟利益[3]。政府監(jiān)管項目建設(shè)的費用付給托管公司，待項目工程公司完工之后托管公司將資金結(jié)算給企業(yè)，通過托管結(jié)算這種模式使得資金的使用更加透明，保證了會計核算工作的準確性，同時，這種結(jié)算模式能夠保證公共建設(shè)的資金專款專用，保證公共建設(shè)的初衷得以實現(xiàn)，履行政府為人民服務(wù)的職能。

3.2、特許經(jīng)營模式分析

該種經(jīng)營模式是政府和企業(yè)針對需要建設(shè)的工程項目進行合同的簽訂，在合同簽訂完畢之后就意味著政府將公共項目的經(jīng)營權(quán)暫時讓渡給企業(yè)，在合同所簽訂的有限時間內(nèi)，企業(yè)擁有對項目的建設(shè)權(quán)和控制權(quán)以及運營權(quán)利，待使用期限達到了合同規(guī)定的期限之后，政府再將使用權(quán)、運營權(quán)以及控制權(quán)收回。在企業(yè)擁有絕對權(quán)的時間段內(nèi)，公司是符合特許經(jīng)營的相關(guān)規(guī)定內(nèi)容的，在會計核算的過程中，如果期限到期，政府需要收回特許經(jīng)營權(quán)那么在企業(yè)經(jīng)營的那段時間內(nèi)特許經(jīng)營權(quán)是按照無形資產(chǎn)進行核算的，在收回之后該部分的內(nèi)容是需要按照直線法或者產(chǎn)量法進行撤銷計算的[4]，而且在會計賬務(wù)處理的過程中，實際收益應(yīng)當(dāng)也是與攤銷的成本成正比的，實現(xiàn)企業(yè)利益的上升。

4、PPP項目中全周期會計工作存在的問題分析

首先，PPP項目在我國的發(fā)展期限較短，在某些方面還存在著不完善的地方，而且經(jīng)過近些年的發(fā)展與進步，PPP項目的發(fā)展勢頭十分迅猛，其涉及領(lǐng)域也越來越大，幾乎在每一個地區(qū)的基礎(chǔ)城市建設(shè)、交通設(shè)施建設(shè)、教育設(shè)施建設(shè)等都會涉及到PPP項目，而PPP項目的資金運轉(zhuǎn)形式、工程施工特點等都擁有強大的資金支持以及政府的支持，所以PPP項目在我國的基礎(chǔ)性設(shè)施建設(shè)中占據(jù)了很重要的地位。正是因為這種種類的豐富，我國相關(guān)部門的管理措施并沒有完全跟上來，所以在某些項目的執(zhí)行力度方面十分不夠，導(dǎo)致了PPP項目建設(shè)的質(zhì)量低下。

而且，從全周期會計核算的這一角度來看，將全周期會計核算工作應(yīng)用于PPP項目之中依然存在經(jīng)驗不足的現(xiàn)象，尤其是專門針對于PPP項目的會計核算工作我們在某些領(lǐng)域還處于空白階段，而且相關(guān)的監(jiān)管部門也沒有對其進行專門的監(jiān)督與考核，因此無法對PPP項目的全周期會計核算工作作出指導(dǎo)和兼顧，在實際工作的過程中，會計核算工作都是以工程企業(yè)的實際運營情況來進行核算，無法保證會計核算工作的準確性。舉個例子來說，因為概念的模糊不清，導(dǎo)致一些PPP項目的核算出現(xiàn)一些問題，一些工程的子項目并沒有出現(xiàn)在政府的賬單之中，那么政府就無法對這一塊的項目進行全面地掌握與核算[5]。從整體上來說，雖然PPP項目是由政府所主導(dǎo)的，但是在資產(chǎn)總額管理等方面是缺乏有效的監(jiān)管的，所以會導(dǎo)致使用資產(chǎn)與分配收益方面出現(xiàn)較大的問題，也極易引發(fā)不公正的現(xiàn)象，從而對整個項目的正常運營產(chǎn)生不良的影響。此外，在項目公司主體的核算過程中也存在著很大的問題。在我國目前運營的PPP項目中，由于政府資金的不足，往往需要與企業(yè)合作，由企業(yè)負責(zé)前期的資金與建設(shè)，同時企業(yè)也獲得一定年限的使用權(quán)，并從中獲取經(jīng)營收益。所以，從這個角度來說，全生命周期的會計核算工作需要對企業(yè)和政府這兩個不同時期、不同主體的會計工作進行分別的核算，也就是說在建設(shè)的初期，政府需要對整個項目的運營以及建設(shè)尤其是后期經(jīng)營權(quán)的問題進行統(tǒng)籌化的分析，從而保證項目的執(zhí)行力度，進而保證雙方的利益不受損害。

5、PPP項目的全周期會計核算工作分析

5.1、PPP項目成立階段的會計核算工作分析

在PPP項目的成立階段過程中，最重要的會計工作就是對產(chǎn)權(quán)主體的相關(guān)內(nèi)容進行規(guī)定與劃分，在劃分的過程中應(yīng)當(dāng)根據(jù)項目的主要特點以及所處的經(jīng)濟環(huán)境進行科學(xué)、細致地劃分，做到相對的公平與公正，此外，在劃分的過程中需要將政府和企業(yè)的利益統(tǒng)籌考慮，力求劃分的標準能夠?qū)崿F(xiàn)政府與企業(yè)的共同滿意。然后再根據(jù)劃分單元來進行逐個地分析，對于項目中的一些細節(jié)內(nèi)容進行劃分，尤其是其中的資產(chǎn)負債以及收入的相關(guān)情況需要公開透明，從而確保整個產(chǎn)權(quán)主體的財務(wù)信息是按照國家的相關(guān)規(guī)定內(nèi)容進行的，從而保證政府與企業(yè)的利益不受損失。

5.2、PPP項目建設(shè)階段的會計核算工作分析

PPP項目的建設(shè)階段是全周期會計核算工作的重要階段之一，在這個過程中需要以科學(xué)的方法來對項目工程的整體資產(chǎn)情況進行劃分，按照會計核算中的相關(guān)內(nèi)容，資產(chǎn)是可以分為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩大類的，按照這種劃分思路則需要工作人員對PPP項目中的產(chǎn)權(quán)內(nèi)容進行分類與劃分[6]，同時按照行業(yè)內(nèi)的相關(guān)規(guī)定要求來進行參考分析，進而實現(xiàn)對資產(chǎn)的準確核算。通過上文的分析中我們可以看出，在PPP項目的運營過程中，是可以通過特許經(jīng)營這種模式開展的，所以，關(guān)于資產(chǎn)中特許經(jīng)營這一部分的內(nèi)容是無法看作成為有形資產(chǎn)的，而且在具體的核算過程中，由于借款人員資本化的問題，職能部分也只能是看作無形資產(chǎn)來出現(xiàn)的，所以通過這種核算來保證整體會計核算工作的準確性。

5.3、PPP項目運營階段的會計核算工作分析

PPP項目從本質(zhì)上來說是企業(yè)與政府合作的項目，所以在PPP項目運營的前期是由投資企業(yè)來負責(zé)控制和運營的，那么在進行收益的核算過程中，這一時期的項目運營收入應(yīng)當(dāng)是算入到企業(yè)的營業(yè)收入之中的。而且對于一些特許經(jīng)營的項目會計處理工作中，則需要在完全到達使用時間之后再進行攤銷的處理，但是需要我們尤其注意的是，如果在這一段時期內(nèi)，該項目發(fā)生了經(jīng)濟方面的損失那么這一部分的損失內(nèi)容是不需要企業(yè)來進行負責(zé)的。在運營的過程中，設(shè)施的運行維護核算工作也是需要我們重點關(guān)注的，在設(shè)施的運營中需要對相關(guān)重要的設(shè)備進行定期的維護，而這些維護資金是歸于公司進行負責(zé)的，然后再通過會計核算來對這些維護資金進行核銷與處理。

5.4、PPP項目移交階段的會計核算工作分析

PPP項目在前期工作應(yīng)當(dāng)以政府與企業(yè)雙方簽訂的合同協(xié)議作為主要的標準，但是當(dāng)兩者簽訂的合同期滿之后，政府和企業(yè)就需要根據(jù)項目設(shè)施的使用權(quán)、控制權(quán)以及收益權(quán)等內(nèi)容進行移交。在這個移交的過程中，企業(yè)需要對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的內(nèi)容進行全面地會計核算，在核算的過程中同時也需要注意特許經(jīng)營權(quán)的相關(guān)內(nèi)容，而且還要結(jié)合當(dāng)前國家政策有關(guān)于PPP項目經(jīng)營的法律法規(guī)的內(nèi)容，保證整個會計核算更加地公平與合理，從而保證政府與企業(yè)的利益訴求均能夠?qū)崿F(xiàn)有效地保證。

6、PPP項目全周期會計核算的注意事項分析

在PPP項目中進行全周期會計核算工作首先需要對項目的范圍進行精確地確定與劃分，從有效地項目開展與運行過程中的財務(wù)風(fēng)險，進而對政府和企業(yè)雙方的利益進行最大程度的保護。從目前的PPP項目運行情況來看，PPP項目所涉足的領(lǐng)域越來越多，而且對各個行業(yè)的各類技術(shù)類型均有涉獵，所以在全周期會計核算的工作中是存在著各類核算風(fēng)險的[7]。因此，在PPP項目正式開展工作之前，我們第一步就需要做好范圍的界定工作，對于項目工程的實際內(nèi)容以及主要涉及領(lǐng)域進行整體性地分析，認真地研究出項目的本質(zhì)，并且利用一些參數(shù)的內(nèi)容對項目的建設(shè)目的以及未來的預(yù)期收益等方面的內(nèi)容進行估算與說明，從而選擇更為科學(xué)、合理的方法來進行會計核算的相關(guān)控制工作，保證會計核算工作的準確性和合理性。

其次，還需要做好財務(wù)方面的預(yù)測工作。財務(wù)預(yù)測工作是當(dāng)前現(xiàn)代化財務(wù)管理工作中的重要工作內(nèi)容，財務(wù)預(yù)測工作也是貫穿于整個項目的成立、建設(shè)、運營以及移交的各個階段之中的，從本質(zhì)上來說，財務(wù)預(yù)算工作是通過會計從業(yè)人員的實際工作經(jīng)驗以及對市場的整體把控分析，對企業(yè)未來項目的開展財務(wù)狀況進行整體性的分析，從而幫助企業(yè)更好地建立成本管理體系，為企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供更加可靠的數(shù)據(jù)支持。

7、結(jié)語

通過上文的分析我們可以看出，我國當(dāng)前的PPP項目建設(shè)還是存在著不少的不足之處的，尤其是會計核算方面的內(nèi)容是需要我們尤其注意的，從整體上來說，我國的PPP項目全周期會計核算工作需要根據(jù)當(dāng)前PPP項目的特點以及會計核算工作的規(guī)范來進行，在核算的過程中需要對核算工作的領(lǐng)域等內(nèi)容進行界定與分析，保證企業(yè)以及政府在PPP項目的任何階段中都能夠進行合理和科學(xué)的核算，從而對PPP項目進行精準化的把控。在此基礎(chǔ)上，政府也應(yīng)當(dāng)更加重視PPP項目的會計核算工作，加大對該工程核算工作的監(jiān)管力度，提高政府工作的效率以及透明度，從而保證企業(yè)和政府實現(xiàn)利益共贏，推動我國PPP項目的快速、高質(zhì)量發(fā)展，保證我國的公共設(shè)施建設(shè)工程能夠更好地造福人類。

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