行政事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施難點(diǎn)及對(duì)策探討

作者簡(jiǎn)介：張琰（1988— ），女，漢族，山東濟(jì)南人。主要研究方向：政府會(huì)計(jì)、政府預(yù)算管理、事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理。

摘 要：政府會(huì)計(jì)改革對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，由于行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的固有局限性，及新制度的極大創(chuàng)新性，新制度實(shí)施中存在著諸多問(wèn)題和難點(diǎn)。本文以筆者實(shí)務(wù)工作中遇到的問(wèn)題為出發(fā)點(diǎn)， 分三個(gè)部分分別闡述政府會(huì)計(jì)制度對(duì)行政事業(yè)單位的重要影響、總結(jié)新制度實(shí)施過(guò)程中的業(yè)務(wù)難點(diǎn)并提出相應(yīng)的對(duì)策建議，以期引起行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作者的共鳴，為行政事業(yè)單位適應(yīng)并深化政府會(huì)計(jì)改革提供參考，在一定程度上推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革深化。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);政府會(huì)計(jì)制度;行政事業(yè)單位;權(quán)責(zé)發(fā)生制

2013年黨的十八屆三中全會(huì)提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”以來(lái)，一系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度出臺(tái)落地，世界上獨(dú)一無(wú)二的極具中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)體系初步建立。原有的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制交織，既不能準(zhǔn)確的反映預(yù)算執(zhí)行情況，又不能全面反映單位的財(cái)務(wù)狀況，且行業(yè)特點(diǎn)明顯，不僅區(qū)分了行政單位和事業(yè)單位分別制定了會(huì)計(jì)制度，還針對(duì)特殊行業(yè)的事業(yè)單位制定了醫(yī)院、高校、科學(xué)事業(yè)單位等專門的會(huì)計(jì)制度，對(duì)財(cái)務(wù)信息的可比性造成了一定影響。以雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告為顯著特點(diǎn)的新政府會(huì)計(jì)制度落地實(shí)施，有效的解決了上述問(wèn)題，提高了行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平，滿足深化財(cái)稅體制改革和政府職能轉(zhuǎn)變的需求。新制度的先進(jìn)性不言而喻，在給行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理帶來(lái)深遠(yuǎn)影響的同時(shí)，實(shí)務(wù)中也帶來(lái)了諸多難題。

一、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)行政事業(yè)單位的重要影響

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為財(cái)稅體制改革及國(guó)家治理能力提升等宏觀層面帶來(lái)了深遠(yuǎn)影響，更給行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理從過(guò)程到結(jié)果都帶來(lái)了重要的影響， 筆者主要從微觀視角，分析新制度落地后，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)水平提升的主要表現(xiàn)。

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)能直觀反映單位現(xiàn)金流

行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門作為一個(gè)內(nèi)部管理部門，要服務(wù)于單位管理，為管理層決策提供依據(jù)?，F(xiàn)金流往往是行政事業(yè)單位管理層關(guān)心的問(wèn)題，因?yàn)楝F(xiàn)金流能直觀的反映出單位的收支等財(cái)務(wù)情況，這一點(diǎn)對(duì)于事業(yè)單位表現(xiàn)的更為明顯，經(jīng)費(fèi)缺口和資金壓力一直是困擾事業(yè)單位的難題，相比于包含了往來(lái)款等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)后報(bào)表反映的時(shí)點(diǎn)數(shù)，管理層更關(guān)心“家底”的薄厚——資金池中哪些是結(jié)余下來(lái)的，哪些是結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)支出的。老制度時(shí)期由于受到往來(lái)款、受托代理等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響，即一部分權(quán)責(zé)發(fā)生制因素的影響，現(xiàn)金流很難被完整的還原出來(lái);新制度將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制剝離開(kāi)，預(yù)算收入要素能完整的反映出資金的流入情況，預(yù)算支出要素反映資金流出情況，現(xiàn)金流變得一目了然，從內(nèi)部管理視角，新制度實(shí)施后，行政事業(yè)單位管理決策的支撐力增強(qiáng)。

（二）全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制使成本核算成為可能

國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的深化改革目標(biāo)，對(duì)政府財(cái)政成本的核算提出了迫切要求，各級(jí)行政事業(yè)單位作為政府主體，受外部市場(chǎng)環(huán)境和國(guó)家財(cái)稅體制的影響，對(duì)成本核算的需求凸顯出來(lái)。政府會(huì)計(jì)制度通過(guò)引入“研發(fā)成本”、“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”等科目，及實(shí)提折舊、攤銷等核算方法的強(qiáng)制性約束，為運(yùn)行成本的核算提供了可能。雖然在具體執(zhí)行過(guò)程中，存在執(zhí)行不暢的問(wèn)題，但是成本核算引入，其根本作用表現(xiàn)為可以精準(zhǔn)、真實(shí)呈現(xiàn)政府運(yùn)行能力，同時(shí)增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息把控能力，深層次夯實(shí)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)和資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)，為管理能力的提升帶來(lái)質(zhì)的飛躍。

（三）新制度全面、準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行

預(yù)算執(zhí)行的過(guò)程記錄和結(jié)果反映，直接關(guān)系預(yù)算編報(bào)的科學(xué)性，并與績(jī)效考核指標(biāo)直接掛鉤，形成預(yù)算全過(guò)程管理的良性循環(huán)。行政事業(yè)單位的性質(zhì)決定了預(yù)算的決定性作用，新制度的實(shí)施，預(yù)算會(huì)計(jì)剔除雙基礎(chǔ)混雜因素，全盤采用收付實(shí)現(xiàn)制，有助于引導(dǎo)預(yù)算主體按實(shí)際預(yù)算支出編報(bào)預(yù)算，提高編制科學(xué)性，避免每年形成大量的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金，盤活存量資金，提高資金使用效率，當(dāng)前在國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)、經(jīng)濟(jì)增速放緩的形勢(shì)下其重要性更為突出。二、行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的業(yè)務(wù)難點(diǎn)分析

（四）雙報(bào)告制度全面反映科研事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息

舊制度主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)、融合了一部分權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算，無(wú)法滿足現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)核算體系中提出的“能全面、準(zhǔn)確反映資產(chǎn)、負(fù)債、成本費(fèi)用的具體情況”要求，這種狀況不利于加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位資產(chǎn)的有效管理。新政府會(huì)計(jì)制度提出了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，要求科研事業(yè)單位必須同時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表雙報(bào)告。因此，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的出臺(tái)能更加全面地反映出政府會(huì)計(jì)信息。

二、存在難點(diǎn)

（一）新制度實(shí)施與現(xiàn)有管理水平的矛盾明顯

1.研發(fā)支出的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)誰(shuí)來(lái)確認(rèn)

政府會(huì)計(jì)制度引入了研發(fā)支出科目，處理方法與企業(yè)會(huì)計(jì)制度類似，這其中就涉及到研究階段和開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)，一是兩個(gè)階段的劃分時(shí)點(diǎn)，二是研發(fā)成果確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。應(yīng)該由誰(shuí)來(lái)確認(rèn)，各單位現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)設(shè)置是否覆蓋這一職責(zé)？該科目的核算直接關(guān)系到無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)的準(zhǔn)確性，兩個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)確認(rèn)不準(zhǔn)，將直接造成資產(chǎn)虛高或者被低估。

其他成本核算科目，如“加工物品”科目，執(zhí)行中也面臨類似的難題，由誰(shuí)來(lái)確認(rèn)制造費(fèi)用的配比原則，確認(rèn)的精準(zhǔn)度有誰(shuí)來(lái)衡量，當(dāng)前的管理水平是否能滿足成本核算的要求？新科目的引入與管理水平的差距明顯，造成實(shí)施效果大打折扣或者延遲執(zhí)行。

2.固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限如何確定

政府會(huì)計(jì)制度要求所有行政事業(yè)單位須實(shí)提折舊、攤銷，并印發(fā)了固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，明確了固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提范圍和折舊年限的選擇的合理區(qū)間，但并未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限做具體限定。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，每類資產(chǎn)符合應(yīng)用指南規(guī)定的折舊年限區(qū)間這條硬指標(biāo)的前提下，還應(yīng)篩選出對(duì)單位業(yè)務(wù)開(kāi)展影響較大的特殊資產(chǎn)，進(jìn)行個(gè)別折舊年限的設(shè)定，折舊提取才能準(zhǔn)確，政府會(huì)計(jì)制度反映運(yùn)行成本及財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的作用才能有效發(fā)揮。無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限的確定則更為復(fù)雜，合理估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限對(duì)資產(chǎn)管理部門來(lái)說(shuō)難度更大。

3.固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提方式不同

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，同樣借鑒了企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的方式，并結(jié)合具體的實(shí)際情況進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。就目前事業(yè)事業(yè)單位關(guān)于固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的方法來(lái)看，并沒(méi)有引入加速折舊法，而是采用了單一的直線折舊法。任何一家事業(yè)事業(yè)單位都不應(yīng)該盲目選擇固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法，而是應(yīng)該密切結(jié)合本單位的實(shí)際狀況、固定資產(chǎn)的實(shí)際使用情況等，綜合考慮各種因素后再進(jìn)行選擇。

（二）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性工作開(kāi)展存在難點(diǎn)

1.如何定義財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的銜接性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)依據(jù)的核算基礎(chǔ)不同，二者適度分離，通過(guò)雙報(bào)告提供更豐富的財(cái)務(wù)信息，但雙分錄絕不是記兩套賬，不能割裂的看待，應(yīng)通過(guò)科目明細(xì)和輔助核算的設(shè)置，實(shí)現(xiàn)記賬過(guò)程的銜接，保證記錄結(jié)果的互補(bǔ)。實(shí)務(wù)中面臨的突出的難題就是費(fèi)用類科目明細(xì)科目的設(shè)置問(wèn)題。支出類明細(xì)科目的設(shè)置已建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，費(fèi)用類明細(xì)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)還未統(tǒng)一，絕大多數(shù)單位仍然套用支出類科目的明細(xì)設(shè)置體系，不利于單位內(nèi)部成本費(fèi)用的歸集。但一致性設(shè)置會(huì)便于核算系統(tǒng)中雙分錄數(shù)據(jù)的相互引用，大大提高記賬效率和數(shù)據(jù)質(zhì)量。雙分錄對(duì)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)帶來(lái)不小考驗(yàn)，如何巧妙做好銜接，任重而道遠(yuǎn)。

2.如何保證數(shù)據(jù)質(zhì)量

會(huì)計(jì)要素的增加增大了對(duì)賬的難度，數(shù)據(jù)質(zhì)量進(jìn)而受到影響。選用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)具有先天差異，利用好差異的分析反過(guò)來(lái)對(duì)保障數(shù)據(jù)質(zhì)量有著積極的作用，因?yàn)楣铝⒌目创?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)往往不容易發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)，差異分析通過(guò)聯(lián)系的視角，可以從整體上提高數(shù)據(jù)質(zhì)量。實(shí)務(wù)中相關(guān)的探索已經(jīng)開(kāi)展，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“零余額用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度應(yīng)和“預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存-零余額用款額度”、“資金結(jié)存-財(cái)政應(yīng)返還額度”一致，但涉及更復(fù)雜的收支科目的差異還沒(méi)有達(dá)成一致，哪些屬于合理差異，哪些屬于差錯(cuò)還沒(méi)有規(guī)范。

新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)事業(yè)單位各部門之間的預(yù)算管理工作提出了更高的要求。但實(shí)際狀況是，目前很多事業(yè)單位的預(yù)算管理工作并沒(méi)有在各職能部門之間構(gòu)建一個(gè)較為順暢的溝通關(guān)系; 且新制度實(shí)施后也缺乏系統(tǒng)性的制度普及和宣講。有的單位甚至都未能做到財(cái)務(wù)人員全員普及政府會(huì)計(jì)制度改革措施，也就更難涉及其他部門。職工在工作中往往都照著固有的觀念，對(duì)新制度帶來(lái)管理上的變化知之甚少，很多問(wèn)題都是出現(xiàn)后再整改，不能防患于未然。

（三）新制度帶來(lái)的項(xiàng)目資金管理難題

項(xiàng)目資金是絕大多數(shù)事業(yè)單位的主要資金來(lái)源，部分行政單位也會(huì)涉及項(xiàng)目支出，新制度實(shí)施對(duì)項(xiàng)目資金管理，特別是專項(xiàng)資金帶來(lái)了不可小覷的難題。一是新舊制度銜接數(shù)據(jù)調(diào)整造成的年末年初項(xiàng)目余額不一致問(wèn)題，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)取消了結(jié)轉(zhuǎn)類科目，歸集到“累計(jì)盈余”科目，該科目可不設(shè)置項(xiàng)目輔助核算，預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)類科目要根據(jù)年末往來(lái)款余額進(jìn)行調(diào)整，加上新舊制度年度輔助賬設(shè)置差異，容易造成項(xiàng)目余額不一致的情況;二是項(xiàng)目明細(xì)賬統(tǒng)計(jì)口徑問(wèn)題，應(yīng)按照預(yù)算會(huì)計(jì)定義項(xiàng)目明細(xì)賬，當(dāng)發(fā)生預(yù)付款項(xiàng)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)核算應(yīng)記入支出科目，收到發(fā)票時(shí)則只需財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖減預(yù)付，預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬，造成僅通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)項(xiàng)目明細(xì)賬，提供驗(yàn)收證據(jù)不充分。

三、解決行政事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施中問(wèn)題的對(duì)策建議

（一）填補(bǔ)職責(zé)空白，暢通協(xié)調(diào)機(jī)制

政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的豐富化與政府主體現(xiàn)有內(nèi)部管理水平還存在差距，政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施環(huán)境尚需改善。筆者認(rèn)為，可從兩個(gè)層面著手。一是上級(jí)施壓推動(dòng)改革進(jìn)程，上級(jí)主管部門通過(guò)財(cái)務(wù)檢查、調(diào)研走訪等多措并舉，提高各級(jí)政府主體對(duì)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的認(rèn)識(shí)，改變政府會(huì)計(jì)改革只是財(cái)務(wù)人員的事情的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。二是完善內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置，各級(jí)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)也要積極向單位領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)改革動(dòng)向和工作難點(diǎn)，填補(bǔ)職能空白點(diǎn)，暢通單位內(nèi)部協(xié)調(diào)機(jī)制，加強(qiáng)部門溝通合作，營(yíng)造制度實(shí)施支撐環(huán)境。

（二）提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，夯實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

目前行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)則還在修訂，各級(jí)行政事業(yè)單位可以將日常核算、集中會(huì)審、專項(xiàng)檢查發(fā)現(xiàn)的核算問(wèn)題認(rèn)真記錄總結(jié)，各政府部門集合各單位業(yè)務(wù)骨干組建制度研究專業(yè)團(tuán)隊(duì)，搭建業(yè)務(wù)交流平臺(tái)，過(guò)渡階段盡可能保證數(shù)據(jù)質(zhì)量，核算規(guī)則統(tǒng)一后差錯(cuò)更正有據(jù)可循。財(cái)務(wù)人員也要不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，不能出現(xiàn)坐等靠和理所當(dāng)然的懈怠情緒，深入學(xué)習(xí)制度、準(zhǔn)則，完善知識(shí)體系，盡量減少會(huì)計(jì)差錯(cuò)的出現(xiàn)，保證數(shù)據(jù)質(zhì)量。

（三）加強(qiáng)信息化建設(shè)，提高數(shù)據(jù)質(zhì)量

行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息化建設(shè)與企業(yè)會(huì)計(jì)相比，仍有很長(zhǎng)的路要走，近幾年建設(shè)進(jìn)程正逐步加快。政府會(huì)計(jì)改革環(huán)境下，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息化建設(shè)可以從三處著手：核算系統(tǒng)內(nèi)部?jī)?yōu)化，通過(guò)定義審核公示和審核報(bào)表，實(shí)現(xiàn)過(guò)程監(jiān)督;上級(jí)財(cái)務(wù)主管部門統(tǒng)一管理系統(tǒng)，提高信息可比性，為規(guī)范核算搭建技術(shù)平臺(tái);打通核算、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、內(nèi)部控制、人力資源管理等管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)共享渠道，利用大數(shù)據(jù)分析手段為提高數(shù)據(jù)質(zhì)量獲取依據(jù)。

（四）加強(qiáng)制度宣貫，拓展培訓(xùn)對(duì)象

政府會(huì)計(jì)制度培訓(xùn)已覆蓋各級(jí)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員，更是每年會(huì)計(jì)繼續(xù)教育的重要內(nèi)容，但會(huì)計(jì)作為一門專業(yè)性較高的學(xué)科，存在進(jìn)入門檻，非財(cái)務(wù)人員短時(shí)間內(nèi)很難讀懂改革的深刻內(nèi)涵，不同受眾很容易錯(cuò)誤解讀政府會(huì)計(jì)改革前后的數(shù)據(jù)差異。筆者建議應(yīng)拓展新制度的宣貫對(duì)象范圍，把政府會(huì)計(jì)改革列為單位管理層、業(yè)務(wù)骨干、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目財(cái)務(wù)助理以及外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的專題培訓(xùn)計(jì)劃，通過(guò)了解改革的主要內(nèi)容，解決由于信息不對(duì)稱造成的協(xié)調(diào)不暢，改善制度實(shí)施環(huán)境，減少改革推進(jìn)阻力。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，本文以行政事業(yè)單位作為研究對(duì)象，積極探討了各級(jí)行政事業(yè)單位在政府會(huì)計(jì)制度改革背景下所面臨的全新挑戰(zhàn)和機(jī)遇，并結(jié)合工作實(shí)際，針對(duì)當(dāng)前行政事業(yè)單位在實(shí)施新會(huì)計(jì)制度中面臨的難點(diǎn)提出了相應(yīng)的對(duì)策，希望通過(guò)問(wèn)題的分析來(lái)探討更多的完善措施，引發(fā)同一戰(zhàn)線財(cái)務(wù)工作者的更多的思考，為行政事業(yè)單位適應(yīng)并深化政府會(huì)計(jì)改革提供參考。

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