淺談國(guó)有企業(yè)賬外資產(chǎn)賬務(wù)處理及防范

徐迪青

賬外資產(chǎn)的存在，反映出企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，尤其是國(guó)有企業(yè)，會(huì)造成國(guó)有資產(chǎn)流失、滋生腐敗等性質(zhì)更為嚴(yán)重的問(wèn)題，一旦發(fā)現(xiàn)，必須及時(shí)整改并加以防范。本文對(duì)國(guó)有企業(yè)賬外資產(chǎn)的分類(lèi)及危害進(jìn)行闡述，對(duì)相關(guān)賬務(wù)處理方式進(jìn)行梳理與總結(jié)，并提出防范建議。

一、資產(chǎn)和賬外資產(chǎn)定義及相關(guān)規(guī)定

資產(chǎn)是指由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。賬外資產(chǎn)是指沒(méi)有納入企業(yè)賬面資產(chǎn)管理的范圍，但由企業(yè)控制或擁有的，能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的一切資源。

《會(huì)計(jì)法》第十七條規(guī)定：各單位應(yīng)當(dāng)定期將會(huì)計(jì)帳簿記錄與實(shí)物、款項(xiàng)及有關(guān)資料相互核對(duì)，保證會(huì)計(jì)帳簿記錄與實(shí)物及款項(xiàng)的實(shí)有數(shù)額相符、會(huì)計(jì)帳簿記錄與會(huì)計(jì)憑證的有關(guān)內(nèi)容相符、會(huì)計(jì)帳簿之間相對(duì)應(yīng)的記錄相符、會(huì)計(jì)帳簿記錄與會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)內(nèi)容相符?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）第三十二條規(guī)定： 財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制要求企業(yè)建立財(cái)產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度，采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤(pán)點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)等措施，確保財(cái)產(chǎn)安全。從理論上來(lái)講，賬外資產(chǎn)是違反《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相關(guān)規(guī)定的。

但由于各種主客觀原因，企業(yè)會(huì)有意或無(wú)意地留存賬外資產(chǎn)，由于賬外資產(chǎn)的隱蔽性、并且符合資產(chǎn)的定義能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，如不及時(shí)進(jìn)行整改入賬，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，尤其是國(guó)有企業(yè)，會(huì)造成國(guó)有資產(chǎn)流失、滋生腐敗等性質(zhì)更為嚴(yán)重的問(wèn)題。因此，一旦發(fā)現(xiàn)賬外資產(chǎn)，必須及時(shí)整改，準(zhǔn)確進(jìn)行賬務(wù)處理，特別是國(guó)有企業(yè)的賬外資產(chǎn)，筆者結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)賬外資產(chǎn)形成原因以及入賬會(huì)計(jì)處理進(jìn)行梳理與總結(jié)。由于固定資產(chǎn)涉及金額大、使用期限長(zhǎng)，影響更為重大，因此，本文著重討論賬外固定資產(chǎn)。

二、賬外資產(chǎn)的分類(lèi)

根據(jù)賬外資產(chǎn)形成原因，可將賬外資產(chǎn)歸為以下類(lèi)型：

（一）已成本費(fèi)用化的固定資產(chǎn)。

（二）已履行報(bào)廢手續(xù)，仍在使用的固定資產(chǎn)。

（三）外單位捐贈(zèng)未入賬的固定資產(chǎn)。

（四）政府無(wú)償提供給企業(yè)長(zhǎng)期使用的資產(chǎn)。

（五）對(duì)開(kāi)發(fā)商拆遷還建的房產(chǎn)。

（六）原址/災(zāi)后重建的房產(chǎn)。

（七）國(guó)企體制改革遺留的賬外資產(chǎn)。

（八）接管的三產(chǎn)公司房產(chǎn)。

（九）盤(pán)盈。

三、賬外資產(chǎn)的危害

（一）企業(yè)內(nèi)部控制缺陷。賬外資產(chǎn)的存在，反映出企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷。賬外資產(chǎn)雖然在企業(yè)范圍內(nèi)，但是脫離會(huì)計(jì)控制。這種內(nèi)部控制缺陷，給企業(yè)管理者調(diào)節(jié)利潤(rùn)、操作業(yè)績(jī)提供了機(jī)會(huì)，也容易形成不當(dāng)利得，造成國(guó)有資產(chǎn)流失，滋生腐敗問(wèn)題。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真。一般來(lái)說(shuō)，賬外固定資產(chǎn)所涉及的金額大、使用期限長(zhǎng)，由于沒(méi)有納入企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿管理，相關(guān)的收益與費(fèi)用都沒(méi)有在會(huì)計(jì)信息中得到體現(xiàn)，會(huì)嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的客觀準(zhǔn)確。領(lǐng)導(dǎo)者及管理者在利用不準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策時(shí)，會(huì)產(chǎn)生重大失誤，從而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗。

四、賬外資產(chǎn)賬務(wù)處理方式

鑒于賬外資產(chǎn)的嚴(yán)重危害，國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行資產(chǎn)清查，一旦發(fā)現(xiàn)有賬外資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)查明原因，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算辦法，結(jié)合資產(chǎn)清查的有關(guān)情況，對(duì)賬外資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確的賬務(wù)處理。

（一）已成本費(fèi)用化的固定資產(chǎn)

在入賬當(dāng)期就將相關(guān)資產(chǎn)成本費(fèi)用化，一般有以下兩種情況：1.符合固定資產(chǎn)條件，但作為低值易耗品入賬，因此在入賬當(dāng)年就全部結(jié)轉(zhuǎn)入成本;? ? ? ? （二）符合資本化條件的大修理支出，當(dāng)期全部費(fèi)用化處理。

以前年度成本費(fèi)用化的固定資產(chǎn)，按照前期差錯(cuò)處理，根據(jù)成本費(fèi)用化當(dāng)時(shí)入賬金額，補(bǔ)計(jì)“固定資產(chǎn)”，調(diào)整“以前年度損益”;同時(shí)需補(bǔ)計(jì)固定資產(chǎn)投入使用時(shí)點(diǎn)至當(dāng)月的“累計(jì)折舊”。確實(shí)無(wú)法搜集到原始購(gòu)置資料的，按照資產(chǎn)取得日的重置成本計(jì)價(jià)。

（三）已履行報(bào)廢手續(xù)，仍在使用的固定資產(chǎn)

已報(bào)廢仍在使用的固定資產(chǎn)，按照前期差錯(cuò)處理。沖回原報(bào)廢賬務(wù)處理，繼續(xù)按原賬面價(jià)值作為固定資產(chǎn)核算，其中折舊未計(jì)提完畢的，補(bǔ)計(jì)報(bào)廢時(shí)點(diǎn)起至清查發(fā)現(xiàn)問(wèn)題月份折舊，折舊已計(jì)提完畢的，不再計(jì)提折舊;對(duì)于已報(bào)廢房屋經(jīng)修繕后繼續(xù)使用的，將該房屋報(bào)廢時(shí)的賬面價(jià)值加上修繕費(fèi)用重新確定固定資產(chǎn)原值、使用年限、殘值，同時(shí)補(bǔ)計(jì)修繕?lè)课萃度胧褂脮r(shí)點(diǎn)至當(dāng)月折舊。

（四）外單位捐贈(zèng)未入賬的固定資產(chǎn)

對(duì)于外單位捐贈(zèng)未入賬的固定資產(chǎn)，按照前期差錯(cuò)處理。捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始入賬價(jià)值;捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額，作為初始入賬價(jià)值;同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為初始入賬價(jià)值;同時(shí)需補(bǔ)計(jì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)投入使用時(shí)點(diǎn)至當(dāng)月折舊。

（五）政府無(wú)償提供給企業(yè)長(zhǎng)期使用的資產(chǎn)

對(duì)于政府無(wú)償提供給國(guó)有企業(yè)長(zhǎng)期使用的房屋、土地等資產(chǎn)，無(wú)明確使用截止期限，也無(wú)第三方對(duì)該資產(chǎn)使用權(quán)提出疑議的，按照名義金額1元作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)入賬，不計(jì)提折舊/攤銷(xiāo)。

（六）對(duì)開(kāi)發(fā)商拆遷還建的房產(chǎn)

對(duì)于開(kāi)發(fā)商拆遷還建的房產(chǎn)，按照前期差錯(cuò)處理。

1.作為沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換處理

還建的房屋與原房屋的預(yù)期收益和用途沒(méi)有顯著變化的，即在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面沒(méi)有顯著不同，作為沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換處理。以拆除房屋的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定還建房屋成本，支付或者收到的補(bǔ)價(jià)，調(diào)整換入資產(chǎn)成本，均不確認(rèn)損益。

2.作為有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換處理

還建的房屋與原房屋的預(yù)期收益和用途有顯著變化的，即在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面顯著不同，作為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換處理。以還建房屋的公允價(jià)值入賬，拆除房屋與還建房屋的公允價(jià)值的差額，計(jì)入以前年度損益。

對(duì)于應(yīng)還建而未建的房屋，根據(jù)協(xié)議掛應(yīng)收款，待取得資產(chǎn)后再計(jì)入“固定資產(chǎn)”;以前年度取得的還建房產(chǎn)，需補(bǔ)計(jì)房屋投入使用時(shí)點(diǎn)至當(dāng)月折舊。

（七）原址/災(zāi)后重建的房產(chǎn)

對(duì)于以前年度原址/災(zāi)后重建的房產(chǎn)，按照前期差錯(cuò)處理。

對(duì)于原房屋早已拆除，在原址新建的房屋，如以前年度已建好并投入使用，但一直未入賬，應(yīng)先對(duì)原房屋報(bào)廢處理，分析新建房屋的資金來(lái)源，如新建房屋以前年度已成本費(fèi)用化，按照“成本費(fèi)用化固定資產(chǎn)”進(jìn)行更正。

（八）國(guó)企改革歷史遺留的賬外資產(chǎn)

對(duì)于國(guó)有企業(yè)改革歷史遺留的賬外資產(chǎn)，按照前期差錯(cuò)處理。查找該資產(chǎn)形成的相關(guān)資料，特別是改革當(dāng)期同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，據(jù)此確定該資產(chǎn)的入賬價(jià)值;同時(shí)需補(bǔ)計(jì)自改革之日起的折舊。

（九）接管的三產(chǎn)公司房產(chǎn)

對(duì)于以前年度接管的沒(méi)有投資關(guān)系的三產(chǎn)公司的房產(chǎn)，按照前期差錯(cuò)處理。原三產(chǎn)公司有該房產(chǎn)賬面價(jià)值的，按賬面值入賬;沒(méi)有賬面值的按盤(pán)盈入賬，以重置成本確定入賬價(jià)值。

（十）盤(pán)盈

資產(chǎn)清查中盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，按照前期差錯(cuò)處理。盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，按重置成本確定入賬價(jià)值。

五、防范國(guó)有企業(yè)賬外資產(chǎn)的建議

（一）明確固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)類(lèi)別的認(rèn)定條件給予各企業(yè)一定的自主裁量性，國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)、管理需要，嚴(yán)格規(guī)范原材料、低值易耗品及固定資產(chǎn)的分類(lèi)，制定符合本企業(yè)實(shí)際情況的標(biāo)準(zhǔn)，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確完整。

（二）規(guī)范固定資產(chǎn)報(bào)廢流程。對(duì)于符合規(guī)定和報(bào)廢條件的固定資產(chǎn)，應(yīng)有使用部門(mén)提出報(bào)廢申請(qǐng)，由資產(chǎn)歸口管理部門(mén)提出專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)并鑒定同意，并報(bào)送財(cái)務(wù)部門(mén)審核，統(tǒng)一報(bào)上級(jí)部門(mén)審批。如需社會(huì)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行技術(shù)鑒定的資產(chǎn)報(bào)廢，還應(yīng)當(dāng)取得相關(guān)鑒定報(bào)告。另外，符合“三重一大”范圍和標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)報(bào)廢，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行黨委會(huì)或辦公會(huì)審議。報(bào)廢申請(qǐng)審批通過(guò)后，資產(chǎn)歸口管理部門(mén)方可組織處理實(shí)物，清理流程必須合法合規(guī)，財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)處理結(jié)果進(jìn)行審核，回收殘值按規(guī)定入賬。

（三）強(qiáng)化資產(chǎn)賬實(shí)同步監(jiān)管。對(duì)于超期使用的資產(chǎn)，財(cái)務(wù)部門(mén)不得進(jìn)行報(bào)廢處理;對(duì)于在用已成本化的資產(chǎn)，實(shí)物管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)?shù)怯浽靸?cè)，進(jìn)行單獨(dú)管理;對(duì)于無(wú)對(duì)價(jià)支付取得的資產(chǎn)，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)取得相關(guān)文件，及時(shí)準(zhǔn)確入賬;實(shí)物管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)掌握資產(chǎn)使用及報(bào)廢狀況，定期與財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行核對(duì)，確保賬實(shí)相符。

（四）加強(qiáng)資產(chǎn)清查落實(shí)力度。建立健全企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)部控制制度與規(guī)范，定期進(jìn)行固定資產(chǎn)清查，對(duì)于資產(chǎn)清產(chǎn)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)該及查明原因，并落實(shí)整改。建立賬外資產(chǎn)責(zé)任追究制度，對(duì)相關(guān)責(zé)任人，應(yīng)認(rèn)真查清責(zé)任，根據(jù)情節(jié)輕重予以處罰。

（作者單位：中國(guó)郵政集團(tuán)有限公司無(wú)錫市分公司財(cái)務(wù)部 ）