國有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財(cái)稅問題思考

姬麗莎

摘要：近年來，國家一直倡導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，在國有企業(yè)優(yōu)化升級(jí)過程中，時(shí)常會(huì)進(jìn)行資產(chǎn)重組。20世紀(jì)90年代末，我國企業(yè)資產(chǎn)重組開始出現(xiàn)并持續(xù)升溫，河北保定市鍋爐廠以承債式兼并保定市風(fēng)機(jī)廠揭開了國有企業(yè)資產(chǎn)重組的序幕。無論是國有企業(yè)還是其他所有制企業(yè)，在資產(chǎn)重組過程中出現(xiàn)了各種各樣的財(cái)稅問題。國有企業(yè)A公司在進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，涉及到國有全資企業(yè)與國有控股企業(yè)兩種不同類型的所有制企業(yè)，文章對(duì)上述兩種企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中所存在的財(cái)稅問題，梳理出關(guān)鍵點(diǎn)，給出實(shí)際解決方案。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè);資產(chǎn)重組;股權(quán)轉(zhuǎn)讓;財(cái)稅問題

國有企業(yè)改制重組是推動(dòng)國有企業(yè)深化改革，提高經(jīng)營管理水平，優(yōu)化國有資產(chǎn)布局，促進(jìn)國有資產(chǎn)保值增值，提高國有企業(yè)的競爭力的重要手段。實(shí)務(wù)中的改制重組具體包括清理退出和整合重組兩類，前者是股權(quán)或者資產(chǎn)的退出，后者是實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，此處的資源不僅包含經(jīng)濟(jì)資源，還包含組織資源和人力資源。A公司是國有全資企業(yè)，為了優(yōu)化資源配置，以及為下一步資產(chǎn)的管理與盤活做準(zhǔn)備，擬將其下屬兩家項(xiàng)目公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家子公司進(jìn)行管理。

一、A公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)的背景

A公司主要從事現(xiàn)代物流行業(yè)，前些年的快速發(fā)展主要以重資產(chǎn)模式為主，以自有資金加上一部分項(xiàng)目貸款投資建設(shè)物流園區(qū)，投入資金大、財(cái)務(wù)成本高、建設(shè)周期長、折舊攤銷壓力大、投產(chǎn)初期經(jīng)營壓力大。同時(shí)，長期持有資產(chǎn)既不能在短期內(nèi)體現(xiàn)資產(chǎn)增值，也不能實(shí)現(xiàn)資金循環(huán)利用，對(duì)公司整體規(guī)模和發(fā)展造成了一定限制。

A公司為實(shí)現(xiàn)“十四五”期間高質(zhì)量發(fā)展，進(jìn)一步盤活存量資產(chǎn)，打通融資渠道，充分利用資本杠桿撬動(dòng)更大規(guī)模的資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)A公司的轉(zhuǎn)型升級(jí)，貫徹落實(shí)集團(tuán)資本運(yùn)營公司的職責(zé)和使命，經(jīng)過認(rèn)真分析研究，A公司下一步擬參照其他物流產(chǎn)業(yè)公司和國際通行的模式，將B和C兩家項(xiàng)目公司的股權(quán)劃轉(zhuǎn)至A公司所屬的D平臺(tái)公司。A、B、C、D四家公司的所有制形式分別為國有全資企業(yè)、國有全資企業(yè)、國有控股企業(yè)、國有全資企業(yè)。不同類型企業(yè)所涉及的轉(zhuǎn)讓方式不相同，在這里主要涉及國有產(chǎn)權(quán)無償轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)重組兩種形式，本文就A公司的實(shí)際情況進(jìn)行討論。

二、B公司國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的涉稅分析

（一）國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的定義

國資委在2005年、2009年分別發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》和《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》，對(duì)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)給出了定義，作出了具有針對(duì)性和操作性的規(guī)定。綜合兩個(gè)文件，企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有一人公司之間的無償轉(zhuǎn)移。也適用于中央企業(yè)及其子企業(yè)無償劃入（劃出）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)。

A、B、D三家公司都是中央企業(yè)，他們之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的條件。

（二）國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的程序

為防止國有資產(chǎn)流失，加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)須履行嚴(yán)格的程序。一是A公司根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略做好產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的可行性研究和方案論證;二是向國有資產(chǎn)監(jiān)管部門申請(qǐng)批準(zhǔn)股權(quán)劃轉(zhuǎn)方案及國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，取得批復(fù)文件;三是完成內(nèi)部決策;四是雙方簽訂國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議;五是轉(zhuǎn)協(xié)議簽署后，依法辦理工商變更登記及其他相關(guān)變更登記事宜。

（三）國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的涉稅分析

A公司此次國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及的稅種主要包含：

1. 印花稅

根據(jù)國稅函〔2004〕941號(hào)，對(duì)經(jīng)國務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國有（含國有控股）企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券（股票）交易印花稅。其他情形不符合印花稅免征的規(guī)定，印花一般是交易額的萬分之五。A與D公司均應(yīng)繳納印花稅。

2. 契稅

根據(jù)財(cái)稅〔2015〕37號(hào)規(guī)定，公司進(jìn)行股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓的，在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移的，不征收契稅。A和D公司均不需繳納契稅。

3. 企業(yè)所得稅

根據(jù)財(cái)稅〔2014〕109號(hào)和國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)的相關(guān)規(guī)定，受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：一是劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。二是劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。三是劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。根據(jù)這兩個(gè)文件的規(guī)定，D企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，而且D企業(yè)的劃入資產(chǎn)按照賬面價(jià)值計(jì)提的折舊可以稅前扣除。但是對(duì)A企業(yè)是否需要繳納企業(yè)所得稅的解釋仍然不清楚，具體處理過程中，需要咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門意見。

三、C公司股權(quán)協(xié)議轉(zhuǎn)讓的涉稅分析

（一）資產(chǎn)重組的定義

資產(chǎn)重組是資源的重新組合，是一種企業(yè)行為。狹義的資產(chǎn)重組是指對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的劃分及重組。從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，資產(chǎn)重組是指企業(yè)與其他主體在資產(chǎn)、負(fù)債或者所有者權(quán)益等項(xiàng)目之間的調(diào)整，從而達(dá)到資源的有效配置。資產(chǎn)重組的主要方式有：并購、資產(chǎn)剝離、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)置換、其他重組方式。A公司將C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司屬于資產(chǎn)重組，是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行的。國資委、財(cái)政部第32號(hào)令的第三十一、三十二、三十三條分別對(duì)可以進(jìn)行非公開交易（即協(xié)議轉(zhuǎn)讓）的條件、轉(zhuǎn)讓價(jià)格、轉(zhuǎn)讓所需要審核的文件等進(jìn)行了明確的規(guī)定。經(jīng)咨詢及深入研究，C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以采用協(xié)議轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行。協(xié)議轉(zhuǎn)讓是指同一實(shí)際控制人下的兩家企業(yè)通過洽談、協(xié)商以協(xié)議成交的方式交易。

（二）協(xié)議轉(zhuǎn)讓的實(shí)施

出讓方即A公司精心設(shè)計(jì)出讓方案，就職工安置、債權(quán)債務(wù)處理、公司發(fā)展反復(fù)與受讓方即D公司進(jìn)行協(xié)商，尤其涉及職工利益的，一定要通過職代會(huì)批準(zhǔn)。雙方在評(píng)估報(bào)告的基礎(chǔ)上協(xié)商確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，且不低于國有資產(chǎn)處置批復(fù)中明確的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

國有控股企業(yè)的國有股份進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，一是召開公司股東會(huì)，研究股權(quán)轉(zhuǎn)讓的可行性，按照公司法的規(guī)定程序進(jìn)行操作;二是聘請(qǐng)律師出具股轉(zhuǎn)的法律意見，做盡職調(diào)查;三是出讓和受讓方進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的協(xié)商和談判;四是A公司的股轉(zhuǎn)要得到上級(jí)主管部門的審批;五是評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估;六是股東會(huì)形成股權(quán)轉(zhuǎn)讓決議;七是擬定并簽署股轉(zhuǎn)合同;八是產(chǎn)權(quán)交易所審理股轉(zhuǎn)合同及相關(guān)資料并辦理交割手續(xù);九是依據(jù)法律法規(guī)辦理變更、登記手續(xù)。

（三）協(xié)議轉(zhuǎn)讓的涉稅分析

股權(quán)協(xié)議轉(zhuǎn)讓涉及的稅種有印花稅和企業(yè)所得稅。

印花稅沒有相關(guān)減免政策，需要按標(biāo)的金額的萬分之五來繳納，A、D公司均需繳納印花稅。

根據(jù)109號(hào)文和40號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)所得稅享受特殊性稅務(wù)處理。

要區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的稅種有所得稅和印花稅;資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，涉及的稅種有所得稅、土增稅、增值稅、印花稅和契稅。可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以極大地減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)經(jīng)常會(huì)通過資產(chǎn)作價(jià)出資，設(shè)立新的公司，再將這家新公司的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，這樣就變資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。但這其中存在著較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。比如，根據(jù)國稅函2000年第687號(hào)的回復(fù)，鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。由于現(xiàn)行法律法規(guī)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的界定并不清晰，股權(quán)轉(zhuǎn)讓是存在法律風(fēng)險(xiǎn)的，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)要謹(jǐn)慎和周密。比如降低不動(dòng)產(chǎn)在整個(gè)交易中的比例、充分考慮不動(dòng)產(chǎn)等公允價(jià)值等。

四、賬務(wù)處理

資產(chǎn)重組的方式有很多，不同的重組方式有不同的會(huì)計(jì)核算辦法，就A公司而言，此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)是對(duì)D公司進(jìn)行增資，對(duì)B、C公司的減資。整個(gè)交易完成后，A整體資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不發(fā)生變化。B、C由二級(jí)企業(yè)變成了三級(jí)企業(yè)，股東發(fā)生變化。D公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不發(fā)生變化，資產(chǎn)與所有者權(quán)益總額發(fā)生變化。國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)規(guī)定，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或者資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。從稅務(wù)角度考慮，采用原值確認(rèn)更合理，但是要保證雙方確認(rèn)金額一致，且確認(rèn)轉(zhuǎn)入時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)金額和稅務(wù)處理一致。依據(jù)表1，對(duì)四家公司進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整如下：

A公司：

借：長期股權(quán)投資-B 10000

-C 9100（13000*70%）

貸：長期股權(quán)投資-D 19100

B公司：

借：實(shí)收資本-D 10000

貸：實(shí)收資本-A 10000

C公司：

借：實(shí)收資本-D 9100

貸：實(shí)收資本-A 9100

按 109 號(hào)文件的規(guī)定，D公司稅務(wù)目的下的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資-B 10000

-C 9100

貸：實(shí)收資本（資本公積）-A? 19100

但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，D公司取得對(duì)B、C公司的控制權(quán)，最終控制方均為 A公司，應(yīng)按同一控制下的企業(yè)合并處理，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。D公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資-B? 14000

-C? 12600

貸：實(shí)收資本（資本公積）-A? 26600

上述長期股權(quán)投資在稅務(wù)目的下的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的賬面價(jià)值不一致，屬于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。

五、股權(quán)劃轉(zhuǎn)應(yīng)注意的問題

首先，C公司是國有控股企業(yè)，有其他小股東的存在。根據(jù)《公司法》的第35條規(guī)定：“股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓其全部出資或者部分出資。股東向股東以外的人轉(zhuǎn)讓其出資時(shí)，必須經(jīng)全體股東過半數(shù)同意;不同意轉(zhuǎn)讓的股東應(yīng)當(dāng)購買該轉(zhuǎn)讓的出資，如果不購買該轉(zhuǎn)讓的出資，視為同意轉(zhuǎn)讓?！睂?shí)務(wù)中，A公司占到C公司70%的股權(quán)，就本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，需要通知其他股東。

其次，要把控股轉(zhuǎn)過程中各環(huán)節(jié)的時(shí)點(diǎn)。為了股轉(zhuǎn)能盡快實(shí)現(xiàn)，不但要規(guī)避各項(xiàng)文件的批復(fù)和審計(jì)評(píng)估等報(bào)告的時(shí)間出現(xiàn)錯(cuò)誤，還要盡量避免跨越會(huì)計(jì)年度，一旦跨越會(huì)計(jì)年度，很可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)政策斷層，出現(xiàn)稅費(fèi)計(jì)算基數(shù)出現(xiàn)變化。要盡可能的在政策和操作上保持會(huì)計(jì)的連貫性和一致性。

再次，股轉(zhuǎn)后，被轉(zhuǎn)讓的企業(yè)是否進(jìn)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，是否需要變更，在理論界有很多種聲音，國內(nèi)外采用的做法也各不相同。實(shí)務(wù)中，普遍做法是認(rèn)為股東的變更不影響被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的法人主體地位，經(jīng)營也在沒有停止，不進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，依然以其資產(chǎn)負(fù)債表的賬面價(jià)值為依據(jù)。A公司的股轉(zhuǎn)更是集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓，不需要B、C公司進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

最后，稅務(wù)籌劃的重要性。資產(chǎn)重組涉及資產(chǎn)價(jià)值高，對(duì)應(yīng)的稅負(fù)也會(huì)比較高。A公司采用兩種不同的股權(quán)方式提前進(jìn)行了科學(xué)、合理的籌劃和安排，盡可能的降低資產(chǎn)重組的交易成本。但是要深入研究稅收法律政策，把握好稅收籌劃和偷稅漏稅的界限。

六、結(jié)語

無論何種形式的資產(chǎn)重組，都是企業(yè)優(yōu)化調(diào)整的表現(xiàn)形式。就A集團(tuán)企業(yè)的重組，內(nèi)容相對(duì)簡單，只是集團(tuán)內(nèi)部。但是在初期設(shè)計(jì)重組方案、計(jì)算交易成本，后續(xù)賬務(wù)調(diào)整以及審批時(shí)點(diǎn)的把握，以及人員安置問題等都需要考慮清楚，給出相對(duì)應(yīng)的預(yù)案，才能促成重組的順利完成。如今我國的市場(chǎng)環(huán)境、法規(guī)政策在不斷變化和更新，今天看著存在的問題或者對(duì)應(yīng)解決方案是合理的，過不了多久就會(huì)變得不合理。希望法律盡快對(duì)重組一些定義不清晰，政策不明朗的方面進(jìn)一步完善;企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中對(duì)政策的解讀要更科學(xué)。

參考文獻(xiàn)：

[1]姜新錄，陳愛華.國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的涉稅問題探討[J].新理財(cái)，2020（01）：56-60.

[2]黃文敏.國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及的財(cái)稅處理問題探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2017（10）：47-49.

[3]單翔.企業(yè)重組的會(huì)計(jì)與所得稅納稅處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2011（03）：31-34.

（作者單位：中國新能源汽車有限公司）