基于個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的納稅策劃案例分析

程正家

摘 要：《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》于2019年1月1日頒布實(shí)施，基于個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的納稅策劃與監(jiān)督管理將是扣繳義務(wù)人的一項(xiàng)新挑戰(zhàn)。在個(gè)人所得稅修改后的3年過渡期內(nèi)，納稅人可以同時(shí)享受專項(xiàng)附加扣除和年終一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠，作為扣繳義務(wù)人如何結(jié)合納稅人及其家庭收入向其提供科學(xué)的納稅指導(dǎo)值得深思。

關(guān)鍵詞： 個(gè)人所得稅;專項(xiàng)附加扣除;納稅策劃

按照規(guī)定，居民個(gè)人于2021年12月31日之前取得的年終一次性獎(jiǎng)金可以選擇單獨(dú)計(jì)算年終獎(jiǎng)個(gè)稅，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算個(gè)人所得稅。但單獨(dú)計(jì)算年終獎(jiǎng)個(gè)稅的缺點(diǎn)是不考慮免征額、附加扣除、專項(xiàng)附加扣除等因數(shù)。因此給納稅人一個(gè)可進(jìn)行自由納稅策劃空間。如何利用專項(xiàng)附加扣除優(yōu)惠政策降低薪金、獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額是納稅人納稅策劃重點(diǎn)。經(jīng)過筆者測(cè)算分析，扣繳義務(wù)人可以給納稅人提供以下納稅指導(dǎo)意見：第一，如果納稅人薪金、獎(jiǎng)金之和減去專項(xiàng)附加扣除、費(fèi)用扣除之后的應(yīng)納稅所得額小于36000元時(shí)，取得的薪金、獎(jiǎng)金全部納入綜合所得計(jì)算個(gè)人所得稅;第二，如果納稅人薪金、獎(jiǎng)金之和減去專項(xiàng)附加扣除、費(fèi)用扣除之后的應(yīng)納稅所得額大于36000元時(shí)，取得的獎(jiǎng)金應(yīng)當(dāng)分月發(fā)放給納稅，部分獎(jiǎng)金納入綜合所得計(jì)算個(gè)人所得稅，降低綜合所得、年終獎(jiǎng)計(jì)稅適用稅率;第三，如果家庭成員之間收入相差非常大，建議將可以共同分?jǐn)偟膶ｍ?xiàng)附加扣除給收入相對(duì)較高者進(jìn)行扣除，從而降低家庭總的個(gè)稅負(fù)擔(dān)。案例分析如下：

例1，假設(shè)2019年張三扣除“三險(xiǎn)一金”的每月的工資實(shí)發(fā)數(shù)為3000元（假定扣除的“三險(xiǎn)一金”都在準(zhǔn)許扣除限額之內(nèi)），2019年12月取得全年一次性獎(jiǎng)金59999元，可以享受的專項(xiàng)附加扣除年所得額為48000元（其中：子女繼續(xù)教育12000元、贍養(yǎng)老人24000元、住房房貸12000元）。在此種情況下如果將年終獎(jiǎng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，由于薪金和獎(jiǎng)金之和減去專項(xiàng)附加扣除、費(fèi)用扣除之后的金額為負(fù)數(shù)，所以應(yīng)納稅額為0元。如果將取得的全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)算年終獎(jiǎng)個(gè)稅，應(yīng)納稅額為5789.9元（59999*10%-210）。通過計(jì)算比較可知，當(dāng)薪金和獎(jiǎng)金之和減去專項(xiàng)附加扣除、費(fèi)用扣除之后的金額為小于0，將年終獎(jiǎng)并入綜合所得計(jì)算個(gè)人所得稅稅額最少。

例2，假設(shè)2019年張三薪金、獎(jiǎng)金減去專項(xiàng)附加扣除、費(fèi)用扣除之后的應(yīng)納稅所得額35999元，其中獎(jiǎng)金30000元。如果將取得的全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)算年終獎(jiǎng)個(gè)稅，應(yīng)納稅額為1080元（[35999-30000]*3%+30000*3%）;如果將年終獎(jiǎng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為1080元（35999*3%）;如果將年終獎(jiǎng)其中20000部分并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為1080元（[35999-10000]*3%+10000*3%）。通過計(jì)算比較可知，當(dāng)薪金、獎(jiǎng)金減去專項(xiàng)附加扣除、費(fèi)用扣除之后的應(yīng)納稅所得額大于0小于36000元時(shí)，無論全年一次性獎(jiǎng)金作何種繳稅處理，應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額固定不變，從減少扣繳義務(wù)人工作量考慮可以統(tǒng)一納入綜合所得計(jì)算個(gè)人所得稅。

例3，假設(shè)2019年張三薪金、獎(jiǎng)金減去專項(xiàng)附加扣除、費(fèi)用扣除之后的應(yīng)納稅所得額71998元，其中獎(jiǎng)金40000元。如果將取得的全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)算年終獎(jiǎng)個(gè)稅，應(yīng)納稅額為4750元（[71998-40000]*3%+40000*10%-210）;如果將年終獎(jiǎng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為4680元（[71998*10%-2520）;如果將獎(jiǎng)金分為2次發(fā)放（分為35999元和4001元，），選擇35999部分作為綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為4800元（[71998-4001]*10%-2520+4001*3%）;如果將薪金、獎(jiǎng)金視為一個(gè)整體平分為2，將35999分別作為綜合所得、年終獎(jiǎng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為2160元（[71998-35999]*3%+35999*3%）。通過計(jì)算比較可知，當(dāng)薪金、獎(jiǎng)金減去專項(xiàng)附加扣除、費(fèi)用扣除之后的應(yīng)納稅所得額大于36000時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮薪金、獎(jiǎng)金分配比例，同時(shí)考慮年終獎(jiǎng)和綜合所得兩種繳納方式。薪金、獎(jiǎng)金分配比例建議同時(shí)滿足降低綜合所得、年終獎(jiǎng)計(jì)稅適用稅率。

例4，假設(shè)2019年張三薪金、獎(jiǎng)金減去費(fèi)用扣除之后的應(yīng)納稅所得額90000元，其中獎(jiǎng)金50000元。其配偶李四2019年張三薪金、獎(jiǎng)金減去費(fèi)用扣除之后的應(yīng)納稅所得額50000元，其中獎(jiǎng)金20000元。張三和配偶有一個(gè)7歲女兒，有一套享受首套房貸款利率的住房貸款，因此張三和李四可以一共可以享受的專項(xiàng)扣除為24000元，按照政策子女教育和住房貸款支出專項(xiàng)扣除可以夫妻一方或雙方。如果張三將獎(jiǎng)金分為35999和14001兩次發(fā)放，兩人平攤專項(xiàng)扣除額度，則家庭總的應(yīng)納稅額為6534.07元。如果專項(xiàng)扣除全部由李四扣除，則家庭總的應(yīng)納稅額為7050.07元。 如果專項(xiàng)扣除全部由張三扣除，則家庭總的應(yīng)納稅額為3480元。通過計(jì)算比較可知專項(xiàng)附加扣除的分?jǐn)偡绞讲灰粯?，最終家庭總的稅負(fù)不一樣因此家庭成員在約定專項(xiàng)扣除事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)該站在家庭總的納稅負(fù)擔(dān)考慮扣除比例。

參考文獻(xiàn)：

[1]國務(wù)院.個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法[Z].2018（12）13.

[2]財(cái)政部，稅務(wù)總局.關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)政策銜接問題的通知[Z].2018（12）27.