新個(gè)稅法下個(gè)人所得稅匯算清繳政策與方法研究

李焱文

摘 要：2018年8月，經(jīng)全國人大常委會(huì)修訂后的《個(gè)人所得稅法》（下稱新個(gè)稅法）自2019年1月1日起實(shí)施，已完整運(yùn)行一個(gè)年度。新個(gè)稅法執(zhí)行過程中，納稅人對(duì)一些關(guān)鍵問題，包括“征收機(jī)制、匯算清繳范圍、專項(xiàng)扣除的的具體要求和匯算清繳管轄”等，并不理解，對(duì)新個(gè)稅法的實(shí)施造成了一定影響，本文結(jié)合稅收學(xué)基本原理與我國個(gè)稅改革的發(fā)展歷程，對(duì)這些問題進(jìn)行了理論和方法的詳盡分析與總結(jié)，并提出了相關(guān)政策建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;綜合所得;匯算清繳

一、引言與文獻(xiàn)回顧

2018年8月，《個(gè)人所得稅法》由全國人大常委會(huì)進(jìn)行了重大修訂，首次在我國建立個(gè)人綜合所得，將傳統(tǒng)的分類征收，轉(zhuǎn)變?yōu)榉诸愓魇张c綜合征收相結(jié)合的方式，稅負(fù)結(jié)構(gòu)更趨公平合理，修訂后的《個(gè)人所得稅法》的實(shí)施一度成為近期理論與實(shí)務(wù)界的研究熱點(diǎn)。

顏寶銅（2020）從“服管并舉、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控和協(xié)同共治”三方面提出了建設(shè)個(gè)人所得稅匯算清繳風(fēng)險(xiǎn)管理體系的構(gòu)想，丁碩（2020）在回顧我國個(gè)稅改革歷程的基礎(chǔ)上，提出了新個(gè)稅改革優(yōu)化與完善建議，步楊懷（2020）分析了新個(gè)稅法的重大歷史意義與實(shí)施面臨的風(fēng)險(xiǎn)考驗(yàn)，并提出了政策建議。劉鈺（2020）研究了“新個(gè)稅預(yù)扣預(yù)繳與匯算清繳”的銜接對(duì)策，張曉等（2020）進(jìn)行了具體的匯算清繳案例研究，候思捷等（2020）通過模擬測(cè)算，分析了新個(gè)稅法的政策特點(diǎn)、減稅幅度以及預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳的申報(bào)銜接問題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從宏觀征管政策和微觀匯算清繳方法兩方面進(jìn)行了分析，宏觀政策包括“個(gè)稅征管、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與政策改革優(yōu)化”等，微觀方法如“預(yù)扣預(yù)繳與匯算清繳銜接、差異比較、政策解讀案例與模擬測(cè)算”等，結(jié)合宏微觀兩個(gè)層面的研究較少。因此，融合宏微觀兩個(gè)層面，剖析稅制機(jī)理，分析匯算清繳政策的關(guān)鍵措施與方改進(jìn)法，具有重要意義。

二、新個(gè)稅法的征收機(jī)制與原理

個(gè)人所得稅的征收機(jī)制主要有兩種方式，一種是分類征收法，一種是綜合征收。分類征收是按個(gè)人所得的類型制定計(jì)稅方法，在應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)直接從所得源頭進(jìn)行扣繳，完成稅款征收的方法。綜合征收是按年度對(duì)應(yīng)稅收入進(jìn)行加計(jì)匯總，扣減法定的費(fèi)用和支出后，按規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，由納稅人申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查核實(shí)后完成征收。兩種方式在稅收理論與征管上各有優(yōu)劣。

分類征收，在應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)直接扣繳，當(dāng)期完成征收，與年度收入和負(fù)擔(dān)無關(guān)，無法平滑納稅人收入下降風(fēng)險(xiǎn)，稅負(fù)缺乏公平合理性，申報(bào)程序簡(jiǎn)單，扣繳義務(wù)人源頭代扣代繳，個(gè)人無須親自申報(bào)和年度匯繳，遵從成本低;同時(shí)，納稅人在獲取收入時(shí)，已被代扣繳，稅負(fù)痛感弱，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管相對(duì)便利輕松。綜合征收方法，納稅金額可與年度總收入和負(fù)擔(dān)掛鉤，避免收入喪失或降低時(shí)的已納稅款無法退回，稅負(fù)更公平合理;但是，個(gè)人需填報(bào)專項(xiàng)扣除信息，各項(xiàng)所得進(jìn)行年度匯繳，申報(bào)專業(yè)性較強(qiáng)，遵從成本高，程序相對(duì)復(fù)雜，稅負(fù)痛感強(qiáng)，征管工作相對(duì)復(fù)雜繁重。

綜合征收能促進(jìn)稅負(fù)公平合理，穩(wěn)步提升人民幸福感與獲得感，但完全的綜合征收是“專業(yè)性強(qiáng)、管理復(fù)雜作繁瑣和行政成本高昂”的公共事務(wù)，并非適用稅收機(jī)理和征管實(shí)踐的恰當(dāng)方法，介于“完全分類征收與完全綜合征收”之間的“分類與綜合相結(jié)合的征收模式”，更為常見有效。英國是最早實(shí)行個(gè)人所得稅的國家之一，起初實(shí)行完全綜合征收，納稅人需年度匯總申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)逐筆審核調(diào)查，但遭到各階層強(qiáng)烈抵制，最后不得不改為發(fā)生時(shí)直接扣繳，延續(xù)至今變革為年度發(fā)生分類預(yù)繳加年度綜合匯繳的方式。美國個(gè)人所得稅制，在深受復(fù)雜繁瑣申報(bào)和調(diào)查的困擾后，經(jīng)過多輪改革，也形成了預(yù)扣預(yù)繳加年度匯繳的聯(lián)邦與州個(gè)稅并行的征管體系。

分類綜合征收模式下，分類征收部分直接從源頭扣繳完成征收，綜合部分，先從源頭預(yù)扣預(yù)繳，再進(jìn)行年度綜合申報(bào)，扣減法定特殊支出計(jì)算年度應(yīng)納稅額，與年度累計(jì)預(yù)扣稅額比較，多退少補(bǔ)。這樣既解決了社會(huì)公平與稅負(fù)合理問題，也兼顧了征管成本與效率問題。

我國自2019年1月1日開始的新個(gè)稅改革，將“工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)”四類個(gè)人勞動(dòng)所得進(jìn)行綜合征收，對(duì)“子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人”六類支出，進(jìn)行專項(xiàng)附加扣，對(duì)個(gè)人其他所得，包括“經(jīng)營所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”，按照分類征收方法，不納入年度綜合申報(bào)，按月按次計(jì)征個(gè)稅。這標(biāo)志我國由“完全的分類征收”開始向“分類綜合征收”轉(zhuǎn)變，向人民群眾關(guān)注的稅負(fù)公平合理邁出了重要一步。受雇單位預(yù)扣、個(gè)人綜合申報(bào)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的核查將成為常態(tài)，公平誠信納稅的法治環(huán)境將穩(wěn)步提升，對(duì)促進(jìn)社會(huì)公平誠信，提升幸福感與獲得感，擴(kuò)大稅基增加財(cái)政收入，都具有重大意義。

三、新個(gè)稅法年度匯算范圍與方法

（一）匯算所得范圍

按新個(gè)稅法及配套執(zhí)行政策文件的規(guī)定，個(gè)人所得年度匯算清繳的范圍，包括“工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)”等四項(xiàng)綜合所得，“經(jīng)營所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”等五項(xiàng)其他所得不需年度匯算，在應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)，實(shí)行分類征收。

其中，工資薪金所得的全年一次性獎(jiǎng)金，在2021年12月31日前，可以由個(gè)人選擇并入年度綜合所得匯算清繳納稅，或是選擇按國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文的規(guī)定，以一次性收入除以12個(gè)月后的平均數(shù)額，對(duì)應(yīng)稅率計(jì)算納稅;自2022年1月1日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，全部并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

（二）匯算清繳方法

新個(gè)稅發(fā)進(jìn)行個(gè)人所得年度匯算清繳，實(shí)際是需要綜合匯算出個(gè)人年度所得需要補(bǔ)繳或者需要退稅的金額。其方法是，匯總加計(jì)個(gè)人年度綜合所得，按照年度綜合所得法定稅率計(jì)算出年度綜合所得的應(yīng)納稅額，比對(duì)年度累計(jì)預(yù)扣稅款，二者差額為正，則按差額補(bǔ)稅，二者差額為負(fù)，則按差額的絕對(duì)值退稅，二者差額為零，則無需退稅和補(bǔ)稅。其中關(guān)鍵在于年度綜合所得的匯算，具體可以分為三個(gè)步驟。

1、匯算年度綜合所得

（1）計(jì)算公式

根據(jù)新個(gè)稅政策提煉的計(jì)算公式為：年度綜合所得=年綜合所得收入額—法定費(fèi)用60000—“三險(xiǎn)一金”的專項(xiàng)扣除—專項(xiàng)附加扣除 -法定其他扣除-對(duì)外捐贈(zèng)額。

（2）指標(biāo)闡釋

年綜合所得收入額=工資、薪金收入總額+勞務(wù)報(bào)酬收入總額×80% +稿酬收入總額×56%+特許權(quán)使用費(fèi)收入總額×80%;專項(xiàng)扣除指按國家標(biāo)準(zhǔn)扣繳的“基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和住房公積金”，即法定“三險(xiǎn)一金”;指“子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人”六類專項(xiàng)附加扣除，按《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》和《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除操作辦法（試行）》執(zhí)行;法定其他扣除按個(gè)人所得稅法及相關(guān)政策法規(guī)，允許扣除的支出或減免的收入;對(duì)外捐贈(zèng)額在綜合所得30%限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，國務(wù)院允許全額扣除的，從其規(guī)定。同時(shí)，年綜合所得收入額低于6萬的，采用簡(jiǎn)易申報(bào)，超過6萬的，需進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)。

2、按年度綜合所得稅率，計(jì)算應(yīng)納稅額

年度綜合所得應(yīng)納稅額=年度綜合所得×適用稅率—速算扣除數(shù)

3、比對(duì)應(yīng)納稅額和累計(jì)預(yù)扣稅款，多退少補(bǔ)

若年度綜合所得應(yīng)納稅額>累計(jì)預(yù)扣稅款，則年度匯算應(yīng)補(bǔ)個(gè)稅額=應(yīng)納稅額—累計(jì)預(yù)扣稅款;若年度綜合所得應(yīng)納稅額<累計(jì)預(yù)扣稅款，則年度匯算應(yīng)退個(gè)稅額=累計(jì)預(yù)扣稅款—應(yīng)納稅額。同時(shí)，應(yīng)納稅額屬如下情形的，不需申報(bào)：（1）需補(bǔ)稅但年度綜合所得收入不超過 12 萬元的納稅人;（2）需補(bǔ)稅但金額不超過 400 元的納稅人;（3）已預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額一致的納稅人;（4）不申請(qǐng)年度匯算退稅的納稅人。

四、新個(gè)稅法匯算清繳地的管轄

綜合所得的預(yù)扣方式是在所得“支付地”或“來源地”預(yù)繳，而匯算清繳則需對(duì)綜合所得在同一地點(diǎn)綜合匯算申報(bào)完成清繳。預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳在申報(bào)管轄地點(diǎn)上的差異，是新個(gè)稅法下分類綜合征收稅制的重要問題。

納稅人綜合所得日常預(yù)繳稅款時(shí)，已由支付單位屬地源泉扣繳，但當(dāng)納稅人有多處所得，或任職受雇單位所在地發(fā)生變化，或無任職受雇單位，匯算地如何選擇需要明確。在稅收征管上，對(duì)“所得來源地”和“稅收居民所在地”需清晰界定，在明確納稅人匯算地基礎(chǔ)上，按照公平合理的規(guī)則計(jì)算所得來源地與匯算清繳地的稅源，分配結(jié)算各地稅款收入，不能因各稅源地的稅款分享問題，而影響分類綜合稅制的個(gè)稅改革。

為此，新個(gè)稅法的配套政策執(zhí)行文件對(duì)匯算清繳申報(bào)地進(jìn)行了明確規(guī)定。納稅人有兩處以上任職受雇單位的，選擇向其中一處任職受雇單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào);納稅人沒有任職、受雇單位的，向戶籍所在地或經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。

五、存在問題與政策建議

截止2020年6月30日，新個(gè)稅法的綜合所得匯算清繳申報(bào)工作已完成，從實(shí)際運(yùn)行的情況來看，稅制改革取得了良好效果，但仍然有一些問題需要改進(jìn)完善。

一是，預(yù)扣預(yù)繳的所得來源地與匯算清繳地的稅源收入公平計(jì)算劃分問題。可以按納稅人綜合所得收入額在不同地區(qū)的比例，計(jì)算分享稅源收入，承擔(dān)退稅負(fù)擔(dān)或享受補(bǔ)稅收益，由共同上級(jí)國庫調(diào)庫處理，避免因匯算清繳的地區(qū)收益失衡，影響個(gè)稅改革大局。

二是，納稅人對(duì)綜合所得內(nèi)涵與匯算清繳方式理解不夠，影響年度綜合申報(bào)的效率和效果。需加大宣傳普法力度，通過在稅務(wù)總局官網(wǎng)發(fā)布講解視頻和文件，建立個(gè)稅普法志愿者隊(duì)伍，深入宣傳，詳細(xì)解讀，為全社會(huì)營造“釋法、懂法和守法”的誠信納稅氛圍與環(huán)境。

三是，信息共享不夠，獎(jiǎng)懲機(jī)制缺乏。納稅人、企業(yè)、銀行和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間需要以納稅人識(shí)別號(hào)為主線建立信息共享通道，同時(shí)，對(duì)遵從度高的納稅人進(jìn)行正面激勵(lì)，對(duì)虛報(bào)瞞報(bào)的不遵從納稅人進(jìn)行懲誡，有效降低征納雙方成本，提高執(zhí)行效率。

四是，結(jié)合其他政策，切實(shí)降低納稅人負(fù)擔(dān)，促進(jìn)社會(huì)創(chuàng)新發(fā)展。對(duì)于分類綜合稅制改革增加稅負(fù)的納稅人，考慮其所得性質(zhì)，屬于研發(fā)創(chuàng)新等符合高質(zhì)量發(fā)展方向的收入，出臺(tái)相應(yīng)的加計(jì)扣除或優(yōu)惠政策，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，以提高創(chuàng)新活力。

五是，繳納社保和公積金的計(jì)費(fèi)工資低于納稅申報(bào)的計(jì)稅工資，降低了三險(xiǎn)一金專項(xiàng)扣除的金額，增加了納稅人負(fù)擔(dān)。這一情形既不合理，也容易產(chǎn)生對(duì)抗情緒，不利稅制改革，對(duì)單位未遵從法規(guī)為職工足額繳納社保公積金的情形，應(yīng)考慮出臺(tái)統(tǒng)一銜接政策調(diào)整專項(xiàng)扣除金額，使納稅人負(fù)擔(dān)更趨公平合理。

參考文獻(xiàn)：

[1]顏寶銅.個(gè)人所得稅匯算清繳風(fēng)險(xiǎn)管理體系構(gòu)建研究——基于稅法遵從視角[J].國際稅收， 2020（03）：第29-34頁.

[2]丁碩.我國個(gè)人所得稅的改革與完善——基于個(gè)稅自行申報(bào)的思考[J].中國管理信息化， 2020.23（05）：第140-141頁.

[3]步楊懷.我國首次綜合所得個(gè)人所得稅匯算清繳制度實(shí)施的若干思考[J].中國財(cái)政， 2020（01）：第53-55頁.

[4]劉鈺.個(gè)人所得稅匯算清繳問題及對(duì)策研究[J].納稅， 2020. 14（15）：第10-11頁.

[5]張曉，鄭悅.新個(gè)人所得稅法下居民個(gè)人綜合所得年度申報(bào)淺析[J].國際稅收，2020（03）： 第15-22頁.

[6]侯思捷，劉怡.個(gè)人所得稅綜合所得預(yù)扣預(yù)繳與匯算清繳制度研析[J].稅務(wù)研究， 2020（02）：第35-43頁.