“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”賬務(wù)處理

丁啟軍 楊慧媛

[提要] “合同負(fù)債”是財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》首次提出的概念，作為會(huì)計(jì)專業(yè)任課教師，在平時(shí)講授“合同負(fù)債”知識(shí)點(diǎn)時(shí)，學(xué)生普遍對(duì)“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”的概念及其賬務(wù)處理產(chǎn)生認(rèn)識(shí)偏差。本文通過(guò)對(duì)“合同負(fù)債”的概念理解及其常見(jiàn)的主要賬務(wù)處理分析，糾正這種認(rèn)識(shí)偏差，達(dá)到教學(xué)目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;合同負(fù)債;預(yù)收賬款

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年5月9日

“合同負(fù)債”是財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》首次提出的概念，在講授這個(gè)知識(shí)點(diǎn)時(shí)，一般都作為本節(jié)課內(nèi)容的重點(diǎn)和難點(diǎn)，如何理解并講清楚“合同負(fù)債”及其會(huì)計(jì)處理，達(dá)到良好教學(xué)目標(biāo)具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

一、合同負(fù)債的概念

那么，什么是合同負(fù)債呢？我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》給出了它的確切解釋：“合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)”。從這個(gè)解釋可以看出，企業(yè)只要已收取或應(yīng)收取客戶支付的對(duì)價(jià)而產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，在會(huì)計(jì)上就可以作為合同負(fù)債核算的內(nèi)容。

由于“合同負(fù)債”基于收入核算“五步法”基本模型提出來(lái)的概念，要理解該概念涵義就要必須與收入確認(rèn)的“五步法”聯(lián)系起來(lái)，“五步法”是新收入準(zhǔn)則中提出的用于判斷收入確認(rèn)的五個(gè)步驟方法：第一步就是要判斷買賣雙方或多方是否簽訂帶有法律約束力的有關(guān)合同;第二步是判斷所簽訂的合同是否含有多項(xiàng)可明確區(qū)分的承諾;第三步是確定合同中作為銷售方有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額;第四步是如果合同中有多項(xiàng)承諾義務(wù)，要對(duì)對(duì)價(jià)金額進(jìn)行分?jǐn)?第五步是企業(yè)如果履行了合同中有關(guān)承諾時(shí)，要確認(rèn)收入。

可見(jiàn)，對(duì)合同負(fù)債的理解是以“承諾義務(wù)”為前提的，只要產(chǎn)生承諾義務(wù)，企業(yè)已收取或應(yīng)收取客戶支付的對(duì)價(jià)就可以作為它核算的內(nèi)容。我們以前已學(xué)習(xí)過(guò)的“預(yù)收賬款”只是在銷售商品或提供勞務(wù)之前提前收取的款項(xiàng)，而不強(qiáng)調(diào)對(duì)客戶具有法律義務(wù)的有關(guān)承諾?？梢?jiàn)，“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”有本質(zhì)的區(qū)別。

二、合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理

（一）常見(jiàn)的含有承諾義務(wù)賬務(wù)處理。企業(yè)在簽訂帶有法律約束力的有關(guān)合同時(shí)，只要產(chǎn)生承諾義務(wù)，企業(yè)已收取或應(yīng)收取客戶支付的價(jià)款就可以作為“合同負(fù)債”核算的內(nèi)容。通常情況下，企業(yè)按照已收或應(yīng)收的價(jià)款時(shí)，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記合同負(fù)債科目;企業(yè)履行承諾義務(wù)時(shí)，借記合同負(fù)債科目，貸記有關(guān)收入科目。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

例1：2020年8月10日，大華公司與蚌埠公司簽訂一份貨物運(yùn)輸合同，合同約定大華公司于2020年11月30日為蚌埠公司提供運(yùn)輸服務(wù)。合同約定，蚌埠公司在2020年8月31日前預(yù)先向大華公司支付合同總價(jià)100萬(wàn)元;在蚌埠公司預(yù)付賬款以前，該份合同可以撤銷。2020年9月30日，蚌埠公司支付合同價(jià)款。大華公司于2020年11月30日為蚌埠公司提供了運(yùn)輸服務(wù)。大華公司賬務(wù)處理過(guò)程為（假設(shè)不考慮增值稅）：

1、9月30日，大華公司收到蚌埠公司預(yù)付款時(shí)：

借：銀行存款 1000000

貸：合同負(fù)債 1000000

2、11月30日，大華公司履行了承諾義務(wù)提供了運(yùn)輸服務(wù)時(shí)：

借：合同負(fù)債 1000000

貸：主營(yíng)業(yè)收入 1000000

由于該份運(yùn)輸合同是可以撤銷合同，所以在蚌埠公司預(yù)付款之前，大華公司不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

例2：資料同例1，但大華公司與蚌埠公司簽訂這份運(yùn)輸合同是不可撤銷合同。大華公司賬務(wù)處理過(guò)程為（假設(shè)不考慮增值稅）：

1、因?yàn)檫@份銷售合同是不可撤銷合同，8月31日，大華公司擁有一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利。因此，大華公司在8月31日賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款 1000000

貸：合同負(fù)債 1000000

2、9月 30 日，大華公司收到蚌埠公司預(yù)付賬款時(shí)：

借：銀行存款 1000000

貸：應(yīng)收賬款 1000000

3、11月30日，大華公司履行承諾義務(wù)提供運(yùn)輸服務(wù)時(shí)：

借：合同負(fù)債 1000000

貸：主營(yíng)業(yè)收入 1000000

（二）關(guān)于銷售購(gòu)物卡、銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分等賬務(wù)處理。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，常見(jiàn)的銷售購(gòu)物卡、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來(lái)購(gòu)買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等的銷售也是合同負(fù)債核算內(nèi)容。最常見(jiàn)的有兩種：一種是購(gòu)物卡的銷售;另一種是獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售。以下舉例說(shuō)明這兩種常見(jiàn)的賬務(wù)處理：

1、購(gòu)物卡銷售的賬務(wù)處理

例3：大華公司為增值稅一般納稅人，2020年8月，該公司銷售面值為400元1，000張不可退的購(gòu)物卡。客戶未來(lái)在大華使用這種購(gòu)物卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，預(yù)期客戶購(gòu)買的購(gòu)物卡全部被消費(fèi)。大華公司賬務(wù)處理過(guò)程為（假設(shè)不考慮增值稅）：

（1）銷售購(gòu)物卡收到價(jià)款時(shí)：

借：銀行存款 400000

貸：合同負(fù)債 400000

（2）待客戶以后購(gòu)買商品時(shí)：

借：合同負(fù)債 400000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400000

以上購(gòu)物卡銷售的賬務(wù)處理沒(méi)有考慮增值稅，在實(shí)務(wù)中要根據(jù)銷售貨物不同、稅率不同，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，進(jìn)而相應(yīng)調(diào)整合同負(fù)債和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

2、獎(jiǎng)勵(lì)積分銷售的賬務(wù)處理

例4：2020年9月份，華聯(lián)公司推出為期1個(gè)月的促銷活動(dòng)。根據(jù)該活動(dòng)，在此期間客戶購(gòu)買商品時(shí)，每滿10元可兌換1個(gè)積分，從10月份開始到年底12月31日之前，客戶在購(gòu)買商品時(shí)1個(gè)積分可以抵減1元的購(gòu)物款，過(guò)期作廢。9月份，華聯(lián)公司銷售各類商品共計(jì)9，190，000元，授予客戶積分900，000分，華聯(lián)公司預(yù)計(jì)該積分的兌換率為90%;10月份客戶使用積分162，000分，華聯(lián)公司預(yù)計(jì)該積分的兌換率仍為90%;11月份，客戶累計(jì)使用積分598，500分，預(yù)計(jì)該積分的兌換率為95%;12月份，客戶累計(jì)使用積分865，000分。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。華聯(lián)公司賬務(wù)處理過(guò)程為：

（1）9月份，銷售商品并授予客戶積分時(shí)：

借：銀行存款 9190000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8445610

合同負(fù)債 744390

華聯(lián)公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)=900000×1×90%=810000（元）

分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r(jià)格=[ 9190000 ÷（9190000 + 810000）]×9190000 = 8445610（元）

分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=[810000 ÷（9190000 +810000）]×9190000 = 744390（元）

（2）10月份，客戶使用積分時(shí)：

積分應(yīng)確認(rèn)收入=（162000÷810000）×744390=148878（元）

借：合同負(fù)債 148878

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 148878

（3）11月份，客戶客戶使用積分時(shí)：

預(yù)計(jì)累計(jì)兌換積分=900000×95%=855000（分）

積分應(yīng)確認(rèn)收入=（598500÷855000）×744390-148878=372195（元）

借：合同負(fù)債 372195

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 372195

（4）12月份，客戶使用積分。由于積分于2020年12月31日之前有效，過(guò)期作廢，因此應(yīng)將分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格中尚未確認(rèn)收入的部分全部確認(rèn)為收入。積分應(yīng)確認(rèn)收入=744390-148878-372195=223317（元）

借：合同負(fù)債 223317

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 223317

以上積分兌換賬務(wù)處理沒(méi)有考慮增值稅，在實(shí)務(wù)中，應(yīng)按照實(shí)際情況進(jìn)行有關(guān)涉稅處理，并相應(yīng)調(diào)整合同負(fù)債及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

三、合同負(fù)債與預(yù)收賬款的關(guān)系

以上四個(gè)例題詳細(xì)地闡述了合同負(fù)債常見(jiàn)主要的賬務(wù)處理，從中可以清楚地看到合同負(fù)債核算內(nèi)容幾乎囊括了預(yù)收賬款核算內(nèi)容。在合同負(fù)債發(fā)生時(shí)，企業(yè)賬務(wù)處理不但能借記“銀行存款”而且還可以借記“應(yīng)收賬款”，而預(yù)收賬款呢？在其發(fā)生時(shí)只能借記“銀行存款”，也就是說(shuō)，在企業(yè)實(shí)際收取預(yù)收款后才能進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。

這樣以來(lái)，在實(shí)際教學(xué)中講授這個(gè)知識(shí)點(diǎn)時(shí)，學(xué)生們很容易產(chǎn)生認(rèn)識(shí)上的偏差，認(rèn)為企業(yè)完全可以取消“預(yù)收款項(xiàng)”這個(gè)科目，取而代之的是“合同負(fù)債”科目。這種認(rèn)識(shí)對(duì)嗎？

從合同負(fù)債產(chǎn)生的背景來(lái)看，筆者認(rèn)為這種認(rèn)識(shí)是有偏差的，不正確的，主要因?yàn)楹贤?fù)債是基于企業(yè)在簽訂帶有法律約束力的合同而產(chǎn)生承諾義務(wù)時(shí)產(chǎn)生的。因此，在不構(gòu)成承諾義務(wù)時(shí)，一項(xiàng)預(yù)收款仍然作為預(yù)收賬款進(jìn)行賬務(wù)處理。

例5：大華公司是一家會(huì)員制足球俱樂(lè)部。客戶若想成為該足球俱樂(lè)部一名會(huì)員，每年要交會(huì)員費(fèi)1，200元，用于購(gòu)買統(tǒng)一的著裝以及制作會(huì)員卡等。大華公司收取的會(huì)員費(fèi)不返還。大華公司賬務(wù)處理過(guò)程為：

1、大華公司收取每一名會(huì)員費(fèi)時(shí)：

借：銀行存款 1200

貸：預(yù)收賬款 1200

2、每月確認(rèn)收入時(shí)：

借：預(yù)收賬款 100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

從例題5可以看出，大華公司收取的會(huì)員費(fèi)，只是用于購(gòu)買統(tǒng)一的著裝以及制作會(huì)員卡等初始活動(dòng)所花費(fèi)的成本，不存在承諾義務(wù)，作為預(yù)收賬款進(jìn)行賬務(wù)處理的。

總之，通過(guò)以上5個(gè)例題的賬務(wù)處理及其解析，可以清楚看到“合同負(fù)債”與“預(yù)收賬款”既有區(qū)別又有聯(lián)系，合同負(fù)債核算內(nèi)容雖然幾乎囊括了預(yù)收賬款核算內(nèi)容，但仍無(wú)法徹底取代預(yù)收賬款，主要原因在于合同負(fù)債強(qiáng)調(diào)“承諾義務(wù)”而預(yù)收賬款對(duì)此沒(méi)有要求。在這一點(diǎn)上，要有深刻的理解與把握。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]楊有紅，趙曉梅.合同資產(chǎn)、合同負(fù)債產(chǎn)生的原因及核算中的相關(guān)問(wèn)題辨析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2019（11）.

[2]鄧杰芳，王建軍.合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的會(huì)計(jì)處理探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2018（21）.

[3]朱文翰.新收入準(zhǔn)則下“合同負(fù)債”適用性的探討[J].中小企業(yè)管理與科技，2019（6）.