新收入準則下會計與稅法的差異

韋彥彬

【摘 要】 為了與國際會計準則趨同，適應(yīng)全球經(jīng)濟一體化和我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，2017年7月我國發(fā)布了修訂后的新收入準則。 新收入準則在收入的理念、適應(yīng)范圍、收入的確認和計量等方面進行了較大的修訂，致使實務(wù)中不同行業(yè)的會計處理發(fā)生改變。隨著相關(guān)會計準則的陸續(xù)發(fā)布和實施，以及企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收法規(guī)的調(diào)整，會計制度及相關(guān)準則與企業(yè)所得稅等稅法中規(guī)定中關(guān)于收入、費用、損失等內(nèi)容的計量標準產(chǎn)生了細微差異，尤其是對于企業(yè)收入確認方面差異較大。

【關(guān)鍵詞】 會計 稅法 新收入準則

一.引言

稅法和會計，兩者在我國的經(jīng)濟社會發(fā)展中分別遵循不同的原則、不同的范疇，共同發(fā)揮著積極的作用。隨著經(jīng)濟體制改革的深入推進，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營機制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度等問題愈發(fā)受到全狂會的關(guān)注，企業(yè)自身更加重視理財權(quán)的完全自主化。在這一過程中，企業(yè)會計準則與所得稅法之間的差異逐漸形成，在經(jīng)濟領(lǐng)域造成的影響呈現(xiàn)出不斷増大的趨勢，在一定層面上己成為我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中亟待解決的一個重要問題。

收入這一概念同時出現(xiàn)于企業(yè)所得稅法與會計準則之中，二者對收入的不同定義、不同口徑等因素，必然會對企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生重大的影響。企業(yè)所得稅法實施后，國家稅務(wù)總局先后下達了《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》等一系列文件，而財政部的《企業(yè)會計準則第14號收入》及其指南則是會計準則體系的重要構(gòu)成，二者分別從各自的角度對收入賦予不同的定義。日前，財政部草擬了《企業(yè)會計準則第14號收入（修訂）（征求意見稿）》，共分為8章43條，對收入確認、包含多重交易安排的合同的會計處理、某些特定交易（或事項）的收入確認和計量等進行了明確的規(guī)定，為相關(guān)會計處理指明了方向，為進一步規(guī)范企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認和計量起到了重要作用。

二. 商品銷售收入的差異分析

2.1 商品銷售收入的會計處理

按照會計法規(guī)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則第 14號——收入》中的相關(guān)規(guī)定，均滿足下列條件是才可以確認為銷售商品的收入：（1） 商品所有權(quán)所附帶的主要風(fēng)險和報酬要從銷售商品企業(yè)轉(zhuǎn)移到購貨方；（2） 銷售商品企業(yè)既不能對已銷售出的商品實施控制，也不能保留通常與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)；（3） 出售商品的經(jīng)濟利益已流入銷售商品企業(yè)；（4） 相關(guān)的收入能夠可靠地計量；（5） 能夠可靠地計量將要發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的成本。

2.2 商品銷售收入的稅務(wù)處理

而相關(guān)稅法中的關(guān)于收入的處理方面，商品銷售收入的確認相對于會計準則中的原則性的具體規(guī)定就顯得是簡單羅列。根據(jù)《增值稅暫行條例》實施細則中的具體內(nèi)容規(guī)定，確認為收入的時間為銷售商品或應(yīng)稅勞務(wù)后納稅義務(wù)的發(fā)生時間，一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票，可據(jù)此確認為當天的收入，并根據(jù)結(jié)算方式不同，具體如下：（1） 商品銷售后采取直接收款方式時，不論商品是否發(fā)出，根據(jù)收到貨款或者取得銷售額的訂單憑證，并且將提貨單交于購貨方的當天確認為收入時間；（2） 在賒銷商品的情況下，采取托收承付或委托銀行收款方式結(jié)算時，以倉庫發(fā)出貨物并且辦好托收手續(xù)的當天確認為收入時間；（3） 根據(jù)商品銷售合同約定了賒銷并分期收款方式收到商品價款是，以收到款項的當天確認收入時間；（4）當企業(yè)采取預(yù)收貨款方式銷售商品時，則應(yīng)以發(fā)出貨物當天作為收入確定時間；（5） 當企業(yè)委托其他納稅人代理銷售商品時，收入確認時間為收到代銷公司的代銷清單的當天；（6） 視同銷售的情況，以商品移送的當天確認收入時間。

2.3 差異分析

分析會計制度及相關(guān)準則和稅收法律，對收入時間的確認由于法規(guī)提出的目的，角度以及出發(fā)點不同，所以產(chǎn)生了較大差異。會計法規(guī)中以謹慎性原則和實質(zhì)重于形式原則作為確認收入的重要依據(jù)，根據(jù)企業(yè)實質(zhì)性的銷售收入作為確認條件予以確認。而稅收法律條款中是以納稅發(fā)生時間為主要依據(jù)，突出組織財政收入方面，不論企業(yè)的的收入是否實質(zhì)性實現(xiàn)，從社會角度說已經(jīng)實現(xiàn)了商品交易的價值。另外，會計法規(guī)更注重于把控風(fēng)險，而稅收法律中，不考慮企業(yè)實際的經(jīng)營風(fēng)險問題，以保證稅收的公正性。因此，在銷售商品的收入確認上，兩者有較大差異。

三.具體納稅調(diào)整

會計準則規(guī)定，如果銷售商品不同時滿足銷售商品收入確認的五個條件，則不應(yīng)確認收入，已經(jīng)發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”賬戶。而所得稅法確認銷售商品收入不考慮會計準則規(guī)定的條件，只要符合稅法規(guī)定的確認條件，就必須申報繳納所得稅。如，甲企業(yè)以托收承付的方式向乙企業(yè)銷售一批產(chǎn)品，開出增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格 600 000 元，增值稅 102 000 元，該批商品成本為 420 000 元。甲企業(yè)在售出商品時已得知乙企業(yè)現(xiàn)金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時困難，但為了促銷以免存貨積壓，同時也為了維持與乙企業(yè)長期以來建立的商業(yè)關(guān)系，仍將商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)。根據(jù)會計準則規(guī)定，由于此項收入目前收回的可能性不大，不符合會計準則規(guī)定的“經(jīng)濟利益流入的可能性”的確認條件，甲企業(yè)不能將此項發(fā)出的商品確認收入。國稅函[2008]875 號規(guī)定，銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。因此，甲企業(yè)本年度在計算繳納所得稅時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為 180 000（600 000- 420 000）元。

四.結(jié)語

新收入準則關(guān)于收入計量的處理突出了以下特點：一是增強的可靠性特征，不再特別強調(diào)采用公允價值計量而采用交易價格計量，相較于公允價值而言交易價格更便于具體識別和準確把握，減少了企業(yè)自由裁量，可以提高會計信息質(zhì)量、降低審計風(fēng)險，同時也必將增加會計信息的可比性；二是收入采用交易價格計量有利于企業(yè)收入核算與增值稅銷項稅的計算保持一致，減輕企業(yè)會計稅務(wù)處理負擔和國家稅務(wù)機關(guān)征稅監(jiān)管負擔；三是將收入準則與建造合同準則合并增強了收入計量上的一致性，從而提高了收入核算的會計信息可比性，也一定程度上有利于發(fā)揮會計信息在資本市場中的決策有用性作用；四是提高會計信息的謹慎性，比如對合同資產(chǎn)計量的一些處理等采取了盡可能少計資產(chǎn)的相應(yīng)處理等?？傊?，執(zhí)行新收入準則必將產(chǎn)生更好的經(jīng)濟及政治后果。