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    企業(yè)破產(chǎn)程序中涉稅滯納金問題研究

    2020-08-10 09:23:34于海燕
    合作經(jīng)濟(jì)與科技 2020年15期
    關(guān)鍵詞:滯納金企業(yè)破產(chǎn)稅收

    于海燕

    [提要] 稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法的修訂已熱議多年,特別是兩法的稅收政策處理銜接問題頗受關(guān)注。如何有效解決,如何有法可依,無疑是當(dāng)前擺在我們面前的首要問題。筆者選擇具有典型性的關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)中的滯納金問題進(jìn)行分析,通過理論與實(shí)踐探討,力求推動(dòng)相關(guān)法律的修改和完善。

    關(guān)鍵詞:企業(yè)破產(chǎn);滯納金;稅收

    中圖分類號(hào):D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

    收錄日期:2020年5月8日

    一、關(guān)于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系相關(guān)理論

    (一)稅收法律關(guān)系理論基礎(chǔ)。稅收性質(zhì)上屬于公法之債,國(guó)家是債權(quán)人,納稅人是債務(wù)人;稅收又具有私法的屬性,調(diào)整的是經(jīng)濟(jì)主體之間的法律關(guān)系。因此,稅法既具有公法的顯著特征,又具有私法的因子屬性。既可以歸屬于行政法范疇,又蘊(yùn)含相關(guān)民事法律概念,從而使得因稅收法律關(guān)系而產(chǎn)生的問題,既涉及了行政領(lǐng)域又涉及了民事領(lǐng)域。

    (二)稅收債權(quán)的行使主體。在稅收法律關(guān)系中,按理論國(guó)家是稅收債權(quán)方,但是仍需要將具體權(quán)力賦予相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)予以實(shí)施,這是國(guó)家的特殊屬性造成的。我國(guó)稅法規(guī)定,承擔(dān)此職能的是稅收管理系統(tǒng)和海關(guān)系統(tǒng)(承擔(dān)關(guān)稅征收職責(zé))。依據(jù)稅收征管法的有關(guān)規(guī)定,納稅人存在破產(chǎn)情形的,應(yīng)當(dāng)在其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行注銷稅務(wù)登記,清算前要進(jìn)行申報(bào),如果存在未結(jié)清稅款的情形,其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加入破產(chǎn)清算??梢姡ǔG闆r下,稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)的行使主體,應(yīng)履行債權(quán)申報(bào)職責(zé)。

    (三)稅收債權(quán)的范圍界定。根據(jù)最高人民法院法釋[2002]23號(hào)文件規(guī)定,行政機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)處以的罰款、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)處以的罰金,均不屬于破產(chǎn)債權(quán)。也就是說,在企業(yè)破產(chǎn)法中,稅收債權(quán)僅包含欠稅和滯納金,不包含罰款。

    二、關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)中滯納金的若干問題

    (一)破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)中滯納金的計(jì)算時(shí)間。稅收征管法實(shí)施細(xì)則明確,對(duì)納稅人加收滯納金的起點(diǎn)為納稅期限日的次日,計(jì)算截止日為履行稅款繳納義務(wù)的當(dāng)日。這是稅法明確規(guī)定的內(nèi)容,并無突破或其他可變通執(zhí)行的可能行。因而,納稅人繳納稅款當(dāng)日即為滯納金終止計(jì)算之日??墒牵谄髽I(yè)破產(chǎn)的情形下,最高人民法院對(duì)破例適用的情況卻進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定。最高人民法院法釋[2012]9號(hào)文件對(duì)破產(chǎn)債權(quán)的規(guī)定與稅收征管法并未實(shí)現(xiàn)銜接,按照此文件的規(guī)定,破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前產(chǎn)生的稅收債權(quán)(含滯納金)屬于普通債權(quán),可在破產(chǎn)清算中按規(guī)定進(jìn)行清償。但是履行破產(chǎn)程序后的滯納金則不歸入破產(chǎn)債權(quán)中。意即受理后,則不屬于破產(chǎn)債權(quán)。按此規(guī)定,若是企業(yè)破產(chǎn)的案件被人民法院受理了,那就意味著滯納金就要終止計(jì)算了,再不屬于破產(chǎn)債權(quán)了。綜上,企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)司法解釋對(duì)稅收征管法關(guān)于滯納金算法是存在差別的。實(shí)踐中,進(jìn)入破產(chǎn)程序后,滯納金是否繼續(xù)計(jì)算,是需要相關(guān)制度予以確認(rèn),目前來看并無定論。

    (二)破產(chǎn)案件受理后產(chǎn)生的滯納金是否應(yīng)申報(bào)。按照前述法釋[2002]23號(hào)中規(guī)定,既然破產(chǎn)進(jìn)入司法程序后的稅款滯納金已經(jīng)不歸屬于破產(chǎn)債權(quán)之列,那么,是不是就可以認(rèn)定,這部分滯納金就不需要進(jìn)行債權(quán)申報(bào)了呢?實(shí)踐中,當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)接到清算組發(fā)出的通知后,往往要核查破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納稅款及發(fā)票等情況,如果存在滯納金,也將一并進(jìn)行計(jì)算,但是最終在向清算組進(jìn)行債權(quán)申報(bào)的時(shí)候,是否要將此部分滯納金一并計(jì)入,目前則沒有明確規(guī)定,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)具體執(zhí)行也不一致。有人認(rèn)為,既然司法解釋中已經(jīng)明確此類滯納金不在破產(chǎn)債權(quán)之列,即無需再申報(bào)了;而有人也認(rèn)為,稅收征管法中并沒有針對(duì)破產(chǎn)日后滯納金停止計(jì)算的規(guī)定,不申報(bào)具有一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。由此,也給稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員造成一定的困擾。還需注意的是,對(duì)于這部分債權(quán),按照征管法實(shí)施細(xì)則的相關(guān)條款,由于破產(chǎn)程序的結(jié)束日在結(jié)束前一般并無明顯依據(jù)予以確定,因此稅務(wù)機(jī)關(guān)主張稅收債權(quán)時(shí)亦無可能準(zhǔn)確計(jì)算滯納金數(shù)額,即使申報(bào)此類債權(quán)也只能進(jìn)行表述性申報(bào)而無法將具體數(shù)額向人民法院進(jìn)行主張,從司法意義看實(shí)際上債權(quán)并不完整規(guī)范。

    (三)破產(chǎn)債權(quán)中滯納金是否具有優(yōu)先受償權(quán)。按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定,納稅人欠繳的稅款與普通債權(quán)(無擔(dān)保)相比,是具有優(yōu)先受償權(quán)利的,也就是說,民事債權(quán)如若向先于稅款進(jìn)行受償,那則必須設(shè)定擔(dān)保且該擔(dān)保必須在稅款發(fā)生日前完成。也就是說,如果無法滿足上述條件,稅款是具有特殊保障的。除此之外,國(guó)稅函[2008]1084號(hào)將稅收滯納金等同于稅款對(duì)待,滯納金也具有上述優(yōu)先權(quán)。上述規(guī)定中,并沒有特別說明在企業(yè)破產(chǎn)情形下存在例外條款。因而,稅收優(yōu)先權(quán)的履行應(yīng)包含稅款和滯納金。然而,在法釋[2012]9號(hào)中,則對(duì)此作出了不一致的規(guī)定,稅收滯納金實(shí)際上獨(dú)立于稅款外作為一種不享有優(yōu)先權(quán)的普通債權(quán)。此處,現(xiàn)行稅法的規(guī)定與司法解釋存在明顯不一致。

    (四)關(guān)于破產(chǎn)程序中的新生稅款滯納金問題。企業(yè)破產(chǎn)法中明確,破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)是由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)進(jìn)行清償?shù)?。若是債?wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償所有的破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù),要先行清償破產(chǎn)費(fèi)用,依然不足以清償?shù)?,按比例清償。在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后,由管理人進(jìn)行破產(chǎn)清算,但此時(shí)并未辦理企業(yè)注銷手續(xù),也就是說,此時(shí)的納稅主體依然存在?,F(xiàn)行法律中沒有針對(duì)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)及滯納金可以豁免的規(guī)定,也沒有對(duì)此部分新生稅款及滯納金的性質(zhì)和清償順序作出明確的界定,導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)較大爭(zhēng)議。

    三、關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)中有關(guān)滯納金處理的幾點(diǎn)建議

    (一)完善法律法規(guī),做到良法善治。綜合分析,根本原因還是當(dāng)前稅收征收管理法與企業(yè)破產(chǎn)法、強(qiáng)制執(zhí)行法等其他法律法規(guī)之間存在差異,造成實(shí)踐中無法有效執(zhí)行。因此,作為國(guó)家層面,應(yīng)積極推動(dòng)相關(guān)法律的修訂和完善,做好相關(guān)法律之間的有效銜接,對(duì)于基本制度和一般性規(guī)則要一致、統(tǒng)一,真正做到有法可依,實(shí)現(xiàn)良法善治。兩法進(jìn)行修訂時(shí),必須就稅款的性質(zhì)與破產(chǎn)債權(quán)的銜接進(jìn)行明確規(guī)定,并以司法解釋或下位法細(xì)化的形式對(duì)具體問題進(jìn)行明確,才能確保這一現(xiàn)實(shí)問題在制度建設(shè)層面有解決的途徑,既確保國(guó)家債權(quán)得到實(shí)現(xiàn),又不侵蝕民事主體的債權(quán)。

    (二)工作盡職盡責(zé),強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防范。法釋[2002]23號(hào)文件盡管將破產(chǎn)案件被受理后產(chǎn)生的稅收滯納金不歸入債權(quán)行列,但仍明確對(duì)于不屬于破產(chǎn)債權(quán)的權(quán)利,人民法院或清算組也應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)事人的申報(bào)進(jìn)行登記。此規(guī)定可理解為,稅務(wù)機(jī)關(guān)如果堅(jiān)持申報(bào)人民法院受理后的稅款滯納金這部分債權(quán),人民法院和破產(chǎn)清算組應(yīng)予以登記。因此,對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說,在核查破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)的過程中,必須盡職盡責(zé),對(duì)于企業(yè)存在的少繳稅款、滯納金以及發(fā)票使用情況要進(jìn)行全面核查。在進(jìn)行債權(quán)申報(bào)時(shí),破產(chǎn)受理日后產(chǎn)生的滯納金也應(yīng)一并進(jìn)行申報(bào),防止執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)債權(quán)后,人民法院最終判決清償多少債權(quán),屬于人民法院代表國(guó)家行使的裁判權(quán),稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行即可。

    (三)領(lǐng)悟法律要義,精準(zhǔn)界定含義。滯納金的性質(zhì)在不同的部門法中具有不一樣的職能。比如在行政強(qiáng)制法中,滯納金實(shí)際上是對(duì)行政相對(duì)人不履行或不按期履行法定義務(wù)而給予的一種財(cái)產(chǎn)罰,其目的是通過利益懲戒推動(dòng)行政決定得到執(zhí)行。而稅收滯納金的性質(zhì),雖然有多種觀點(diǎn),但是普遍認(rèn)為其兼具執(zhí)行罰和財(cái)產(chǎn)補(bǔ)償?shù)奶卣?,而且更加突出進(jìn)行利息補(bǔ)償?shù)淖饔?,這是與行政強(qiáng)制法的執(zhí)行罰明顯不同的。因此,強(qiáng)制執(zhí)行法和稅收征管法中關(guān)于滯納金的內(nèi)涵并不完全一致,僅是名稱的重合。實(shí)際上,在稅收征管法的最新修訂版本中,也用利息的稱謂取代滯納金的提法,這種明確的更改就是為了將現(xiàn)實(shí)問題予以調(diào)整,從而更加準(zhǔn)確的界定滯納金的意義。

    (四)合理劃分債務(wù),保障稅收權(quán)益。在破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)管理過程中,如何合理劃分和定義債權(quán)債務(wù)至關(guān)重要,直接影響后續(xù)資產(chǎn)分配、債務(wù)清償。因此,在企業(yè)破產(chǎn)法修訂和完善過程中,要充分考慮相關(guān)定義的界定,特別是破產(chǎn)費(fèi)用和公益?zhèn)鶆?wù)。對(duì)于法院受理企業(yè)破產(chǎn)后,新生稅款未及時(shí)繳納產(chǎn)生的滯納金,是否具有稅收優(yōu)先權(quán)隨同稅款一并優(yōu)先清償問題,如果對(duì)于此部分稅款和滯納金都?xì)w于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù),則應(yīng)隨時(shí)進(jìn)行清償,也無需爭(zhēng)論。而現(xiàn)有法律中,只規(guī)定了為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞務(wù)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù),屬于公益?zhèn)鶆?wù),但并沒有明確列舉產(chǎn)生的相關(guān)稅款及滯納金。筆者建議,在完善相關(guān)法律的過程中,應(yīng)增加新生稅款及滯納金作為管理費(fèi)用或公益?zhèn)鶆?wù)的相關(guān)規(guī)定,從而保障稅收權(quán)益。

    主要參考文獻(xiàn):

    [1]高知鳴.行政法上執(zhí)行罰制度的幾個(gè)基本問題——兼及《行政強(qiáng)制法》的完善建議[J].西部法學(xué)評(píng)論,2012(6).

    [2]楊建順.論完善行政強(qiáng)制的權(quán)力規(guī)范和手段保障[J].四川警察學(xué)院學(xué)報(bào),2012(4).

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