新收入準則在互聯(lián)網企業(yè)中的應用研究

陳升翠+姚榮輝

【摘 要】 2017年7月財政部發(fā)布了新修訂的收入準則，收入準則修訂的背景是什么（即為什么修訂），以及新收入準則與原收入準則之間存在哪些差異等問題值得我們深入探討和研究。在探討上述問題之后，為了進一步剖析新收入準則在企業(yè)實務中的具體運用，以游戲類、電商平臺類互聯(lián)網企業(yè)為例，分析了其部分典型業(yè)務在運用新收入準則之后的會計處理。研究結論可以讓企業(yè)財務人員對新收入準則有更為清晰的認識和了解，并且為財務人員的實務操作提供參考。

【關鍵詞】 新收入準則； 收入確認； 收入計量； 互聯(lián)網公司

【中圖分類號】 F235.19 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）04-0015-04

一、我國收入準則修訂背景

2017年7月5日財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），這不僅表明了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同的決心，也標志著我國企業(yè)會計準則順應經濟發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新的又一里程碑式發(fā)展。

（一）我國現(xiàn)行收入準則的適用性受到了挑戰(zhàn)

2006年2月，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》分別對不同類型企業(yè)的收入確認、計量、信息披露進行了規(guī)范，同時也拉開了我國企業(yè)會計準則國際趨同的帷幕。但是，近些年經濟發(fā)展日新月異，我國進入了全面深化改革的關鍵時期，許多中國企業(yè)不斷走出國門，走向世界，尤其是互聯(lián)網的快速發(fā)展和應用造就了一大批互聯(lián)網巨頭，如騰訊、阿里巴巴、百度等，新的商業(yè)模式不斷地被創(chuàng)造出來。在這種背景下，收入準則的適用性受到了眾多企業(yè)和專家的質疑，例如，如何劃分互聯(lián)網企業(yè)的虛擬商品收入類型[1]，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認收入，如何對多重因素協(xié)議或可變對價的復雜合同進行會計處理等?，F(xiàn)行收入準則在新興商業(yè)模式中的不適用性導致了不同互聯(lián)網企業(yè)的同類業(yè)務卻采用了不同的收入確認、計量方法，降低了企業(yè)會計信息質量，削弱了企業(yè)會計信息的可比性。

（二）國際收入準則的發(fā)布

原國際收入準則中，將收入劃分為三類，分別是銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入，不同類型收入的確認、計量采用不同的方法，另外，建造合同取得的收入按照建造合同準則處理?？梢?，原國際收入準則造成了收入確認、計量的不統(tǒng)一，在商業(yè)模式不斷創(chuàng)新的今天也給企業(yè)提供了“投機取巧”的機會。在這種背景下，美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）合作，并經過反復修改，最終于2014年聯(lián)合發(fā)布了收入準則，其中包括《國際財務報告準則第15號——源于客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15）[2]。IFRS 15建立了收入確認、計量的新理念，著重強調客戶合同的重要性，要求企業(yè)以合同為基礎確認收入，并統(tǒng)一了收入確認、計量的步驟（即五步法模型）[3]。

為了解決我國現(xiàn)行收入準則的不適用性，進一步規(guī)范收入確認、計量和信息披露，增加我國企業(yè)與國際企業(yè)會計信息的可比性，我國借鑒IFRS 15，并結合我國實際情況、征求各方意見的基礎上修訂形成了新收入準則。

二、新舊收入準則主要差異分析

（一）收入確認方面的差異

原收入準則將收入劃分成了三種，即銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入，不同類別的收入分別采用不同的收入確認條件。具體為：第一種，銷售商品收入，應同時滿足以下條件，才能確認收入：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方；（2）企業(yè)沒有保留與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的成本能夠可靠計量[1]。其中，主要風險和報酬轉移是銷售商品收入確認最基本的標準。第二種，提供勞務收入，應同時滿足下列條件，才能確認收入：（1）收入的金額能夠可靠計量；（2）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（3）交易的完工進度能夠可靠地確定；（4）交易中發(fā)生的成本能夠可靠計量。第三種，讓渡資產使用權收入，應同時滿足兩個條件，才能確認收入：（1）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠計量。

新收入準則規(guī)定，企業(yè)與客戶訂立了符合條件的合同，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務（即在客戶取得相關商品或服務的控制權）時確認收入。其中，符合條件的合同是指同時滿足以下條件的合同：（1）合同各方已批準該合同并承諾履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方的相關權利與義務；（3）合同明確了與轉讓商品或服務相關的支付條款；（4）合同具有商業(yè)實質；（5）企業(yè)有權取得的對價很可能收回。除此之外，新收入準則還明確了收入確認的流程，具體如圖1。

由此可見，新收入準則在收入確認條件上做了很大修訂，統(tǒng)一了收入確認條件，不再區(qū)分收入的種類，而是將識別出符合條件的合同作為收入確認的基礎，變更了收入確認的標準，即由原來的“主要風險和報酬轉移”變更為“控制權的轉移”。黨的十八屆三中全會明確指出：“使市場在資源配置中起決定性作用”，而合同在市場交易中是不可或缺的，新收入準則基于合同確認收入說明了會計準則的與時俱進，有助于增強企業(yè)對合同的重視程度。另外，新收入準則規(guī)范了收入確認的步驟，要求收入確認要與合同義務的履行相一致，有助于監(jiān)督企業(yè)合同義務的履行情況。

（二）收入計量方面的差異

原收入準則在對收入計量時一般是根據(jù)收入的種類分別計量，具體為銷售商品或提供勞務收入是按照雙方簽訂的合同或協(xié)議價格確定；取得的利息收入是根據(jù)資金使用的期限和相應的利率計算確定；讓渡資產使用權的使用費收入則是按照使用的時間和相應的方法計算確定。另外，如果轉讓商品或服務的收入分期收取并且超過一年的，即判定為交易具有融資性質，應當按照合同或協(xié)議價格的公允價值確定收入金額。合同或協(xié)議價格與公允價值的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。endprint

新收入準則規(guī)定，收入確認金額應當反映企業(yè)因交付商品或服務而預期有權獲得的對價金額。實際中，企業(yè)簽訂的合同通常包含多個履約義務，新收入準則規(guī)定：合同中包含多項履約義務時，企業(yè)應當在合同開始日，將交易價格分攤至各單項履約義務。除此之外，新收入準則還明確了收入計量時應考慮的主要因素，包括：（1）合同中存在的可變對價。主要是指由銷售退回、銷售折讓等產生的可變金額。這種情況下，企業(yè)應當按照扣除可能發(fā)生的重大轉回金額后的凈額確認收入。（2）重大融資成分。如果客戶取得商品控制權與客戶支付款項的時間超過1年，即認定為存在重大融資成分。這種情況下，企業(yè)應按照客戶取得控制權時應支付的現(xiàn)金金額確認收入。（3）非現(xiàn)金對價。客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價的公允價值或單獨售價（缺乏公允價值時）確定交易價格。比如，客戶用商品、原材料等資產支付。（4）應付客戶對價。應付客戶對價應當沖減交易價格，按沖減后的金額確認收入。例如，禮品券、會員卡折扣等。

由此可見，與原收入準則相比，新收入準則強調了收入的計量應當與履約義務保持一致，履行多少義務就有權收回多少金額，并按這一金額確認收入。而在原收入準則中是按照最終可能收回的金額確認收入，無法保障履約義務一方的權利。另外，新收入準則明確了確定合同交易價格時應當考慮的因素并給出了相應的處理方法，因而，相比原收入準則能夠更好地指導實務操作，有助于提高企業(yè)會計信息的可比性。

三、新收入準則在互聯(lián)網企業(yè)的應用分析

（一）游戲類企業(yè)

近年來，我國游戲類企業(yè)發(fā)展迅速，比如，騰訊推出的《王者榮耀》季度營收近60億元，游戲行業(yè)繁榮的背后關于游戲收入的確認問題也引起了準則制定者和專家的熱烈討論。筆者認為，新收入準則的應用可以幫助游戲類企業(yè)解決以下問題：

1.虛擬產品收入分類及確認時間

目前，游戲類企業(yè)大多是通過免費游戲增值服務實現(xiàn)盈利，通俗地說，游戲類企業(yè)主要是通過向消費者銷售虛擬產品（如道具）獲得收入。根據(jù)原收入準則，關于虛擬產品收入分類出現(xiàn)了不同的觀點，第一種觀點認為虛擬產品開發(fā)或生產的目的仍然是出售，這與傳統(tǒng)商品類似，應該作為銷售商品收入確認；第二種觀點認為提供虛擬產品實質上就是提供服務的過程，因而應當劃分為提供勞務收入[4]；第三種觀點認為虛擬產品不具有實物形態(tài)，且前期開發(fā)成本大、后期運營成本低，消費者只具有使用權，應作為無形資產。在舊收入準則下，不同的收入類別確認條件、確認時點、金額計量存在差異。采用新的收入準則，游戲類企業(yè)不需要對收入進行分類，而只需要確保與消費者之間形成的合同或協(xié)議合法、合規(guī)。

以游戲類企業(yè)出售道具為例，根據(jù)道具的使用次數(shù)或期限可以將其分為三類：使用次數(shù)有限制的道具、使用期限有限制的道具和沒有限制的道具。因而，道具收入的確認時間具有很大的不確定性。原收入準則下，不同的企業(yè)基于道具的使用次數(shù)、使用壽命、用戶活躍度等因素往往做出不同的判斷。新收入準則明確了“在某一時段內履行履約義務”的條件，對于不符合在某一時段內履行履約義務的，應按照在某一時點履行履約義務。根據(jù)新收入準則的規(guī)定，筆者認為游戲類企業(yè)對于虛擬產品的收入確認時間可以按表1確定，其中對于無使用期限限定的虛擬產品，應該按照游戲的存續(xù)期、虛擬產品使用期、用戶平均活躍期來估計預期使用期限。

2.虛擬貨幣收入確認時間

消費者購買游戲相關的增值服務時，一般使用虛擬貨幣支付，而非真實貨幣。實際中，玩家先用真實貨幣購買虛擬貨幣，然后再用虛擬貨幣購買游戲道具、游戲時長等服務。在原收入準則下，關于虛擬貨幣收入的處理不同的學者提出了不同的觀點：一些學者認為，虛擬貨幣的一大特征便是無法轉回為現(xiàn)金，一旦購買了虛擬貨幣，消費者便享有了用虛擬貨幣購買增值服務的權利，從企業(yè)的角度來說，主要風險和報酬發(fā)生了轉移，因而應在用戶購買時確認收入；而另一些學者認為，虛擬貨幣扮演的只是支付功能，用戶在購買虛擬貨幣時并沒有購買產品或服務，因而企業(yè)應將用戶購買虛擬貨幣的金額確認為預收賬款，只有提供實質的產品或服務時才能確認收入。由于原收入準則沒有給出明確的指導規(guī)范，國內有些互聯(lián)網企業(yè)選擇在用戶購買虛擬貨幣時全部確認收入（如游族網絡），也有些互聯(lián)網企業(yè)是在用戶使用虛擬貨幣時確認收入（如掌趣科技）。另外，一些在國外上市的互聯(lián)網企業(yè)，如騰訊按照國際會計準則的規(guī)定是將收到的虛擬貨幣收入遞延計算，一般是在用戶購買產品或服務時確認收入。

新收入準則規(guī)定，企業(yè)應將合同分解為若干個履約義務，并將合同價格分攤至各項履約義務，在完成某個履約義務時確認該履約義務對應的收入。按照這一規(guī)定，筆者認為用戶購買虛擬貨幣時，盡管虛擬貨幣不可轉回為現(xiàn)金，互聯(lián)網企業(yè)實現(xiàn)了收益，但是尚未履行“提供虛擬產品或服務”這一核心履約義務，也就是說用戶尚未獲得產品或服務的控制權，所以不能確認收入，購買虛擬貨幣的金額只能先作為預收賬款處理，待客戶用虛擬貨幣購買產品或服務時確認收入。

（二）電商平臺類企業(yè)（含平臺商戶）

1.附有“銷售退回權”條款的收入確認

目前，網絡購物已經成為一種習慣，《中國互聯(lián)網發(fā)展狀況統(tǒng)計報告》顯示，截至2015年12月，我國網民規(guī)模達到6.88億，互聯(lián)網普及率達到50.3%，其中，我國網絡購物用戶規(guī)模達到4.13億。網絡購物的迅速發(fā)展，給企業(yè)會計準則帶來了極大挑戰(zhàn)，其中最為突出的便是附有“銷售退貨權”或“價格保護承諾”的商品銷售收入的處理問題。

與實體店相比，消費者在網絡購物時無法接觸到實物，信息不對稱程度高，為了激勵消費者購買，大部分商家都會給出“七天無理由退貨”的條件。另外，我國于2014年發(fā)布了《網絡交易管理辦法》，明確要求商家賦予消費者網購后悔權。實際中，無條件退貨可以分為兩種，一種是產品質量存在問題時才可無條件退貨，另一種是基于客戶的主觀意愿無條件退貨。無條件退貨的情況不同，風險和報酬轉移的時間存在差異。原收入準則下，收入確認主要有兩種情況：其一，如果商家能夠合理估計退貨概率，在交付商品時按照扣除預計退回金額后的凈額確認收入，預計退回的金額確認為負債，這種方法更適用于質量有問題的退貨情況；其二，如果商家無法合理估計退貨概率，應當在退貨期滿時確認收入，這種方法更適用于基于客戶意愿的退貨情況。顯然，原收入準則下附有退貨條件的收入確認主要依靠企業(yè)的主觀判斷，再加上網絡交易量一年中的波動性大，比如“雙十一”“京東618”等，很難合理估計退貨可能性，造成會計信息質量不高、可比性差。endprint

新收入準則對于附有銷售退回條款的銷售做了明確規(guī)定，企業(yè)應當在客戶取得商品控制權時，按照扣除預計退貨金額后的凈額確認收入，按照預計將退還的金額確認負債；同時，按照預計將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本后的金額確認為一項資產，按照轉讓時商品的賬面價值扣除上述資產成本的凈額結轉成本。根據(jù)新收入準則，無論是哪一種退貨條件，都必須統(tǒng)一在客戶取得商品控制權時確認收入，也就是在交付商品時確認收入。另外，還需要同時確認與商品退貨相關的資產和負債，并在每個資產負債表日重新估計銷售退貨的可能性。新收入準則提高了商家會計信息的可比性，同時一定程度上降低了主觀判斷（由于同時確認資產和負債，商家會更為謹慎）。

2.收入金額計量：總額法還是凈額法

商業(yè)模式不斷創(chuàng)新是互聯(lián)網企業(yè)的一大特征，隨之而來的產權歸屬的界定也變得更加復雜和困難，其中最為典型的便是電商平臺（如淘寶、京東商城、唯品會等）的收入計量問題。2015年5月，美國一家做空公司發(fā)布了一份針對唯品會財務問題的研究報告，該報告公然質疑唯品會收入金額的正確性，報告認為唯品會的商業(yè)模式屬于寄售，不應當采用總額法計量收入，具有高估收入的嫌疑。唯品會事件引起了國內外學者的廣泛關注，上述事件主要是因為我國企業(yè)會計準則對于總額法和凈額法沒有做出明確的規(guī)定。原收入準則中只是將委托代銷分為兩種：一種是視同買斷，按全額確認收入；另一種是收取手續(xù)費方式，按凈額確認收入。但是，互聯(lián)網企業(yè)之間的合作模式千差萬別，不同模式下判斷風險和報酬是否轉移比較困難。

新收入準則中明確了總額或凈額法確認收入的判斷標準，如果企業(yè)在轉讓商品前擁有對商品的控制權，則企業(yè)是主要責任人，應按照總額法確認收入，否則企業(yè)是代理人，應按照凈額法確認收入。淘寶、京東商城、唯品會等電商平臺應首先分析自己在商品交易中所處的地位，是主要責任人還是代理人。筆者認為，判斷企業(yè)在交易中是否為主要責任人時應綜合考慮以下因素：（1）合同條款中規(guī)定企業(yè)是首要義務人。如果企業(yè)只是負責商品的運輸，應當作為代理人處理，按凈額法確認收入。如果企業(yè)向客戶提供商品負有首要責任，或者企業(yè)可以從多個供應商那里自主選擇由哪一個供應商提供商品，應當按總額法確認收入。（2）一般存貨風險由企業(yè)承擔。主要包括商品價格變動風險、滯銷積壓風險等，例如，商品發(fā)生退貨時，所有權轉歸企業(yè)。或者商品價格下跌時，企業(yè)無權向供應商索要補償。（3）企業(yè)擁有商品的自主定價權，或者企業(yè)參與了商品或服務的規(guī)格制定。（4）信用風險由企業(yè)承擔。如果客戶獲得商品或服務后沒有能力支付款項，企業(yè)應當向供應商支付貨款，則企業(yè)承擔了信用風險，應按總額法確認收入?；蛘撸烫峁┑漠a品或服務存在質量問題，客戶要求賠償時，企業(yè)屬于第一賠償人，這種情況下企業(yè)也承擔了信用風險，按總額確認收入。

四、結論及不足

本文通過分析原收入準則和新收入準則在收入確認、收入計量方面的規(guī)定，總結對比了新舊收入準則在這兩個方面存在的主要差異，讓會計實務操作者對新收入準則的變化有個直觀的了解。為了深入剖析新收入準則在會計實務中的具體操作，本文選取了收入確認問題較為突出、計量較為復雜的互聯(lián)網企業(yè)作為分析對象，由于互聯(lián)網企業(yè)的種類繁多，本文選取了規(guī)模較大、商業(yè)模式較為成熟、與老百姓生活息息相關的游戲類企業(yè)和電商平臺類企業(yè)作為研究對象，對比研究了收入準則變化前后的會計處理問題。本文的不足在于，僅分析了新收入準則在互聯(lián)網企業(yè)部分業(yè)務中的應用（虛擬產品收入、虛擬貨幣收入、附有退回權的收入確認、收入計量采用總額法還是凈額法），我們知道互聯(lián)網企業(yè)的業(yè)務種類繁多，還有很多典型業(yè)務值得去探究，例如廣告互換、關鍵詞搜索廣告等。由于篇幅所限，本文只對其中的一些業(yè)務做了探討，在接下來的研究中，會進一步關注新收入準則在互聯(lián)網企業(yè)其他業(yè)務中的應用。

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