“售后回租”會計處理改進

覃予

【摘 要】 “售后回租”交易可能涉及銷售、租賃、融資等不同形式的交易實質(zhì)，現(xiàn)行會計準則對售后回租沒有形成統(tǒng)一的處理原則。國際會計準則理事會2016年發(fā)布的新租賃準則IFRS 16號，確定了基于使用權轉(zhuǎn)移的售后回租會計處理原則，簡化并改進了售后回租會計處理方法。文章結合具體實例分析新舊租賃準則制度下售后回租會計處理的差異。

【關鍵詞】 售后回租； 租賃會計； 融資安排； 收入確認； 使用權資產(chǎn)

【中圖分類號】 F275.2；F234.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0104-03

售后回租是指企業(yè)將商品銷售后在未來某日又重新以租賃方式租回使用的交易。售后回租按照交易的經(jīng)濟實質(zhì)，可能形成銷售業(yè)務、租賃業(yè)務以及融資業(yè)務，并涉及收入確認、租賃確認以及金融資產(chǎn)或負債的確認。目前中國執(zhí)行的租賃準則（CAS 21）與現(xiàn)行國際會計準則17號——租賃（IAS 17）在各主要方面已基本趨于一致，穆林娟和李肖[1]、劉銘和徐泓[2]以及潘虹[3]等學者都對準則的具體內(nèi)容進行了對比探討。然而在2016年，國際會計準則理事會（IASB）又發(fā)布了新的租賃準則——IFRS 16 。新的準則與IAS 17的重大區(qū)別在于，不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，而是要求承租人采用基于使用權（Right of Use）資產(chǎn)的確認模式，確認租賃義務及對應的使用權資產(chǎn)價值。新的租賃確認模式對售后回租會計處理也產(chǎn)生了重要影響，簡化了現(xiàn)行會計準則對售后回租、尤其是售后經(jīng)營性回租復雜的判斷過程。顯然，了解IFRS 16與IAS 17的區(qū)別，對預測我國租賃準則未來的修訂方向有重要意義。

一、現(xiàn)行國際會計準則IAS 17關于售后回租的相關會計處理方法

IAS 17對售后租回的會計處理做出了如下規(guī)定：首先判斷售后回租中的租賃是融資租賃還是經(jīng)營租賃的判斷。售后通過融資租賃的方式回租的，承租人與出租人均將該交易作為一項融資安排，不確認銷售收入及利得。

售后通過經(jīng)營租賃的方式回租的，資產(chǎn)上的風險與報酬轉(zhuǎn)移給承租方（購買方），因此需要終止確認標的資產(chǎn)，并確認銷售損益。同時IAS 17第61款規(guī)定，售后經(jīng)營租賃回租的，還需要考慮公允價值與銷售價格之間的關系：如果交易明顯是按公允價值達成的，則損益應立即予以確認；如售價低于公允價值，則所有損益應立即予以確認；但若損失由低于市價的未來租賃付款額補償時，則應將其遞延，并按租賃付款比例在資產(chǎn)使用期內(nèi)分攤。如售價高于公允價值，其高出公允價值的部分應予以遞延，并在標的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷。此外，IAS 17還規(guī)定，只要公允價值低于賬面金額，差額部分都應立即確認為減值損失。

上述會計處理思路可通過圖1予以描述：對售后回租交易，首先判斷租賃交易類型是融資租賃還是經(jīng)營租賃。如果是融資租賃，則表示標的資產(chǎn)上的風險與報酬未轉(zhuǎn)移給購買方，因此不構成銷售業(yè)務，僅作為一項融資安排進行會計處理。當售后回租形成經(jīng)營租賃的，則應確認相應的銷售利得或損失。此時還需要比較銷售價格與標的資產(chǎn)公允價值之間的關系。因為如果售后回租交易中的銷售價格不等于公允價值，可以合理推斷相應的租賃業(yè)務對價也可能因此而有失公允。比如當銷售方（承租方）報出的銷售價格高于資產(chǎn)公允價值，則很可能在隨后的租賃交易中，購買方（出租方）要求的租賃費用也要高于市場租金，因此高出的部分應在租賃期間遞延確認，以將租賃費用調(diào)整至公允價值（或者將差額部分理解為銷售方向購買方的借款，銷售方隨后在租賃款中逐期還款）。但當銷售價格低于資產(chǎn)公允價值時，其差額部分是否為了彌補以后低于市場水平的租賃費用，則需要更謹慎的判斷。因為銷售方可能為了迅速回款而降低銷售價格，并非為了補償今后經(jīng)營租賃合約中低于市場水平的租金。因此IAS 17在針對售價低于公允價值的售后回租交易中，限制了售價低于公允價值差額部分直接遞延的運用范圍，規(guī)定只有當銷售交易發(fā)生明顯的損失（銷售價格低于賬面金額）時，才需要考慮損失部分是否由以后低于市場水平的租賃付款額所補償，若損失部分由以后低于市場水平的租賃付款額補償，則該損失可以在租賃期間遞延確認。

二、IFRS 16的處理原則與例解

（一）相關會計處理規(guī)定

IAS 17在處理售后經(jīng)營性回租業(yè)務時，涉及到銷售價格、公允價值以及賬面金額三個金額的比較，在會計處理的邏輯與思路上顯得較為冗長復雜。IFRS 16摒棄了IAS 17對回租業(yè)務中租賃類別的判斷，直接與IFRS 15收入確認模型進行了對接。圖2概述了IFRS 16售后回租會計處理原則：首先要求對售后回租是否形成一項滿足收入確認的合約進行判斷，如果滿足IFRS 15中關于收入確認的標準（控制權的轉(zhuǎn)移），則表明銷售成立，否則統(tǒng)一作為一項融資安排，按照金融工具相關準則進行會計處理。

在滿足收入確認標準的情況下，需確認交易產(chǎn)生的銷售利得或損失。但需要注意的是，銷售利得或損失的確認，僅限于在租賃結束時，轉(zhuǎn)移給買方（出租方）部分對應的銷售利得或損失。此外，還需比較銷售價格與標的資產(chǎn)的公允價值，考慮當銷售價格與標的資產(chǎn)公允價值相背離時對銷售收入與銷售利得分攤的影響。具體而言分三種情形：

1.當銷售價格等于資產(chǎn)公允價值時，按照IFRS 16確認租賃負債（即租賃款現(xiàn)值），以租賃款現(xiàn)值除以資產(chǎn)公允價值為比例、資產(chǎn)賬面金額為基數(shù)，確認租賃資產(chǎn)（使用權資產(chǎn)）金額，銷售利得或損失為銷售價格加上使用權資產(chǎn)減去租賃款現(xiàn)值與資產(chǎn)賬面金額。

2.當銷售價格大于資產(chǎn)公允價值時，則應當將銷售價格超出資產(chǎn)公允價值的部分作為購買方（出租方）向銷售方（承租方）提供的額外融資款，調(diào)減租賃款現(xiàn)值。在將賬面金額分攤給銷售方（承租方）確認的使用權資產(chǎn)時，應當按照調(diào)整后的租賃款現(xiàn)值進行分攤。銷售利得或損失的計算同情形（1）。

3.當銷售價格低于資產(chǎn)公允價值時，則應當將銷售價格低于資產(chǎn)公允價值的部分作為銷售方（承租方）預付的租賃款，調(diào)增租賃款現(xiàn)值。在將賬面金額分攤給銷售方（承租方）確認的使用權資產(chǎn)時，應當按照調(diào)增后的租賃款現(xiàn)值進行分攤。銷售利得或損失的計算同情形（1）。

（二）IFRS16售后回租會計處理示例

1.按照公允價值銷售并回租

例1：甲公司將一設備賣給乙公司，銷售價格為該設備的公允價值1 800 000元，交易日當天該設備的賬面金額為1 000 000元。銷售合約成立的同時，甲公司與乙公司又簽訂了回租該設備的協(xié)議，租賃期為18年，每年年末支付租金120 000元，且該租金代表市場水平，租賃合約的內(nèi)含利率是4.5%。

分析：18期的年度租賃款租金120 000元（年金）按照4.5%的折現(xiàn)率得到現(xiàn)值為1 459 200元，這一現(xiàn)值可以代表歸屬于甲公司的銷售價格（公允價值）部分。相應的，歸屬于乙公司的銷售價格（公允價值）部分為1 800 000-1 459 200

=340 800（元）。在此基礎上可以將賬面金額與銷售利得在甲公司與乙公司間進行分配，具體分配情況如表1所示。其中歸屬于甲公司的銷售對價與賬面金額部分，從本質(zhì)上講是由甲公司保留而未轉(zhuǎn)移出去的資產(chǎn)價值部分，因此甲公司不能確認歸屬于自身的銷售利得，而只確認歸屬于乙公司的銷售利得。

根據(jù)上述分攤金額，甲公司可做如下會計分錄：

借：現(xiàn)金 1 800 000

使用權資產(chǎn) 810 667

貸：固定資產(chǎn) 1 000 000

租賃負債 1 459 200

銷售利得 151 467

2.超出公允價值銷售并回租

例2：甲公司將一設備賣給乙公司，銷售價格為2 000 000元。該設備的公允價值1 800 000元，交易日當天該設備的賬面金額為1 000 000元。銷售合約成立的同時，甲公司與乙公司又簽訂了回租該設備的協(xié)議，租賃期為18年，每年年末支付租金120 000元，且該租金代表市場水平，租賃合約的內(nèi)含利率是4.5%。

分析：18期的年度租賃款租金120 000元（年金）按照4.5%的折現(xiàn)率得到現(xiàn)值為1 459 200元。銷售價格超出公允價值200 000元可被認定為乙公司給予甲公司額外的融資額度，甲公司實際支付的租賃款（即歸屬于甲公司的公允價值）為1 459 200-200 000=1 259 200（元），而歸屬于乙公司的公允價值則為1 800 000-

1 259 200=540 800（元）。在此基礎上可以將賬面金額與銷售利得在甲公司與乙公司間進行分配，具體分配情況如表2所示。

根據(jù)上述分攤金額，甲公司可做如下會計分錄：

借：現(xiàn)金 2 000 000

使用權資產(chǎn) 699 556

貸：固定資產(chǎn) 1 000 000

租賃負債 1 459 200

銷售利得 240 356

3.低于公允價值銷售并回租

例3：甲公司將一設備賣給乙公司，銷售價格為1 600 000元。該設備的公允價值為1 800 000元，交易日當天該設備的賬面金額為1 000 000元。銷售合約成立的同時，甲公司與乙公司又簽訂了回租該設備的協(xié)議，租賃期為18年，每年年末支付租金120 000元，且該租金代表市場水平，租賃合約的內(nèi)含利率是4.5%。

分析：18期的年度租賃款租金120 000元（年金）按照4.5%的折現(xiàn)率得到現(xiàn)值為1 459 200元，這一現(xiàn)值可以代表歸屬于甲公司的公允價值部分。銷售價格低于公允價值200 000元，可被認定為甲公司提前向乙公司支付了租賃款，因此甲公司的租賃款共計為1 459 200+200 000

=1 659 200（元），而歸屬于乙公司的公允價值則為140 800元。在此基礎上可以將賬面金額與銷售利得在甲公司與乙公司間進行分配，具體分配情況如表3所示。

根據(jù)上述分攤金額，甲公司可做如下會計分錄：

借：現(xiàn)金 1 600 000

使用權資產(chǎn) 921 667

貸：固定資產(chǎn) 1 000 000

租賃負債 1 459 200

銷售利得 62 467

三、總結

IFRS 16通過使用權資產(chǎn)的確認，將經(jīng)營租賃在資產(chǎn)負債表中予以反映，統(tǒng)一了融資租賃與經(jīng)營租賃的會計處理。IFRS 16采用的“使用權資產(chǎn)”確認模型還簡化了售后回租、尤其是售后經(jīng)營性回租的會計處理，改進了IAS 17中針對售后經(jīng)營性回租復雜而缺少邏輯性的處理方法。根據(jù)IFRS 16提出的思路，售后回租業(yè)務處理的核心問題在于確定交易中是否形成一項獨立的銷售業(yè)務。如形成獨立的銷售業(yè)務，則需要根據(jù)IFRS 15號確認收入，按照IFRS 16號確認租賃負債及租賃資產(chǎn)。銷售利得或損失的計算公式較為簡單直接，等于交易中收到的對價（現(xiàn)金與使用權資產(chǎn)）減去交易中支付的對價（固定資產(chǎn)賬面金額與租賃負債現(xiàn)值），在運用時邏輯清楚，更具可操作性。在具體運用過程中，還需要注意以下兩點。第一，銷售方（承租方）在確認銷售收入與利得時，只有歸屬于購買方（出租方）的銷售利得才能確認，而歸屬于自身的銷售利得不予確認，也就是說使用權資產(chǎn)應當按照賬面金額確認。第二，銷售價格與標的資產(chǎn)公允價值發(fā)生偏離時，需要根據(jù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)，將偏離公允價值的部分作為租賃預付款或者額外融資安排調(diào)整租賃款，并在此基礎上將資產(chǎn)賬面金額分攤為歸屬于銷售方（承租方）的“使用權資產(chǎn)”及轉(zhuǎn)移給購買方（出租方）的“資產(chǎn)賬面金額”，依此確認歸屬于買方（出租方）的銷售利得或損失。我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則21號租賃（CAS 21）對售后回租采用了與IAS 17一致的會計處理方法。隨著IFRS 16的發(fā)布與實施，我國會計準則制定機構與會計實務人員也需了解基于使用權資產(chǎn)的租賃確認模式，并評估對我國售后回租會計實務可能產(chǎn)生的影響。

【參考文獻】

[1] 穆林娟，李肖.IASB改變租賃準則對我國企業(yè)產(chǎn)生的影響[J].商業(yè)會計，2011（19）：14-15.

[2] 劉銘，徐泓.對售后回租業(yè)務會計處理的思考——以承租人為例[J].甘肅社會科學，2014（2）：174-176.

[3] 潘虹.融資性售后回租會計處理思考[J].財會月刊，2014（11）：56-57.