論不同銷售行為下的會計收入確認(rèn)方法

馬廣奇　樊薇

摘要：在營銷策略和收款方式發(fā)展多樣化的現(xiàn)在，收入確認(rèn)的時點(diǎn)和價值的計量始終是會計人員關(guān)心的重點(diǎn)。收入確認(rèn)的時點(diǎn)和數(shù)值上存在的差異，將直接影響企業(yè)納稅義務(wù)的完成和當(dāng)期經(jīng)營成果的優(yōu)劣，其穩(wěn)定性更決定著企業(yè)在未來能否可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計計量 銷售行為 收入確認(rèn)

入的確認(rèn)作為企業(yè)實現(xiàn)銷售后的一項管理工作，隨著現(xiàn)代社會中多樣化的營銷模式而被賦予新的內(nèi)涵。在實踐中，收入的概念、確認(rèn)的條件和計量的金額，也都隨之發(fā)生著變化。面對日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為，深入理解交易的本質(zhì)，合理判斷收入實現(xiàn)的時點(diǎn)和金額是會計人員提供準(zhǔn)確會計信息的必要條件。

一、收入的內(nèi)涵

會計中的收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。可以看出，收入的關(guān)鍵體現(xiàn)在日常活動和所有者權(quán)益的增加，換句話說，就是在日常活動的驅(qū)動下，原始資本在運(yùn)營過程中的價值增值。企業(yè)提供有形或無形商品的收益，實質(zhì)就是對過去付出資源的價值收回，這是廣義的收入含義。在實踐中，根據(jù)日?；顒拥男再|(zhì)，收入又可以進(jìn)一步細(xì)分為銷售商品，提供勞務(wù)，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，建造合同形成的收入；按日常活動的重要性程度，又可以人為將收入劃分為會計分錄中的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。不論如何劃分，收入確認(rèn)的時點(diǎn)和價值的計量始終是會計人員關(guān)心的重點(diǎn)，收入確認(rèn)時點(diǎn)和金額上的差異，會直接影響企業(yè)納稅義務(wù)的完成和當(dāng)期經(jīng)營成果的優(yōu)劣，收入在時間和數(shù)值上的穩(wěn)定性更決定企業(yè)在未來是否能夠可持續(xù)成長。

二、收入確認(rèn)的時點(diǎn)條件

企業(yè)會計準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)需要滿足五個條件，即企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。理解收入確認(rèn)的這五個條件，就可以準(zhǔn)確地記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完成的時點(diǎn)，輔助性發(fā)揮會計在經(jīng)濟(jì)管理中的作用。

商品上與所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險及報酬已轉(zhuǎn)移是收入確認(rèn)的核心要素。實踐中，會計人員一般通過辨別交易的實質(zhì)，形式上表現(xiàn)為所有權(quán)憑證或商品的交付。一般情況下，一項交易的所有權(quán)憑證和實物交付都已具備，則該交易對象所有權(quán)上的所有風(fēng)險及報酬都已轉(zhuǎn)移。值得注意的是所有權(quán)憑證的移交并非貨款的收付。當(dāng)所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓度我庖粋€實現(xiàn)時，表明交易對象所有權(quán)上的主要風(fēng)險及報酬已轉(zhuǎn)移。在特殊情況下，也存在所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓兑淹瓿?，但是商品所有?quán)上的主要風(fēng)險及報酬并未轉(zhuǎn)移，從交易的實質(zhì)重于形式判斷，不應(yīng)確認(rèn)為收入。在實踐中一般體現(xiàn)為以下四點(diǎn)：（1）商品在質(zhì)量、品質(zhì)、規(guī)格上與合同不符，且未根據(jù)正常保證條款予以彌補(bǔ)；（2）協(xié)議中買方具有退貨權(quán)且賣方無法確定退貨的可能性；（3）支付手續(xù)的代銷，商品已發(fā)出；（4）尚未完成售出商品安裝或檢驗，且屬于協(xié)議的重要組成部分。其中，第（1）、（2）點(diǎn)基于消費(fèi)者權(quán)益保障的延伸來進(jìn)行判斷，第（3）點(diǎn)是現(xiàn)代營銷手段新形勢的體現(xiàn)，而第（4）點(diǎn)中商品在實質(zhì)上并未交付。基于以上四點(diǎn)，可以延伸出各種不同形式的經(jīng)濟(jì)行為，但是交易的實質(zhì)卻是判斷商品所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬的首要出發(fā)點(diǎn)。

收入確認(rèn)條件的第二個條件，主要強(qiáng)調(diào)實物的交付。第三個條件要求收入的金額可以可靠計量，數(shù)值要公允。當(dāng)價格可以確定時，賣方就需要判斷該價款收回的可能性，即第四個條件。買方從主觀和客觀上在銷售時支付價款的可能性大于50%時，賣方才實現(xiàn)銷售。這里強(qiáng)調(diào)在銷售時點(diǎn)對價款回收可能性的判斷。以后該款項無法收回時，賣方應(yīng)調(diào)整應(yīng)收債權(quán)，而非原確認(rèn)的收入。第五個條件，與銷售商品形成收入相關(guān)的成本能夠可靠計量，這也是與收入配比的原則。如果沒有相關(guān)成本，已收到的價款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

三、收入的金額計量

（一）一般銷售行為下的會計金額計量

一項經(jīng)濟(jì)行為在滿足收入確認(rèn)條件后，從會計信息及時性角度，需要對應(yīng)的會計分錄以實現(xiàn)對該交易的記錄和計量。一般情況下，收入確認(rèn)的數(shù)值為商品的銷售款，即賣方從買方收到的貨款。在賣方開具的增值稅專用發(fā)票上體現(xiàn)為扣除稅金后的金額。而在實踐中，企業(yè)為了實現(xiàn)銷售，會對營銷方式和收款方式做出多種組合，以保證企業(yè)存貨和現(xiàn)金流的相對穩(wěn)定性。例如托收承付的銷售方式，托收承付實質(zhì)上含有兩種行為，賣方委托銀行向異地的買方收取款項，買方向銀行承諾付款。本質(zhì)上是收款方式的變化，在賣方發(fā)出商品，并且辦妥托收手續(xù)后確認(rèn)收入，對收入金額沒有影響。

此外，作為日常經(jīng)營活動中常見的現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓和銷售退回，雖然都是企業(yè)主動在貨款數(shù)額上做出退讓，但收入確認(rèn)金額的依據(jù)卻有所區(qū)別，其核心在于判斷企業(yè)的目的。企業(yè)使用現(xiàn)金折扣，目的是加快回款速度，結(jié)果是所收到現(xiàn)金數(shù)額的減少，這種減少可以認(rèn)為是對債務(wù)人提前付款的經(jīng)濟(jì)獎勵。所以收入以貨款金額，也就是扣除現(xiàn)金折扣前的商品總價款在數(shù)值上予以確認(rèn)，現(xiàn)金折扣發(fā)生時直接計入財務(wù)費(fèi)用。商業(yè)折扣是為了大量銷售商品而發(fā)生的一種企業(yè)讓利行為，收入按扣除折扣后的凈價計量。相比銷售折讓，這兩種折扣行為都是在企業(yè)實現(xiàn)銷售前制定的營銷政策。銷售折讓時企業(yè)因售出商品質(zhì)量等原因給予買方價格上的減讓，一般發(fā)生銷售折讓應(yīng)沖減當(dāng)期的銷售收入，在會計分錄上按減少的收入金額做相反的分錄。屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的情況，按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。值得注意的是，收入本身減少的同時，也應(yīng)減少所對應(yīng)的增值稅。銷售退回是對已售商品的全部折讓，會計處理的原則和銷售折讓相同。

（二）特殊銷售行為下的會計金額計量

不同于一般銷售方式，特殊商品銷售的業(yè)務(wù)取決于發(fā)出商品的收款方式的特殊性。實際上，商品所有權(quán)上的風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移，例如收取手續(xù)費(fèi)的代銷商品。在發(fā)貨時不確認(rèn)收入，而在受托方開出代銷清單時確認(rèn)收入；同時，受托方以協(xié)議計算手續(xù)費(fèi)，確認(rèn)收入。受托方原則上只是協(xié)助銷售，可以看作委托方的一部分，本質(zhì)上仍為委托方銷售，兩者之間的手續(xù)費(fèi)不影響委托方收入的計量，可將其視為實現(xiàn)收入的手段，在發(fā)生時計入銷售費(fèi)用。

預(yù)收款銷售商品，實際上屬于分期收款，有兩個重要的時間點(diǎn)，分別為交付商品前的先行付款和收到最后一筆款項交貨。在這種情況下，只有在收到最后一筆款時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬才轉(zhuǎn)移，因此，企業(yè)發(fā)出商品時，以協(xié)議價確認(rèn)收入，之前預(yù)收的貨款確認(rèn)為負(fù)債。另一種分期付款則較為復(fù)雜，即具有融資性質(zhì)的分期收款，商品先交付，貨款后期分期支付，實質(zhì)上為買方為賣方提供的無息貸款。在符合收入確認(rèn)條件時，按協(xié)議的公允價值即商品的現(xiàn)銷價格確定收入。這里的融資性體現(xiàn)為協(xié)議價款的收取采取遞延方式，時間一般為三年以上。

附有銷售退回條件的銷售方式也是現(xiàn)代營銷手法的一種。企業(yè)應(yīng)合理地估計發(fā)生退貨的可能性，這是判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移的關(guān)鍵，也是確定收入金額的基礎(chǔ)。若企業(yè)能合理估計退貨的概率，在發(fā)出商品時，以商品價款確認(rèn)收入；當(dāng)期期末，按照退貨發(fā)生的可能性，沖減退貨的收入和成本，差額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，即退貨部分實現(xiàn)的利潤。若不能合理地估計退貨的可能性，企業(yè)應(yīng)在退貨期滿時，按照實際實現(xiàn)的收入金額確認(rèn)。售后回購和售后回租這兩種行為一般為融資交易。在融資性售后回購中，回購價固定或者在原售價的基礎(chǔ)上加合理的回報。這種籌資行為使得該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移，故不能確認(rèn)為收入，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。售后回租是集銷售和融資一體的特殊形式，資產(chǎn)最終所有權(quán)仍歸賣方即承租人所有。融資性售后回租在收到售出資產(chǎn)的價款時也不確認(rèn)收入，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額遞延，按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)調(diào)整。

（三）新型銷售行為下的會計金額計量

隨著市場需求的變化，特殊方式的商品銷售模式也在不斷擴(kuò)充，但收入金額確認(rèn)的本質(zhì)則保持不變。例如以舊換新銷售商品，可以將其理解為新商品賣出、舊商品購入這兩種行為，收入的金額以新商品的售價計量。對于買一贈一式銷售，企業(yè)需將實際收到的銷售款確認(rèn)收入的金額，贈品的價格作銷售費(fèi)用，不確認(rèn)為收入。積分換商品，即授予客戶獎勵積分，在贈送的商品上體現(xiàn)的更為靈活。當(dāng)期收到的銷售款在售出商品和積分的公允價格之間進(jìn)行分配，已實現(xiàn)的銷售確認(rèn)為收入，剩下積分所占的部分，確認(rèn)為遞延收益，在以后實現(xiàn)商品銷售時，再確認(rèn)收入。預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)業(yè)務(wù)的實質(zhì)也與其類似，贈品作為促銷費(fèi)用，然后根據(jù)商品的性質(zhì)確定為當(dāng)期實現(xiàn)的收入或待以后實現(xiàn)的遞延收益。在這三種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，企業(yè)為實現(xiàn)銷售，制定配套的營銷策略組合，目的是實現(xiàn)產(chǎn)品銷售數(shù)量的增長，而給予買方的一種變相讓利行為，所以收入的金額始終圍繞商品自身的價值，而非外在的價格。

四、結(jié)論

收入的確認(rèn)作為企業(yè)經(jīng)營管理的標(biāo)尺，有助于衡量本企業(yè)在會計期間的經(jīng)營成果，與其他同類企業(yè)進(jìn)行管理效率的比較。在符合會計準(zhǔn)則中關(guān)于收入的概念、收入的確認(rèn)條件后，依據(jù)交易的實質(zhì)重于形式原則，合理確定收入的金額，是會計信息有用性和可比性的內(nèi)涵，也是會計人員在實踐中準(zhǔn)確計量、報告的基礎(chǔ)。X

參考文獻(xiàn)：

1.閻磊，馬廣奇.視同銷售的兩種處理方法及其影響[J].財會月刊，2011，（11）.

2.中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.