完工百分比法在施工企業(yè)收入確認中的運用分析

陳春芳

摘要：在社會不斷發(fā)展進步的時代背景下，我國的施工企業(yè)為了自身的利益和發(fā)展需要，逐漸廣泛應(yīng)用完工百分比法來對工程施工的余額、成本以及收入加以確認，間接促進了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。就目前的情況來看，雖然我國的施工企業(yè)在應(yīng)用完工百分比法進行收入確認的時候還存在很多問題，其也對企業(yè)產(chǎn)生了一定的不利影響。但是站在全局的角度進行分析可以發(fā)現(xiàn)，完工百分比法依然是我國施工企業(yè)高效開展收入確認工作的關(guān)鍵，其還有很大的發(fā)展?jié)摿?。本文首先對完工百分比法的相關(guān)概念進行了闡述，然后對企業(yè)應(yīng)用完工百分比法出現(xiàn)的問題進行了分析并給出了具體的解決措施，最后對兩家園林施工上市企業(yè)應(yīng)用完工百分比法進行收入確認的實例作了論述，加深對應(yīng)用完工百分比法進行收入確認的理解。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè) ?收入確認 ?完工百分比法

施工企業(yè)不同于其他產(chǎn)業(yè)，工程項目的成本、收入等核算需要經(jīng)過嚴格的程序，而且，由于工程施工需要一定的時間，其中產(chǎn)生的變化十分復雜。因此，應(yīng)用完工百分比法來高效的進行施工企業(yè)的收入確認，意義重大。所以，施工企業(yè)應(yīng)該重視完工百分比法的應(yīng)用，做到科學性、合理性。在實際應(yīng)用的過程中及時發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，采取有效的措施予以解決，使完工百分比法更好的服務(wù)于施工企業(yè)的收入確認工作，最終實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標。

一、完工百分比法概述

（一）完工百分比法的含義

根據(jù)施工合同的完工進度來計算合同的費用以及收入，這就是完工百分比法。當期施工的工程量與合同收入成正比例關(guān)系，就可以應(yīng)用完工百分比法對當期已完成工程施工部分的合同費用、收入以及所獲收益進行核算。由此看來，對施工企業(yè)施工合同的進度及相關(guān)信息可以通過完工百分比法來加以控制，進而合理控制成本，從某種角度而言也推動了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（二）完工百分比法的應(yīng)用方式

根據(jù)會計法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)采用完工百分比法確認合同收入的方法有三種，即實際測定進度法、完成工作量法以及實際成本比例法，下面對這三種方法的內(nèi)涵及其優(yōu)缺點進行闡述。

完成工作量法即產(chǎn)出測算法，是指施工企業(yè)進行實際測算或者根據(jù)在合同預(yù)期的總工作量中已完成工作量所占比例來確定完工百分比。如果合同造價不產(chǎn)生太大變化、施工的內(nèi)容相同、施工難度差異不大，應(yīng)用產(chǎn)出測算法就比較準確、方便。但是，通常情況下，施工的設(shè)計圖紙會與施工的實際環(huán)境產(chǎn)生一定差異，應(yīng)用產(chǎn)出測算法就容易導致施工企業(yè)實際投入的成本高于預(yù)期的標準，因此形成了“先施工后變更”的情況，從而影響了企業(yè)發(fā)展。

實際成本比例法即投入測算法，是指根據(jù)在合同預(yù)期總成本中累計的實際發(fā)生成本所占比例來確定完工百分比。投入測算法雖然比較簡單，在實際施工應(yīng)用中，卻很容易出現(xiàn)工程進度與成本投入無法對應(yīng)的情況，成本投入增加，施工進度卻十分滯后。但是投入測算法只對施工成本產(chǎn)生影響，對施工進度沒有影響。

如果無法采用完成工作量法和實際成本比例法來測定完工進度的時候，就需要應(yīng)用實際測定進度法這一技術(shù)測量方法。應(yīng)用此方法不是由施工企業(yè)來隨意進行測定的，這時需要專業(yè)人員的介入，在現(xiàn)場科學進行測定。

根據(jù)這三種方法的優(yōu)缺點及其適用范圍，結(jié)合目前我國施工企業(yè)的現(xiàn)狀，實際成本比例法被普遍用于施工企業(yè)的收入確認。

（三）完工百分比法對施工企業(yè)的意義

施工企業(yè)制定工程項目的規(guī)劃、造價以及進行報價的時候，都需要經(jīng)過比較嚴格和復雜的程序，這是有別于其他產(chǎn)業(yè)的地方，而且施工企業(yè)需要一定的時間來進行施工。應(yīng)用完工百分比法，就可以實現(xiàn)施工企業(yè)工程成本及收入的有效確認，避免原先進行收入確認時出現(xiàn)的一些問題，保證工程項目的有序進行。

完工百分比法的有效應(yīng)用，就需要施工企業(yè)完善內(nèi)部控制體系，進而推動企業(yè)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展。為此，施工企業(yè)應(yīng)該加強企業(yè)財務(wù)部門信息管理系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)，幫助財務(wù)人員更有效的應(yīng)用完工百分比法來解決財務(wù)問題，這也從側(cè)面上對施工企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)進行了優(yōu)化。

此外，合理應(yīng)用完工百分比法，施工企業(yè)就可以對自身的資產(chǎn)賬目以及權(quán)益變動情況做到有效控制，這也使會計財務(wù)機制的穩(wěn)定性以及有效性得到進一步的提高。

二、實際應(yīng)用完工百分比法出現(xiàn)的問題

（一）對施工合同結(jié)果的估計缺乏有效性

下面從合同收入、合同總成本、預(yù)期損失三個方面來分析施工合同結(jié)果估計有效性的缺乏。

施工合同的收入既包括初始收入，也包括在施工過程中變更、獎勵、索賠等情況產(chǎn)生的收入。施工企業(yè)的工程施工周期都比較長，工程變更出現(xiàn)的相對頻繁，但是相應(yīng)的合同卻沒有及時進行簽訂。此外，在施工合同中并沒有明確規(guī)定獎勵、索賠等收入，因此，施工企業(yè)對施工合同的收入估計缺乏有效性。

目前我國施工企業(yè)的管理水平各不相同，管理方式缺乏先進性，企業(yè)員工的綜合素養(yǎng)不高，再加上市場價格以及各種不確定因素的影響，施工企業(yè)對于合同總成本的估計缺乏有效性。

施工合同的預(yù)期總收入是客戶和施工企業(yè)最初簽訂的合同資金，再加上施工過程中由于合同變更、獎勵、索賠等產(chǎn)生的收入。施工合同的預(yù)期總收入低于總成本，就說明施工合同發(fā)生了減值。因此，如果沒有合理估計完成施工需要的成本投入，就會導致預(yù)期損失的估計缺乏有效性。

（二）影響施工企業(yè)納稅

我國現(xiàn)行的稅法明文規(guī)定了計稅方式以及納稅時間，而施工企業(yè)合同的相關(guān)準則也規(guī)定了企業(yè)收入確認的時間，由于二者存在一定的差異性，所以企業(yè)的納稅時間以及應(yīng)納稅金額就出現(xiàn)一些爭議，進而影響了企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。

對企業(yè)所得稅的影響。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，如果建筑安裝工程的時間持續(xù)達到1年以上，企業(yè)確認成本、收入及利潤就需要按照完工的進度來進行，企業(yè)所得稅也需要在確認的會計期間內(nèi)進行繳納。但是，就目前的情況來看，施工企業(yè)的完工進度超過了工程款的收入，這就表明企業(yè)繳納稅款的時候首先要墊付部分資金，從而導致企業(yè)的稅務(wù)負擔增加。此外，施工企業(yè)的工程變更相對比較頻繁，一旦業(yè)主沒有進行批復，施工企業(yè)就無法收回按照完工百分比法確認的收入，進而導致納稅的總體收入高于會計總體收入，這時如果結(jié)算沒有完成，前期確認的收入可以退回;但是當結(jié)算已經(jīng)完成的時候，只能將其作為壞賬進行處理，從而給施工企業(yè)造成損失。

對營業(yè)稅的影響。通過對我國現(xiàn)行稅法有關(guān)規(guī)定的分析，可以發(fā)現(xiàn)工程結(jié)算單即開票數(shù)是營業(yè)稅的計稅依據(jù)。但是施工企業(yè)合同的相關(guān)準則規(guī)定，施工企業(yè)對合同收入的確認需要采用完工百分比法來進行，進行稅金金額的計提需要遵循配比原則，如此一來就難以反映納稅的現(xiàn)實義務(wù)。

（三）存在虛擬性

目前我國施工企業(yè)普遍采用實際成本比例法來確認收入，也就是根據(jù)在合同預(yù)期總成本中實際發(fā)生成本所占的比例來確定完工百分比，這種方法在實際應(yīng)用中存在虛擬性的問題。在整個的施工企業(yè)運行當中，借助完工百分比法可以發(fā)現(xiàn)，合同成本會不定期的產(chǎn)生一些波動，而不是呈一個勻速變化的趨勢。同時，受到部分不確定因素的影響，合同成本的真實性就會降低，從而導致施工合同的完工存在一定的虛擬性，決策就難以建立在真實的水平基礎(chǔ)上進行。

此外，施工企業(yè)進行工程施工的時候，所選用的原材料十分復雜，而且時常與市場價格的波動變化形成聯(lián)系。但是，在進行原材料以及相關(guān)設(shè)備的價格預(yù)估的過程中，如果應(yīng)用完工百分比法加以估算，其結(jié)果難以與物價的變動同步，進而產(chǎn)生很多問題，施工企業(yè)也無法按照真實的物價來制作財務(wù)報表。

三、改進施工企業(yè)應(yīng)用完工百分比法的措施

（一）完善合同管理制度

施工企業(yè)在與客戶簽訂合同的時候就應(yīng)該明確規(guī)定有關(guān)合同變更、獎勵、索賠等情況，實時跟蹤合同的執(zhí)行情況，出現(xiàn)變化及時變更合同，將新合同的內(nèi)容傳達到每個部門，落實合同的執(zhí)行，進而保證合同收入與成本估計的有效性。在執(zhí)行合同的過程中，施工企業(yè)與客戶都需要遵循誠實守信、公平、公正、公開的原則，根據(jù)合同中的規(guī)定進行施工及付款。同時，施工企業(yè)要準確計算完工進度，進而核算當期的合同費用及收入等，以此來真實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

（二）加強內(nèi)部成本核算，重視成本歸集工作

保證施工合同預(yù)期總成本估計準確性的關(guān)鍵就在于建立及完善企業(yè)內(nèi)部的成本核算制度。施工企業(yè)應(yīng)該重視成本核算工作，建立并且完善內(nèi)部成本核算制度，從而使企業(yè)在進行施工合同預(yù)期總成本估算的時候有制度保障，估算工作標準化。為此，施工企業(yè)應(yīng)該將財務(wù)部、工程部、物資部等部門聯(lián)系起來，成立施工合同成本核算小組。如果需要變更施工合同的預(yù)期總成本，就必須準備好充足的內(nèi)部證明資料，并且聯(lián)系內(nèi)部部門和外部有關(guān)部門來完成具體的簽訂程序，在此要注意確定會計賬面上的合同總成本，應(yīng)該有每期最新的成本核算資料作為支撐。

施工企業(yè)應(yīng)該制定嚴格的規(guī)章制度，以制度來規(guī)范直接成本從施工現(xiàn)場傳遞到企業(yè)財務(wù)部門的流程，實現(xiàn)傳遞流程的標準化，并且保證其信息及時傳達到位。同時，施工企業(yè)應(yīng)該維持成本資料傳遞的周期同步于會計核算周期。施工企業(yè)的每個部門需要加強交流合作，共同將某個會計期間內(nèi)的具體機械費用和材料費用的分攤與計提，再加上直接人工費的簽認與計提歸集到這個會計期間內(nèi)。企業(yè)必須推行問責制，保證每個部門交流合作的有效性。一旦某個部門出現(xiàn)問題，從而導致傳遞成本資料的時候脫節(jié)情況的發(fā)生，此時就要追查部門責任，并且將問責結(jié)果加入部門業(yè)績的考核當中。

（三）明確施工合同的會計核算對象

通常情況下，施工企業(yè)與客戶進行合同簽訂的時候，如果是建設(shè)某一項資產(chǎn)也應(yīng)該簽訂一個相應(yīng)的合同。但是在有些情況下，施工企業(yè)承接多項資產(chǎn)的建造工程后卻只簽訂了一個合同，這就會出現(xiàn)由于會計核算對象不同，其會計核算結(jié)果也不同的現(xiàn)象。為了保證對合同成本及收入核算的準確性，施工企業(yè)應(yīng)該將已經(jīng)簽訂的單項合同作為會計核算對象，然后單獨確認每個單項合同的成本、收入以及利潤。如果一個合同涉及多項資產(chǎn)，施工企業(yè)就必須根據(jù)相關(guān)準則，遵循合同分立與合并原則，對施工合同的會計核算對象進行確定，從而正確核算合同的收益及損失。

四、施工企業(yè)應(yīng)用完工百分比法的實例分析

下面就園林施工上市企業(yè)北京東方園林股份有限公司和內(nèi)蒙古和信園蒙草抗旱綠化股份有限公司為例，分析施工企業(yè)應(yīng)用完工百分比法的具體情況。東方園林和蒙草抗旱兩個公司都是采用實際成本比例法也就是在合同預(yù)期總成本中累計實際發(fā)生成本所占的比例來確定完工百分比。

兩個公司在進行施工合同完工進度以及施工合同收入確定的時候，都是按照在合同預(yù)期總成本中累計實際發(fā)生成本所占的比例來確定施工合同的完工百分比。在對工程施工方的工程結(jié)算單與應(yīng)用完工百分比法核算合同收入的完工產(chǎn)值差異率進行處理的時候，兩家公司秉承一貫性及謹慎性的原則，謹慎處理在費率合同下產(chǎn)生的高于10%的差異率，處理方式如下：

差異率的計算公式為：（依照完工進度核算的產(chǎn)值-施工方在工程結(jié)算單核算的完工產(chǎn)值）/ 依照完工進度核算的產(chǎn)值=差異率。

如果差異率小于10%（含10%）的時候，就根據(jù)確定的完工進度來核算并確認合同費用及合同收入。

如果差異率大于10%，需要分情況進行核算：

在總價合同方面，此類合同已經(jīng)明確規(guī)定了工程總造價，比如出現(xiàn)假山、種植、設(shè)計變更等情況，有時候施工方會在施工過程中滯后確認這部分的產(chǎn)值，也就是總價合同在施工過程中會出現(xiàn)實際完成產(chǎn)值高于施工方確認的完工產(chǎn)值的現(xiàn)象。受到總價合同條約以及投標預(yù)算的影響，在后期產(chǎn)值中會對滯后確認的產(chǎn)值加以確認，這種方式避免了結(jié)算風險的產(chǎn)生。此外，總價合同的施工圖紙相對完善，當工作量出現(xiàn)變化時，在施工方和監(jiān)理的批復下，能夠重新計算新的成本與造價。所以，兩家公司依然根據(jù)實際發(fā)生的合同成本來確定完工百分比，進而確認合同費用及合同收入。

在費率合同方面，如果費率合同的首次差異率大于10% ，又要從兩方面進行分析：

如果施工方?jīng)]有確認完工產(chǎn)值，根據(jù)相關(guān)會計準則規(guī)定，公司對施工合同的結(jié)果難以進行有效估計的，合同成本無法回收時，在發(fā)生時就確認為合同費用，合同收入不作確認。如果可以回收，按照回收的實際合同成本來確認合同收入，將當期合同成本確認為合同費用。

如果施工方確認完工產(chǎn)值，如果首次差異率大于10%，公司遵循謹慎性原則，確認合同收入需要根據(jù)施工方在工程結(jié)算單核算的完工產(chǎn)值。

通過對上述案例進行分析可以發(fā)現(xiàn)，采用成本法來確認完工百分比的時候，應(yīng)該注意一些問題。首先，根據(jù)在合同預(yù)期總成本中累計實際發(fā)生成本所占的比例來確定施工合同的完工百分比。此時要注意證明合同預(yù)期的總成本以及合同實際發(fā)生的成本，應(yīng)該借助哪一種證據(jù)或者通過哪些關(guān)鍵控制點來證明就十分關(guān)鍵。為此，兩家公司對自身的財務(wù)管理制度以及財務(wù)核算體系進行了完善，通過這種完善的制度，就可以將合同實際發(fā)生的成本清楚的區(qū)別開來，并且保證合同實際發(fā)生成本核算的真實性、準確性。其次，要注意按照費用合同、費用合同差異率以及總價合同不同的情況分別進行處理合同金額與決算金額之間產(chǎn)生的差額。

五、結(jié)束語

總而言之，目前我國施工企業(yè)的收入確認工作中廣泛應(yīng)用了完工百分比法，這種方法對施工企業(yè)具有十分重要的現(xiàn)實意義，可以保證施工企業(yè)有效進行收入確認，進而促進企業(yè)的發(fā)展。因此，施工企業(yè)需要在完工百分比法實際應(yīng)用的過程中及時發(fā)現(xiàn)并且處理其中存在的問題，通過實施完善合同管理制度和企業(yè)內(nèi)部的成本核算制度，提高對稅金確認、成本歸集工作的重視等措施，使完工百分比法更好的應(yīng)用于施工企業(yè)的收入確認工作，從而準確的核算企業(yè)成本、收入以及所獲利潤，最終實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標。

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