關(guān)于房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中稅收問題的探討

尚桂芳

【摘 要】房地產(chǎn)交易涉及的稅種繁多，主要包括增值稅、契稅、土地增值稅和所得稅等，其中以土地增值稅和所得稅為主，所得稅采用固定稅率，而土地增值稅征收中涉及的房地產(chǎn)原值、收入等都需要通過房地產(chǎn)估價來測算，在目前稅制下實際征繳過程中存在亟需改進的地方。文章通過對土地增值稅征繳的某一實例進行測算分析，對土地增值稅征收中所涉及的房地產(chǎn)估價等相關(guān)問題進行討論，并提供相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】土地增值稅;房地產(chǎn)估價;重置成本;成新率

【中圖分類號】F812.42;F299.23 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674-0688（2019）04-0255-02

土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附屬物所取得的增值額為征稅對象，依照規(guī)定稅率征收的一種稅。開征土地增值稅，主要是國家運用稅收杠桿引導(dǎo)房地產(chǎn)經(jīng)營的方向，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配。既要有效地抵制炒買炒賣等牟取暴利的投機行為，也要保護正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者的合法權(quán)益，使其獲得一定投資回報，促進房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。

1 土地增值稅征收實例分析

1.1 實例分析

關(guān)于張××商鋪銷售稅收的清算報告。

該房地產(chǎn)位于山陽區(qū)解放中路××號××樓××層××號，《房屋所有權(quán)證》號為××××，房屋所有權(quán)人為張××，建筑面積為420.35 m2，結(jié)構(gòu)為鋼混，建成年份為2008年;土地使用權(quán)證號為××××，國有出讓商服用地，土地使用權(quán)面積為236.2 m2。于2016年9月30日由李××以580萬元從張××處購得，并由焦作市政源房地產(chǎn)評估有限責(zé)任公司進行房地產(chǎn)估值，確定該房地產(chǎn)市場價值為620萬元，重置成本為453萬元，成新率為89%，評估費用為1.6萬元，張××提供有契稅完稅證125 577.2元。

此項交易土地增值稅扣除成本為453萬×89%=403.17萬元，評估費為1.6萬元，稅金扣除3.85萬元，合計扣除項目金額為408.62萬元，增值額為181.85萬元，土地增值率為44.5%。

應(yīng)繳納土地增值稅為181.85萬×30%=54.55萬元;應(yīng)繳納個人所得稅為116.35萬×20%=23.27萬元，稅費合計111.19萬元。

1.2 房地產(chǎn)交易中土地增值稅征收存在的主要問題

1.2.1 在計算重置成本價時價值時點確定不符合相關(guān)法律規(guī)定

房屋及建筑物價格、土地價格及房地產(chǎn)成交價格評估時，價值時點的確定缺乏明確法律規(guī)定，造成實際評估工作中存在價值時點偏差。

1.2.2 房屋重置成本的理解不明確

?“重置成本”是土地增值稅納稅申報表中出現(xiàn)的名詞，需要根據(jù)房地產(chǎn)估價報告的結(jié)果來填寫，依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）中舊房及建筑物評估價格而設(shè)立。重置成本具體包括哪些內(nèi)容，計算時與重置價有何不同，在實際評估中存在各種不同的解釋。

1.2.3 “成新”與“折扣”概念混淆

?“成新度折扣率”是土地增值稅納稅申報表中的名詞，但“成新”與“折扣”分別反映折舊的兩個方面，即“成新度=1-折舊率”。這兩個名詞定義界定不明確，需要進一步探討土地增值稅征繳中成新或折舊的內(nèi)涵。

2 土地增值稅征繳中相關(guān)法律對房地產(chǎn)估價的若干規(guī)定

?《暫行條例》第九條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：①隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的;②提供扣除項目金額不實的;③轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，且無正當(dāng)理由的。

?《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第七條第四款：計算增值額的扣除項目包括舊房及建筑物的評估價格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認。

3 當(dāng)前房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中土地增值稅征收存在的問題建議

3.1 房屋評估與土地評估“價值時點”不一致的問題

根據(jù)《暫行條例》和《實施細則》的規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓舊房的土地增值稅征收中涉及的房地產(chǎn)估價項目主要有兩項：一是土地價格，即取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用;二是舊房及建筑物的評估價格，即房屋重置成本×成新率。顯然這兩項評估結(jié)果的“價值時點”不同。土地價格評估是評估取得土地使用權(quán)時的價值，對應(yīng)的價值時點為“土地使用權(quán)的取得之日”（簡稱過去），而舊房及建筑物的評估價格對應(yīng)的價值時點為“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（賣出）的交易合同簽訂之日或房地產(chǎn)拍賣成交之日”（簡稱現(xiàn)在）。根據(jù)相關(guān)政策，結(jié)合房地產(chǎn)檔案資料的登記現(xiàn)狀，在舊房轉(zhuǎn)讓需要對土地使用權(quán)評估時（注：只有當(dāng)“納稅人提供的扣除項目金額不實的，或納稅人在取得房屋時確實支付土地價款但無法提供憑據(jù)時”），土地使用權(quán)價值內(nèi)涵應(yīng)根據(jù)項目實際發(fā)生或支出情況，在征地與征收（或拆遷）補償費用、土地開發(fā)費用、土地使用權(quán)出讓金、取得土地的契稅中合理確定。土地使用權(quán)評估的價值時點為土地使用權(quán)取得之日，視不同情況確定：通過購買房地產(chǎn)方式取得土地的，價值時點為購買房地產(chǎn)時權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的簽訂日期;以出讓或劃撥方式取得土地使用權(quán)的，其價值時點為土地使用權(quán)出讓合同簽訂之日或批準(zhǔn)文件頒發(fā)之日等。房屋評估的“價值時點”則統(tǒng)一確定為房地產(chǎn)發(fā)生交易之日。

3.2 房屋重置成本的內(nèi)涵構(gòu)成項目不明確，應(yīng)根據(jù)《實施細則》的立法本意來合理確定

根據(jù)《暫行條例》和《實施細則》的相關(guān)規(guī)定：舊房及建筑物的評估價格=房屋重置成本×成新率，但對房屋重置成本的內(nèi)涵并未明確規(guī)定。但根據(jù)《暫行條例》和《實施細則》規(guī)定的土地增值稅清算時允許扣除項目的構(gòu)成來分析，房屋重置成本應(yīng)該包括建設(shè)成本、管理費用、財務(wù)費用、其他成本費用等，對銷售稅費和開發(fā)利潤是否包含存在一定爭議。根據(jù)《暫行條例》和《實施細則》的規(guī)定，允許扣除的項目第（4）項為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，這里面實際包含銷售稅費并且是以票據(jù)據(jù)實扣除，因此銷售稅費不宜計入房屋重置成本，否則就有重復(fù)計算的嫌疑。對于開發(fā)利潤，從《暫行條例》和《實施細則》的規(guī)定來看，土地增值稅是對增值額按稅率進行計算，目的是合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，從這個角度來說開發(fā)利潤作為增值額的一部分不宜計入房屋重置成本。但根據(jù)《實施細則》的規(guī)定：對取得土地使用權(quán)進行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計算其增值額時允許加計20%扣除，對建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售的，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。土地增值稅征收維護國家權(quán)益的同時，要保護房地產(chǎn)建造者的合法利益，使其得到一定的投資回報，維護稅收的權(quán)威性和公平性。《實施細則》規(guī)定的加計20%扣除在舊房轉(zhuǎn)讓評估時，可以理解為房地產(chǎn)建造的“基本投資回報”或房地產(chǎn)開發(fā)成本中的“其他成本費用”更合理，而超出的部分則作為增值額按規(guī)定稅率征繳土地增值稅更能體現(xiàn)稅負的公平性。

3.3 關(guān)于“成新度折扣率”的內(nèi)涵及確定的方式，建議用《房地產(chǎn)估價基本術(shù)語標(biāo)準(zhǔn)》中的“成新率”來明確

根據(jù)《暫行條例》和《實施細則》的規(guī)定：舊房及建筑物的評估價格=房屋重置成本×成新率。公式中成新率僅指建筑物的成新率，不包含土地的年期修正。根據(jù)房地產(chǎn)的折舊規(guī)律，在房屋投入使用前期，價值衰減較慢，而當(dāng)使用期限要結(jié)束時，價值衰減加速，其折舊的數(shù)學(xué)模型是一條拋物線。此外，建筑物折舊分為物理折舊、功能折舊和外部折舊。在土地增值稅的評估中，應(yīng)僅考慮物理折舊，理由是重置成本不包括房地產(chǎn)的利潤或增值，而功能折舊和外部折舊實質(zhì)是對房地產(chǎn)整體價值的貶損（或增值），是造成增值（或貶損）的因素之一，應(yīng)體現(xiàn)在增值額中，所以成新率計算時無需扣除。綜上所述，土地增值稅評估中的成新率主要是指建筑物因?qū)嵗匣⒛p或損壞造成的建筑物價值減損。

建筑物的成新率一般以直線法求取：

式中：R為殘值率;t為已經(jīng)使用年限;N為房屋耐用年限。房屋耐用年限、殘值率一般可參考《房地產(chǎn)估價規(guī)范》GB/T—1999第5.4.9～5.4.10條的規(guī)定執(zhí)行。

此外，在確定房地產(chǎn)綜合成新率時還應(yīng)根據(jù)實地查勘情況，結(jié)合估價對象的翻建、改造、大修及使用情況進行適當(dāng)調(diào)整。

4 結(jié)語

土地增值稅征收中涉及的房地產(chǎn)評估項目法律性和專業(yè)性強，隨著我國稅制改革的不斷深入和完善，對房地產(chǎn)交易部門來說既是機遇也是挑戰(zhàn)。尤其在《中華人民共和國資產(chǎn)評估法》實施后，作為房地產(chǎn)交易的相關(guān)職能部門更應(yīng)未雨綢繆、積極應(yīng)對，合理確定房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中相關(guān)稅費（如土地增值稅、所得稅等），真正做到“有為才有位”。相關(guān)部門能積極與稅務(wù)機關(guān)提前進行交流溝通，組織業(yè)內(nèi)專家盡早形成統(tǒng)一的評估技術(shù)指引，逐步規(guī)范房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中涉及的土地增值稅、所得稅等征管行為。

參 考 文 獻

[1]柴強，中國房地產(chǎn)估價師與房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)人學(xué)會.房地產(chǎn)估價理論與方法[M].北京：中國建筑工業(yè)出版社，2017.

[2]土地增值稅政策匯編（1993～2012年）[M].鄭州：河南省地方稅務(wù)局，2013.

[3]蔡少優(yōu).土地增值稅清算全流程答疑[M].北京：中國市場出版社，2014.

[責(zé)任編輯：高海明]