制造企業(yè)中作業(yè)成本法的運用研究

周亞楠

摘 要：制造業(yè)的發(fā)展程度是衡量一個國家綜合實力的重要標志，當前世界各國都對制造業(yè)給予了高度重視，通過各種各樣的方式，比如制定優(yōu)惠政策、減免稅收等方式來鼓勵制造業(yè)發(fā)展，尤其是在當下這個萬眾創(chuàng)新、大眾創(chuàng)業(yè)的新時代里，中小型制造業(yè)如雨后春筍般紛紛涌現(xiàn)出來，成為推動我國經(jīng)濟發(fā)展的重要力量。但是與此同時制造業(yè)所面臨的競爭壓力也隨之增加，其要通過提高自己的成本控制能力來降低企業(yè)發(fā)展成本，獲得更多的競爭優(yōu)勢。而制造企業(yè)所沿用的傳統(tǒng)成本管理手段和方法在當前的市場經(jīng)濟條件之下已經(jīng)和制造業(yè)成本管理需求格格不入，給其成本管理工作造成了諸多不便，管理會計體系當中作業(yè)成本法的誕生恰恰彌補了這一缺陷，管理會計對于我國來說可以算的上是西方舶來品，其是由美國所發(fā)明，在國外的大型工業(yè)制造業(yè)當中發(fā)揮了巨大的作用，并由此催生了像美國通用汽車和通用電氣等大型跨國企業(yè)集團。對此，本文結(jié)合應用管理會計來降低企業(yè)發(fā)展成本的例子，從管理會計范疇中的作業(yè)成本法工作原理出發(fā)，分析了當前作業(yè)成本法的應用現(xiàn)狀以及制造業(yè)實施作業(yè)成本法的重要意義，最后為制造業(yè)應該如何更好地應用作業(yè)成本法提出了幾條建議，衷心的希望本文能夠?qū)ο嚓P(guān)制造業(yè)進行成本控制做出一些貢獻。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè)；作業(yè)成本法；運用發(fā)展

一、引言

現(xiàn)如今我們已經(jīng)全面進入了以信息技術(shù)為核心的數(shù)字化新時代，大部分制造業(yè)都已經(jīng)融入使用了人工智能技術(shù)，實現(xiàn)了大機器的自動化、高標準生產(chǎn)，制造業(yè)中的人工成本正在逐漸降低，但是同時相伴隨而來的是對先進的機器設(shè)備管理成本所占比例卻在不斷上升。過去的成本管理法主要是應用人工成本和生產(chǎn)工時實現(xiàn)間接成本的分配，當然這也是基于過去傳統(tǒng)制造業(yè)當中產(chǎn)品類型少，間接費用數(shù)額較小，占據(jù)產(chǎn)品總成本比重低造成的。在現(xiàn)代生產(chǎn)模式之下，繼續(xù)采用過去的成本管理方法將會對企業(yè)造成重大影響，對此選擇作業(yè)成本法具有得天獨厚的優(yōu)勢。該成本法又被稱作ABC法，它是以生產(chǎn)作業(yè)為中心把企業(yè)間的費用歸集在一起，然后將歸集起來的費用分攤到產(chǎn)品上，成為產(chǎn)品生產(chǎn)成本。該方法源自于美國，引入我國后不斷發(fā)展，現(xiàn)在已經(jīng)成為國內(nèi)制造業(yè)普遍認可和使用的一種成本管理方法，但是由于目前依然處于初級應用該階段，仍然存在較多的問題有待改進。

二、作業(yè)成本法的工作原理

作業(yè)成本法屬于管理會計，生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的完成水準的關(guān)鍵。針對傳統(tǒng)成本會計不適應新制造環(huán)境的局面，出現(xiàn)了作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting，簡稱ABC）和基于ABC的作業(yè)成本管理（ABCM）。作業(yè)成本法是建立在作業(yè)這個基本概念之上運用的，其以作業(yè)為中心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有企業(yè)，將耗用的資源成本準確的計入到作業(yè)當中，然后選擇成本動因，把所有的作業(yè)成本一律分配給成本計算對象的一種成本計算辦法。其中作業(yè)是基于一定的目的以人為主體，對資源進行消耗的特定范圍以內(nèi)的一項生產(chǎn)流程。成本動因是決定成本發(fā)生各種重要活動或者有關(guān)事項，其不僅可以是一個事件也可以是一項活動或者作業(yè)，它對成本行為予以支配并決定了成本的產(chǎn)生。

三、作業(yè)成本法的運用現(xiàn)狀

（1）國際上對作業(yè)成本法的應用現(xiàn)狀

作業(yè)成本法本身就源自美國，其在西方發(fā)達國家應用最早，作為一種較為新型的成本管理辦法已經(jīng)得到了普及。相關(guān)調(diào)查結(jié)果顯示，在美國的錢500強制造業(yè)當中有將近多半的企業(yè)都使用作業(yè)成本法進行成本管理，并將其當做財務(wù)管

理的基本方法。以惠普、通用電氣和通用汽車為例，作業(yè)成本法的應用為其帶來了極大的便利，并且這一成本管理法正從美國逐漸蔓延至全世界其他工業(yè)企業(yè)當中。

（2）我國最作業(yè)成本法的應用現(xiàn)狀

作業(yè)成本法對我國來說屬于西方舶來品，其在我國目前的應用盡管較多但是效果并不理想，這與不同國家的社會管理制度有著很大的關(guān)系，更和國內(nèi)制造業(yè)自身管理局限性息息相關(guān)。不過也有不少應用成功的案例，比如知名電氣企業(yè)-許繼電氣。該企業(yè)從2001年開始應用作業(yè)成本法，第二年便結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)經(jīng)營特點設(shè)計出了一套較為完善合理的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，并取得了比較好的應用效果。盡管國內(nèi)對作業(yè)成本法的應用并不多，但是隨著該成本法的潛力逐漸被釋放出來，當前已經(jīng)有更多的制造業(yè)開始效仿成功案例來探究如何讓作業(yè)成本法在自身企業(yè)中發(fā)揮積極作用。

四、制造企業(yè)實施作業(yè)成本法的意義

（1）實施作業(yè)成本法是國內(nèi)制造業(yè)發(fā)展的必經(jīng)之路

當前國際貿(mào)易形勢緊張，國內(nèi)制造業(yè)要盡快向國際貿(mào)易規(guī)則靠攏，并且當下不少制造業(yè)都已經(jīng)在發(fā)展中感受到了成本方面的壓力，國際國內(nèi)競爭環(huán)境進入白熱化階段，導致制造企業(yè)必須全面重視自身成本核算工作，獲得更多競爭優(yōu)勢。且精準的成本信息對于制造業(yè)的產(chǎn)品定價策略和產(chǎn)能設(shè)計的重要意義不可小覷。尤其是在上一輪金融危機爆發(fā)之后，我國的制造業(yè)經(jīng)歷了一輪井噴式的大爆發(fā)，以至于國家現(xiàn)在不得不全面實施去產(chǎn)能政策來消化過剩產(chǎn)能，說明國內(nèi)制造業(yè)正處于供大于求的一個狀態(tài)之下。制造業(yè)的資金壓力驟然增加、庫存成本不斷抬升，融資難度越來越大，各種問題都對我國制造業(yè)的發(fā)展形成了嚴重制約，在此背景之下，制造業(yè)實施作業(yè)成本法能夠全面提高成本核算準確性，能夠不斷降低成本并提高企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭力。

（2）作業(yè)成本法的應用有助于國內(nèi)制造業(yè)成長

作業(yè)成本法是當下常用的成本核算方法，其主要適用于以下幾類制造業(yè)。首先是制造費用在企業(yè)總成本當中所占比例較大的一類企業(yè)，這種情況之下采用作業(yè)成本法能夠較為精確地核算出制造產(chǎn)品的成本，并且我國的制造業(yè)在多次經(jīng)過市場洗禮之后，制造費用在產(chǎn)品成本中的比例越來越高，而人工成本相應降低；其次是生產(chǎn)產(chǎn)品的工藝差別比較大，該情況下的制造產(chǎn)品耗費的作業(yè)數(shù)量和種類區(qū)別較大，同時根據(jù)作業(yè)損耗量進行生產(chǎn)費用的分攤，也能夠更加精確地對產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進行核算；最后，當前的制造業(yè)產(chǎn)品種類繁多。過去制造業(yè)產(chǎn)品類型單一，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和制造業(yè)自主研發(fā)能力的增強，越來越多的制造業(yè)能夠生產(chǎn)出新型產(chǎn)品，作業(yè)成本的核算精確度也大大提高，綜上所述，我們國內(nèi)的制造企業(yè)在應用作業(yè)成本法方面已經(jīng)日趨成熟。

五、作業(yè)成本法在制造企業(yè)的運用實例-以公司為例

（1）公司背景介紹

中冶技術(shù)有限公司是世界500強、特大型中央企業(yè)中國五礦集團所屬的中國中冶（MCC）核心子公司中冶賽迪集團（CISDI）的全資子公司，是集工程咨詢、設(shè)計、工程總承包、設(shè)備成套、軟件開發(fā)、生產(chǎn)技術(shù)服務(wù)，以及電氣驅(qū)動產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計、集成制造、運維和商業(yè)貿(mào)易等為一體的國家高新技術(shù)企業(yè)。始終以市場為導向，在工業(yè)4.0時代，進一步優(yōu)化整合全系列產(chǎn)品及服務(wù)，實施“雙輪驅(qū)動”策略：在電力能源領(lǐng)域?qū)Ｗ⒂跒榭蛻籼峁┳稍?、設(shè)計、設(shè)備成套、總承包、項目管理、商業(yè)模式策劃、運營服務(wù)等全流程、全生命周期的解決方案；在電氣驅(qū)動領(lǐng)域傾力打造高品質(zhì)的電氣產(chǎn)品和集成制造，為客戶提供產(chǎn)品全流程、全生命周期的技術(shù)服務(wù)和支持。

在工業(yè)電氣及自動化領(lǐng)域擁有六十余年豐富的工程服務(wù)經(jīng)驗，先后為百余家國內(nèi)外客戶提供了數(shù)千項電氣及自動化工程技術(shù)、產(chǎn)品及服務(wù)，多次獲得國家及行業(yè)優(yōu)秀工程設(shè)計、科技進步獎，具有行業(yè)領(lǐng)先的市場競爭力。

（2）企業(yè)發(fā)展存在的問題

隨著業(yè)務(wù)和生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴展，由產(chǎn)品品種多樣化帶來的管理問題更加凸顯。同時，伴隨著交貨周期縮減、原材料價格頻繁波動等外部市場環(huán)境的不斷變化，也面臨著更大的管理挑戰(zhàn)。

原有的業(yè)務(wù)管理模式已不堪負重，并逐漸暴露出各種弊端：客戶訂制化需求非常多，任何一筆訂單都可能根據(jù)客戶的要求訂制不同的配件；典型的接單式生產(chǎn)使得生管根據(jù)訂單下達生產(chǎn)通知單及采購任務(wù)單，但完全按業(yè)務(wù)交期來進行排產(chǎn)，往往達不到交期；多品種、小批量的生產(chǎn)方式使得訂單變更非常頻繁；人工進行的成本核算任務(wù)量大，需要5-7天的財務(wù)月結(jié)時間；各部門之間信息孤島現(xiàn)象嚴重，溝通缺乏統(tǒng)一平臺。

（3）管理會計在賽迪成本管控中的應用

1.管控材料成本。傳統(tǒng)會計管理模式下，材料采購已物料種類為對象，提前采購主要材料已備使用，增加了材料成本。我公司以項目為對象確定采購物料的種類、數(shù)量以及時間。項目簽訂后各負責人以項目為單位向采購部門發(fā)出請購，采購部門匯總后統(tǒng)一實施采購。通過該種模式，以需求量確定采購量，在材料領(lǐng)用出庫時，同樣按照項目定量領(lǐng)用，減少了庫存積壓、材料浪費，降低了庫存成本；根據(jù)發(fā)貨時間確定采購時間，降低了資金占用成本。另外采購部門統(tǒng)一采購，增加公司與供應商匯總后實施采購增加公司談判的議價能力，并按照年度建立合作關(guān)系財務(wù)統(tǒng)一結(jié)算付款，降低采購成本。

2.人工成本管控。傳統(tǒng)會計在分配人工成本時直接將機器運轉(zhuǎn)時間或者工人工作時間作為分配標準，管理會計的核算模式下從成本動因分配到成本對象。首先根據(jù)產(chǎn)品特點對產(chǎn)品進行分類為高壓柜、低壓柜、傳動柜、PLC柜等，再次按照每一產(chǎn)品類別的生產(chǎn)工序細化為測量、測量、電腦剝線機出線、剝線、套線號、套予筒、壓線、線束制作、接線等多道工序，最后按照每個細化的工序記錄工時從而分配人工成本。

通過細分到工序，加強工人之間的分工協(xié)作提供工作效率，針對每一工序分析研究其耗時的原因。例如生產(chǎn)準備階段工人較多的時間耗用在圖紙的識別上，通過加強工人識圖能力的培訓可提高工作效率，從而降低人工成本。

3.制造成本管控。由于在直接人工成本階段細分到各個工序統(tǒng)計工時，也為制造加工費的分攤依據(jù)提供了詳細準確的分配標準。將生產(chǎn)過程中的工時按照項目匯總整理，作為各項成本費用分攤依據(jù)，以項目為核算其分攤的制造加工成本。

4.應用ERP系統(tǒng)，實現(xiàn)對供應鏈的成本管控。實現(xiàn)以成本核算為主線的供應鏈管理

原先手工操作的成本核算是比較粗放的，不足以支撐公司價格策略的制定以及銷售方向與研發(fā)方向的確定，并且造成供應鏈的各環(huán)節(jié)與成本核算脫鉤，成本分析和管理的數(shù)據(jù)很難形成。實施應用ERP后，可以做到核算出每筆訂單和每件產(chǎn)品的成本，每一張訂單利潤清晰可見。除此之外，從采購開始到生產(chǎn)領(lǐng)料、成品入庫和銷售出庫的全過程，成本核算管理成為了貫穿始終的主線，從而使供應鏈上的各環(huán)節(jié)開始有了協(xié)調(diào)性和一致性，業(yè)務(wù)管理和財務(wù)管理逐漸成為共同體，管理協(xié)同性得到了很大的改觀。

（4）采用作業(yè)成本法取得成效分析

經(jīng)過作業(yè)成本管理后，成本分析細化到每個工序，從成本產(chǎn)生的動因?qū)で筝^低成本的有效途徑，另外各項成本管控指標得到了量化，成本控制有據(jù)可考，項目計劃和執(zhí)行在各個環(huán)節(jié)均得到了有效的落實，企業(yè)發(fā)展運行發(fā)展更加流暢。

六、作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的運用建議

基于作業(yè)成本法在我國制造業(yè)當中存在的一些問題，以及結(jié)合我國制造業(yè)現(xiàn)階段的發(fā)展水平，想要更好地應用作業(yè)成本法，我認為要從以下幾個方面著手加強：

（1）進一步提高制造業(yè)的會計電算化水平

國內(nèi)制造業(yè)如果想要更好地應用作業(yè)成本法核算成本，需要在企業(yè)內(nèi)部建立良好的會計電算化信息系統(tǒng)，建設(shè)高質(zhì)量網(wǎng)絡(luò)管理平臺，保證作業(yè)成本法的實施擁有良好軟硬件基礎(chǔ)設(shè)施，要全面克服作業(yè)成本法實施過程中出現(xiàn)的一些問題，提高標準化建設(shè)水平，另外還要不斷提高作業(yè)成本法實施人員的會計電算化操作能力。

（2）營造良好的內(nèi)外部環(huán)境保證作業(yè)成本法順利實施

從外部環(huán)境來說，制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展離不開企業(yè)所在地當?shù)卣畬ζ髽I(yè)的大力付出，要積極爭取當?shù)卣o予優(yōu)惠政策，防止實施作業(yè)成本法的過程中和現(xiàn)行的會計管理規(guī)定和當?shù)囟悇?wù)征收辦法相矛盾；其次是要在制造企業(yè)內(nèi)部建立完善的內(nèi)部控制制度，因為作業(yè)成本法可以給制造企業(yè)提供準確的會計基本核算信息，進而能夠在一定程度上避免制造企業(yè)會計信息失真的問題發(fā)生。

（3）考慮企業(yè)成本，兼顧制造業(yè)發(fā)展效益

所有成本核算管理辦法的應用和實施都需要提前考慮成本和效益，在二者之間找到一個平衡點，國內(nèi)制造企業(yè)在應用作業(yè)成本法的時候應該重點考慮怎樣才能夠找到兼顧成本和效益的平衡點，進而準確的判斷出應用作業(yè)成本法究竟能夠給企業(yè)帶來多大的效益增長，若是這種辦法無法給企業(yè)創(chuàng)造效益，則應該立即放棄使用，反之則正常應用。

（4）在實踐中靈活運用作業(yè)成本法

1.定價策略方面應用作業(yè)成本法。傳統(tǒng)成本法下對于產(chǎn)量高和設(shè)計簡單的產(chǎn)品成本往往高于其實際成本；反之則低于。根據(jù)這個理論，對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊并且沒有明顯的市價規(guī)則和價格彈性也較低的產(chǎn)品，企業(yè)可適當提高售價來獲取高額利潤，對于產(chǎn)量高而競爭力也高的產(chǎn)品可以適當降低售價，擴大市場占有率，賺取更多利潤。

2.產(chǎn)品成本核算方面?？蓞⒄帐袌觥⑿袠I(yè)和競爭對手等有關(guān)信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的成本信息不夠準確，適當采用作業(yè)成本法對產(chǎn)品成本重新計算，比如企業(yè)產(chǎn)量大的某款產(chǎn)品定價大大高出市場平均價，很可能是傳統(tǒng)成本計算高估了產(chǎn)量高和復雜度低的產(chǎn)品成本。

3.作業(yè)成本法實施過程中需要注意的一些問題。首先，實施作業(yè)成本法一定要遵循成本效益原則，每個成本系統(tǒng)都不是越精確就越好，還要考慮成本，作業(yè)成本法增加了大量的作業(yè)分析確認和計量，增加了成本動因的選擇和作業(yè)成本的分配，需要處理一大批的新數(shù)據(jù)，導致支付成本大大增加，不過在間接費用高昂和產(chǎn)品種類復雜的情況下，基于傳統(tǒng)成本法所提供的產(chǎn)品實際成本嚴重扭曲的問題，嚴重誤導企業(yè)經(jīng)營管理決策，給企業(yè)造成了一系列不必要的損失，所以企業(yè)必須以成本效益原則為基礎(chǔ)考慮是否采用作業(yè)成本法；其次，作業(yè)成本法的主觀色彩濃厚，比如進行作業(yè)確認的時候和選擇成本動因的時候，不同會計人員結(jié)果不同，這種主觀性會帶來和實際較大的差異；再次，作業(yè)成本法是一種比較新穎的完全成本制度，大大拓寬了成本核算范圍，產(chǎn)品成本包括以前無法追溯的期間費用，計算得到的成本和按照傳統(tǒng)成本核算法得到的成本結(jié)果相比差異很大，實施過程中要注意成本制度之間的銜接性；最后，企業(yè)應該認識到雖然一些產(chǎn)品或者市場因素會讓作業(yè)成本法的應用產(chǎn)生一些效益，但是該因素也會導致作業(yè)成本法實施失敗，因此在實施以前應該充分了解獲得成功的必要因素，比如其他優(yōu)先項目、信息技術(shù)的強弱等，以便更好地應用作業(yè)成本法。

七、結(jié)語

作業(yè)成本法是當代社會中一種較為科學和先進的成本管理核算辦法，它不僅是一種單純的成本核算管理應用手段，更是一種較為新穎的管理思想和管理新模式，在全球貿(mào)易經(jīng)濟發(fā)展如此之迅速的今天，制造企業(yè)的成本核算應用作業(yè)成本法已經(jīng)成為一個主流發(fā)展趨勢，其將會不斷推動我國制造企業(yè)整體發(fā)展水平不斷上升，為我國制造業(yè)實現(xiàn)現(xiàn)代化建設(shè)作出更大貢獻。

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