基于作業(yè)成本法的企業(yè)物流成本控制框架探析

劉曉悅

摘 要：物流成本“第三利潤源”的作用在科學技術水平飛速發(fā)展的當今社會已日益凸顯。傳統(tǒng)成本計算方法的弊端逐漸暴露，作業(yè)成本法因其可以減少物流成本，增加核算的正確性而逐漸被人們了解并應用到實際物流成本計算中。文章先分析物流作業(yè)成本控制的國內(nèi)外現(xiàn)狀，其次構(gòu)建了以作業(yè)成本法為基礎的企業(yè)物流成本控制框架，分為事前、事中、事后控制對物流成本核算，有效加強物流成本管理，提高經(jīng)濟效益。

關鍵詞：作業(yè)成本法；物流成本；成本控制；框架

在經(jīng)濟新時期的大環(huán)境下，企業(yè)一定要迅速而且準確地把握市場有效需求，把產(chǎn)品開發(fā)周期縮短、盡量減少采購供應的周期、生產(chǎn)過程中的加工周期以及流通配送的過程，全方位減少作業(yè)鏈過程中各項成本，才可以提高這個企業(yè)生存和競爭的能力以應對趨勢日益明顯的全球化的經(jīng)濟和一體化的市場。因此，在企業(yè)的管理方面必須調(diào)整著重點，要把“作業(yè)”而不是傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”放在首位。作業(yè)和成本動因是作業(yè)成本法的主要核心，作業(yè)成本需要資源利用資源動因來分配給作業(yè)來形成，而成本核算對象需要作業(yè)成本利用動因來分配。所以，我們將利用構(gòu)建以作業(yè)成本法為基礎關于物流成本控制的框架來解決現(xiàn)在我國企業(yè)存在的幾個問題。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

在世界范圍內(nèi)，美國和日本的物流發(fā)展數(shù)一數(shù)二，帶動了其在物流作業(yè)成本控制方面也處在世界領先水平。而我國由于引入物流這一概念的時間相對較晚，所以大多數(shù)企業(yè)對物流成本管理不熟悉，完全使用作業(yè)成本法核算的企業(yè)就更少了，再加上制度不健全等其他因素，導致我國目前的物流成本管理還處在初級階段。下面主要介紹美國和日本的相關研究成果以及我國現(xiàn)在的研究水平。

1.國外研究現(xiàn)狀

美國是最先提出“物流”這一概念并應用與實際的國家之一，同時美國的經(jīng)濟相對發(fā)達，對物流業(yè)成本核算的研究較早，研究程度也較為深入。IMA在1992年就發(fā)布了物流成本管理相關公告，該公告深刻分析了作業(yè)成本法的相關模擬運用，同時把作業(yè)成本同傳統(tǒng)成本展開比較分析并以某一企業(yè)的物流成本作業(yè)的成本核算作為案例加以論述。而在2002年，美國又有相關學者提出供應鏈成本理論框架應由產(chǎn)品、關系以及成本三個要素組成，而其中成本又可分為直接成本、作業(yè)成本以及交易成本。

西則修，日本早稻田大學教授，深入研究作業(yè)成本法的應用，著有“物流活動會計與管理（2003）”。他著眼于怎樣根據(jù)ABC法來對企業(yè)物流過程中運輸價格、倉儲價格、成本預算進行確定，從而提高物流效率。日本致力于推廣物流作業(yè)成本法的湯淺和夫，在“供應鏈管理可以懂得物流（1999）”中把物流ABC法和供應鏈物理法用管理的角度進行解釋，從而闡述了綜合物流的新動向--供應鏈管理。同時，日本現(xiàn)行的倡導ABC法的最核心著作，“物流ABC使用的方法--徹底的低成本物流的實現(xiàn)（2003）”也是由湯淺和夫所著，這本書進一步解釋了以物流ABC法為基礎怎樣核算以及分析成本，大力倡導企業(yè)使用物流ABC法。

2.我國研究現(xiàn)狀

我國在物流這一領域的起步相對于美國和日本來說相對較晚，初期發(fā)展速度較為緩慢，目前還處于起步發(fā)展的階段。發(fā)展初期，我國只有部分學者對物流成本管理領域進行了探究，沒有摸清物流成本控制的框架。但學術界不斷努力，深入探究作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景、作業(yè)成本法的基本內(nèi)容、如何應用作業(yè)成本法以及其對現(xiàn)代管理會計的沖擊，使得社會開始廣泛接受這些觀點。開始形成濃厚的研究氣氛。

在我國財政部通過會計科研課題證明作業(yè)成本法不僅可以適用于制造企業(yè)同時也同樣適用于非制造業(yè)之前，在我國幾乎只有制造業(yè)應用作業(yè)成本法進行成本核算。近年來國內(nèi)學者對作業(yè)成本法在非制造業(yè)的應用做了廣泛深入的研究，譬如物流企業(yè)。我國學者郭曉順在2002年深刻分析了物流企業(yè)應用作業(yè)成本法的背景，綜合考慮作業(yè)成本法實施的環(huán)境、需要滿足的條件和要求以及使用的范圍，對比物流企業(yè)成本控制現(xiàn)狀，證明了作業(yè)成本法很適用于物流企業(yè)進行成本控制，為作業(yè)成本法在物流企業(yè)的應用奠定了理論基礎。我國學者陳小龍和孟大偉據(jù)此結(jié)論，進一步實際在某一企業(yè)的供應物流中使用了作業(yè)成本法來核算，取得了比出傳統(tǒng)成本法更好的效果，為作業(yè)成本法在物流企業(yè)的應用提供了實踐的經(jīng)驗。同時，國內(nèi)學者還對作業(yè)成本法的精確性進行研究，結(jié)合物流企業(yè)自身特點，進一步研究企業(yè)具體實際應用作業(yè)成本法應怎樣進行成本核算。

二、以作業(yè)成本法為基礎企業(yè)物流成本控制框架

以作業(yè)成本法為基礎的物流成本控制框架有較高的控制效率。企業(yè)物流成本框架主要分為事前、事中以及事后控制三個環(huán)節(jié)，構(gòu)建框架的過程中要時刻把握作業(yè)成本法的基本原理和思想，企業(yè)物流成本控制的每一個過程，都要關注合理的物流作業(yè)劃分、資源動因以及科學的確定作業(yè)動因。

1.事前控制

事前控制首先是要建立作業(yè)中心。這需要根據(jù)作業(yè)的特點和類型詳細的劃分各項作業(yè)，劃分時要注意把專屬作業(yè)、不增值作業(yè)和共同消耗作業(yè)區(qū)分開，再把相互關聯(lián)的多個作業(yè)歸集到一起建立作業(yè)中心。在建立作業(yè)中心需要注意幾個問題：第一，各項作業(yè)生產(chǎn)工序以及重要程度。每一個作業(yè)中心都有自己的主要作業(yè)，確定好主要作業(yè)后再按照作業(yè)中心需要完成的工作把他相關的上下工序中的其他作業(yè)歸集到一起，確保每個作業(yè)中心都可以完成一定的工作。第二，把性質(zhì)相同的作業(yè)歸集到同一作業(yè)中心。同時還要根據(jù)企業(yè)最迫切的需要來進行作業(yè)合并，進而建立作業(yè)中心。例如企業(yè)目前最大的需要是確保成本計量的準確性，那進行作業(yè)合并時應該適當增加合并力度。其次確定目標成本和目標利潤。確定目標成本是企業(yè)實行成本控制的核心。在充分競爭的市場環(huán)境下，企業(yè)產(chǎn)品的利潤和價格是通過外部的競爭條件而不是企業(yè)管理者決定的，企業(yè)只是接受者而非決定者。而利潤指的是同類生產(chǎn)中第一的競爭者的利潤。所以，企業(yè)確定目標成本和利潤就要考慮成本、客戶和競爭。最后根據(jù)目標利潤、目標產(chǎn)量以及目標銷量，分解其目標成本。

2.事中控制

（1）各作業(yè)中心的實際作業(yè)成本核算

①首先確認物流作業(yè)。確認物流作業(yè)首先要對企業(yè)的經(jīng)營活動進行透徹的分析，確定企業(yè)物流活動中有哪些物流作業(yè)，為使用作業(yè)成本法核算企業(yè)物流成本打好基礎。

②第二，要明確每一項物流作業(yè)會使用的資源。以之前確定的作業(yè)中心為基礎，核算每個作業(yè)中心作業(yè)過程中實際使用的資源。

③第三，要確定資源動因，合理配置資源費用。根據(jù)企業(yè)內(nèi)年度銷售的信息，確定生產(chǎn)過程中每一項物流作業(yè)的需求量，然后根據(jù)資源動因以及其他的相關條件，核算出企業(yè)生產(chǎn)單位費用率。也叫作單位作業(yè)標準成本。核算出每一項物流作業(yè)的資源使用情況后，還要以此為基礎確定各項由資源使用而產(chǎn)生的資源動因、各項作業(yè)使用的資源動因量，在進行分配。同時分配資源費用可以分為直接分配和間接分配。

④第四，要掌握動因成本，在產(chǎn)品中分配作業(yè)成本。建立物流作業(yè)成本庫，需要依據(jù)以上的方法核算出資源動因的分配率，并且根據(jù)每一項物流作業(yè)所使用的資源動因，有效地把企業(yè)內(nèi)部和外部發(fā)生的資源使用分配給每一項物流作業(yè)，再把每一項物流作業(yè)配置到的物流費用集算到一起。例如：

企業(yè)采購作業(yè)分配的人工費用=人工費用的資源動因分配率*采購作業(yè)使用的人工工時數(shù)；

分配的水利費用=水利費用的資源動因分配率*采購作業(yè)使用的用水度數(shù)；

確定好所有物流作業(yè)的作業(yè)動因以后，就可以通過他們得出作業(yè)動因的數(shù)量總和，在以此為依據(jù)分別算出每一項物流作業(yè)的成本分配率：

成本分配率=物流作業(yè)成本總和/作業(yè)動因數(shù)量總和

計算出物流作業(yè)的成本分配率以后，就可以進一步計算分攤到每一個物流成本對象的物流作業(yè)成本。

（2）實際成本與標準成本差異計算與分析

基于上一步驟計算出來的各作業(yè)和各產(chǎn)品的實際成本，分別計算成本差異，并據(jù)此進行分析，找出各個作業(yè)中心和各個產(chǎn)品脫離實際的原因，以制造費用為例進行說明：

①全面剖析作業(yè)成本庫制造費用的差異。變動制造費用是造成成本庫制造費用差異的主要原因，而引起變動制造費用差異的原因可以分為兩大部分：由成本動因量的差異引起；有成本庫變動成本動因率的差異引起。

②產(chǎn)品制造費用差異分析。消耗每一成本庫的制造費用差異的和，構(gòu)成整體產(chǎn)品制造費用的差異。引起產(chǎn)品消耗各個成本庫的制造費用的差異是由用來表示產(chǎn)品所使用成本庫的成本動因量差異以及由成本庫的成本動因率差異這兩大部分組成。

3.事后控制

（1）作業(yè)中心的業(yè)績考核

考核作業(yè)中心的業(yè)績，首先要據(jù)企業(yè)的實際情況，確定出幾個不同級別的目標變動成本動因率。其次要確定基準變動成本動因率，即要求達到的最低變動成本動因率。根據(jù)基準變動成本動因率，把目標變動成本動因率提高一個等級，作為本月內(nèi)的中級目標，把此時的變動成本動因率作為二級的變動成本動因率。然后以二級變動成本動因率為基礎，在提高一個等級，作為本月內(nèi)的高級目標，把此時的變動成本動因率作為三級的變動成本動因率。在確定好三級目標變動成本動因率以后，將制定的計劃目標變動成本率與本月內(nèi)實際發(fā)生的成本動因量相乘，從而得到各成本庫的上述三級目標變動成本。在確定了企業(yè)每個成本庫的每一級的目標變動成本以后，根據(jù)本月實際的成本庫成本級別，來考察沒各成本庫的變動成本異常，超支還是節(jié)約，同時可以按照超出或者節(jié)約的額度來計算罰款金額和獎金金額。

（2）作業(yè)改進措施

通過全面的理論分析以及企業(yè)實際情況的綜合考慮，可以利用下面幾類方法實現(xiàn)減少成本：首先要提高作業(yè)時時間和資源的利用率；其次把握好提高物流經(jīng)營過程的核心環(huán)節(jié)是除去非增值作業(yè)；第三歸集被過分細化的有關作業(yè)，降低成本動因的總數(shù)以提高作業(yè)的總效率；第四使用成本最低的作業(yè)在其它條件完全一樣的時候；第五通過資源集合的原理，實施資源與作業(yè)的分享化；第六以作業(yè)成本計算所得出的信息為基礎，確定資源的使用計劃，重新合理分配未使用資源。

三、結(jié)論

以作業(yè)成本法為基礎的企業(yè)的物流成本控制系統(tǒng)的基礎是作業(yè)，通過資源以及作業(yè)直接得出預算，利用事中控制有利于分析哪一環(huán)節(jié)存在差異，更有利于管理，同時根據(jù)企業(yè)實際情況增添了許多非財務成本動因，所以在差異分析的時候可以更清晰地反應出企業(yè)運作中無效率環(huán)節(jié)和生產(chǎn)過程中的瓶頸因素有哪些，可以使企業(yè)減少成本費用，優(yōu)化資源配置，同時提供了有利于企業(yè)價值鏈優(yōu)化的必要信息。隨著日益完善的社會主義市場經(jīng)濟，我國企業(yè)將會面臨更加激烈的競爭和更大的挑戰(zhàn)，所以必須不斷地采用新技術新工藝，不斷提高自動化和信息化水平，這也就為作業(yè)成本法的廣泛使用提供了條件，所以以作業(yè)成本法為基礎的企業(yè)物流成本控制必將在日后得到廣泛的應用。

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