全面“營改增”對利益相關(guān)者的影響分析

李振 於流芳 方新專

【摘要】? 文章通過對現(xiàn)行的增值稅政策的研究，廣泛調(diào)研、系統(tǒng)梳理了實(shí)施“營改增”后對各行業(yè)納稅人、稅收征管以及消費(fèi)者等利益相關(guān)者的影響。研究發(fā)現(xiàn)，對大多數(shù)利益相關(guān)者而言，都將存在利好;但同時也對重構(gòu)稅收體系提出新的課題，“費(fèi)改稅”以及其他地方稅種的立法推進(jìn)需加快;征管工作難度增加，需要積極創(chuàng)新稅收征管工作方式。

【關(guān)鍵詞】? ?全面營改增;營業(yè)稅;增值稅;利益相關(guān)者

【中圖分類號】? F812? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）06-0092-03

從2016年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)均被納入“營改增”體系，這標(biāo)志著“營改增”的全面推開。全面的“營改增”對各行業(yè)納稅人、稅收征管、普通消費(fèi)者等利益相關(guān)者都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，本文對此進(jìn)行探討。

一、全面實(shí)行“營改增”對各行業(yè)納稅人的影響

（一）對生活服務(wù)業(yè)的影響

生活服務(wù)業(yè)，一般指餐飲、酒店、娛樂、旅游等行業(yè)，這些行業(yè)的營業(yè)稅稅率一般為5%。從2016年5月開始，“營改增”正式在全國范圍內(nèi)實(shí)施。生活服務(wù)業(yè)行業(yè)的試點(diǎn)改革因其與勞動就業(yè)最緊密相關(guān)，其改革后的稅負(fù)變化也因此受到廣泛關(guān)注。“營改增”后，小規(guī)模納稅人的征收率為3%，小規(guī)模納稅企業(yè)稅負(fù)會明顯降低;而一般納稅人的稅率由以前的5%上升到6%，但由于可以采取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，最終稅負(fù)不一定會上升。因而，總體而言，“營改增”后，生活服務(wù)業(yè)的稅負(fù)將減輕。生活服務(wù)業(yè)稅負(fù)減輕主要體現(xiàn)在兩個方面：一是計(jì)稅方式不同致使計(jì)稅依據(jù)減少，營業(yè)稅與增值稅的計(jì)稅方式不同，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅屬于價外稅，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵減銷項(xiàng)稅額。由此可見，在銷售收入不變的情況下，“營改增”使生活服務(wù)業(yè)繳納的稅款相對減少。二是稅制設(shè)計(jì)更為科學(xué)，貼合企業(yè)實(shí)際，增值稅在商品流通過程中，通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的方式保障了只對流通環(huán)節(jié)的增值部分進(jìn)行征稅，一定程度上避免了重復(fù)征稅。

對于餐飲業(yè)來說，征稅依據(jù)由原來的價內(nèi)稅變?yōu)閮r外稅，即可以將增值稅從營業(yè)收入中抵扣，營業(yè)收入的減少則會降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但在實(shí)際生活中，餐飲業(yè)的“營改增”并非易事，一是餐飲業(yè)進(jìn)項(xiàng)通常是采購農(nóng)產(chǎn)品，從農(nóng)民手中購買農(nóng)產(chǎn)品取得增值稅專用發(fā)票的難度較大，導(dǎo)致相應(yīng)的增值稅無法抵扣，自然無法降低企業(yè)稅負(fù)。二是“營改增”后人工成本依舊不能實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣，餐飲業(yè)也不例外。因而，餐飲業(yè)因抵扣不徹底導(dǎo)致的重復(fù)征稅依舊存在。

對于酒店業(yè)來說，“營改增”之前繳納營業(yè)稅，酒店購買的材料、服務(wù)等不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，不能作為進(jìn)項(xiàng)抵扣的增值稅計(jì)入購進(jìn)材料商品的成本，壓低了酒店業(yè)的利潤空間;但“營改增”后，酒店采購材料、設(shè)備、服務(wù)等，不動產(chǎn)的購置和租賃、辦公支出等都可以取得增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)有不同程度的降低，同時增值稅作為價外稅，可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)不會進(jìn)入成本，也使得酒店業(yè)的利潤空間增大。

（二）對金融業(yè)的影響——以商業(yè)銀行為例

1.稅率變化及其對稅負(fù)的影響。金融行業(yè)稅率由5%提升至6%，雖然銀行業(yè)的稅基很大，稅率提升1%會激增銀行業(yè)的稅負(fù)，但增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的多少成為影響銀行業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵因素。雖然銀行所采購的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的會納入抵扣范圍，但因?yàn)殂y行存款客戶大部分是個人，不能向銀行出具發(fā)票，銀行支付給存款客戶的利息支出很少能被抵扣，加上銀行內(nèi)部高額的人工成本，此次試點(diǎn)短期內(nèi)會加大商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)的稅負(fù)。

2.營業(yè)利潤因“營改增”而發(fā)生變化。由于增值稅是價外稅，“營改增”后必須對營業(yè)收入進(jìn)行價稅分離，在金融服務(wù)定價不變的情況下，金融機(jī)構(gòu)所確認(rèn)的營業(yè)收入相應(yīng)會有所下降，下降的額度即為分離出的銷項(xiàng)稅額，同理，購入的資產(chǎn)、成本費(fèi)用因價稅分離而減少。假設(shè)購入的成本、費(fèi)用與營業(yè)收入等比例下降，則金融機(jī)構(gòu)所實(shí)現(xiàn)的利潤也會出現(xiàn)同比例下降。例如，某銀行原來營業(yè)收入為106億元，成本、費(fèi)用為84.8億元，其營業(yè)利潤為21.2億元?！盃I改增”后，在理想狀態(tài)下，其營業(yè)收入為100億元，成本、費(fèi)用為80億元，營業(yè)利潤為20億元，即較“營改增”之前降低了1.2億元。

3.銀行業(yè)可能出現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給客戶的問題。隨著市場利率化的加速和互聯(lián)網(wǎng)金融對傳統(tǒng)銀行業(yè)務(wù)的巨大沖擊，各個商業(yè)銀行之間的競爭越來越激烈。為了應(yīng)對“營改增”稅負(fù)的加重，一些商業(yè)銀行提高業(yè)務(wù)的價格，以此來抵減稅負(fù)。

（三）對建筑業(yè)的影響

1.對建筑業(yè)納稅人的有利影響。（1）推動產(chǎn)業(yè)升級和環(huán)境改善。改革后，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)、設(shè)備等可以憑票抵扣，減輕稅負(fù)的同時，可以促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步;對環(huán)境帶來有利影響，比如減少能量消耗、降低對環(huán)境的污染，從而使我國建筑業(yè)擁有更強(qiáng)的競爭力。（2）建筑業(yè)內(nèi)存在的重復(fù)征稅問題能得到改善。（3）建筑行業(yè)專業(yè)能力能夠得到提升。通常情況下建筑企業(yè)不太愿意選擇外部提供相關(guān)服務(wù)，而是更傾向于自行提供所需的服務(wù)，這樣就導(dǎo)致了生產(chǎn)服務(wù)內(nèi)部化，因此會對企業(yè)優(yōu)化資源配置和進(jìn)行專業(yè)化細(xì)分產(chǎn)生不利的影響。在營業(yè)稅計(jì)征稅額時，很少有可以抵扣的項(xiàng)目，一般都是全額征稅;而在增值稅體制下，由外購成本產(chǎn)生的稅額就可以進(jìn)行抵扣，建筑企業(yè)在采購過程中可以根據(jù)供應(yīng)商能夠提供的發(fā)票類型，選擇使自己稅負(fù)降低的供應(yīng)商。（4）有助于保證發(fā)票的真實(shí)性。在傳統(tǒng)的營業(yè)稅納稅體制下，建筑業(yè)在進(jìn)行工程款結(jié)算時，是由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)開具或代開地稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制并統(tǒng)一印刷的發(fā)票。而“營改增”之后，建筑業(yè)在辦理結(jié)算工程款時，需要開具由國家稅務(wù)部門統(tǒng)一監(jiān)制并接受服務(wù)方認(rèn)證通過的增值稅專用發(fā)票，否則發(fā)票認(rèn)定無效，因此，有助于保證發(fā)票的真實(shí)性。

2.對建筑業(yè)納稅人的不利影響。（1）建筑企業(yè)難以獲得增值稅專用發(fā)票，從而造成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，將會導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)加重。眾所周知，建筑業(yè)成本中人工費(fèi)用和材料費(fèi)用中占比較大，然而這些支出都難以取得增值稅專用發(fā)票。并且建筑產(chǎn)品具有空間固定性、體積龐大、生產(chǎn)周期長、資金投入多等特點(diǎn)，所以通常情況下建筑行業(yè)在物資采購、接受勞務(wù)方面需要就地取材，這些都造成了在整個生產(chǎn)過程中，增值稅專用發(fā)票很難百分之百取得。這些因素均影響進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，造成增值稅稅負(fù)加重。（2）2014年7月1日起增值稅征收率簡并之后地方材料商品混凝土、砂土石料、磚瓦石灰的征稅率已經(jīng)由6%降至3%，而建筑施工企業(yè)“營改增”后適用11%的稅率，顯然單從稅率的變化看，稅負(fù)會增加。（3）建筑業(yè)目前已經(jīng)處于整體微利狀態(tài)，“營改增”之后，需要對未來項(xiàng)目施工過程是否能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行預(yù)測，以免未來投標(biāo)工作受到影響。

（四）對房地產(chǎn)業(yè)的影響

1.房地產(chǎn)業(yè)稅率變化及其對稅負(fù)的影響。適用稅率由建筑業(yè)的3%和房地產(chǎn)業(yè)5%轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惵?1%，全面實(shí)行“營改增”導(dǎo)致房地產(chǎn)業(yè)稅率變高顯而易見。即使房地產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)各種材料所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但是在繳納增值稅的過程中，存在一些項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，稅負(fù)上升不可避免。同時，由于增值稅本身具有轉(zhuǎn)嫁性，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)又是建筑施工企業(yè)的下游企業(yè)，“營改增”稅收體制改革對建筑業(yè)的影響必然會轉(zhuǎn)嫁到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，從而對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的日常經(jīng)營活動所發(fā)生的開銷和稅負(fù)產(chǎn)生重大的影響，而這一系列的不利影響自然會影響企業(yè)所得稅，進(jìn)一步影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)總的經(jīng)營成本和稅負(fù)效應(yīng)。

2.房地產(chǎn)業(yè)相關(guān)成本的變動情況。一方面，工程費(fèi)用和籌資成本大幅增加。房地產(chǎn)業(yè)成本主要以建筑工程費(fèi)用和籌資成本為主，“營改增”實(shí)行后，建筑行業(yè)受到?jīng)_擊，稅率的上升導(dǎo)致建筑業(yè)的盈利基本處于飽和狀態(tài)，建筑企業(yè)為了增加盈利空間和更好的發(fā)展，必須將增加的相關(guān)成本轉(zhuǎn)嫁給其下游的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，這便使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營成本上升了。另外，房地產(chǎn)企業(yè)為了維持日常的經(jīng)營活動，需要進(jìn)行外部籌資（主要是向銀行借款），但稅法上規(guī)定借款利息進(jìn)項(xiàng)稅額在納稅時暫不允許抵扣，這也使房地產(chǎn)企業(yè)的籌資成本增加了。另一方面，政府性收費(fèi)可能會增加。政府性收費(fèi)項(xiàng)目有很多，如果不能進(jìn)行抵扣，會直接增加房地產(chǎn)企業(yè)成本。

3.房地產(chǎn)企業(yè)在盈利方面的表現(xiàn)。第一，“營改增”后稅率由5%提高到11%，在市場經(jīng)濟(jì)不佳的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)無法通過提高售價降低成本，這一系列的因素必然會使收入大打折扣。第二，近年來土地成本越來越高，如果已經(jīng)建好的房屋不能及時以較好的價格賣出，必然導(dǎo)致其各項(xiàng)資金成本增加，加上建筑企業(yè)稅負(fù)增加對房地產(chǎn)企業(yè)成本的不利影響，以及政府性收費(fèi)帶來的額外成本，都會減少房地產(chǎn)企業(yè)收入，從而導(dǎo)致利潤減少。第三，由于建筑勞務(wù)用工在結(jié)算中無法提供增值稅發(fā)票，這樣一來就無法做到進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，會增加稅負(fù)，降低利潤。第四，房地產(chǎn)行業(yè)具有耗資大、周期長、人工成本大的特點(diǎn)，“營改增”改革帶來的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額不匹配問題，也對企業(yè)盈利產(chǎn)生影響，需要房地產(chǎn)企業(yè)足夠重視。

4.企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)處理模式的變化。第一，在業(yè)務(wù)模式方面，房地產(chǎn)固有業(yè)務(wù)模式如價稅分離的原則性差異等，已經(jīng)不能正常適用“營改增”稅制體制改革后的業(yè)務(wù)處理的需要，必須盡快進(jìn)行業(yè)務(wù)處理模式的優(yōu)化和轉(zhuǎn)型，這個可以從IT系統(tǒng)方面入手，針對房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)處理模式的變化相應(yīng)地改良與之相關(guān)的IT系統(tǒng)，如價稅分離、進(jìn)項(xiàng)稅管控與增值稅納稅管理等。第二，在財務(wù)管理和會計(jì)處理方面，為合理降稅和節(jié)約成本，企業(yè)財務(wù)人員需要加強(qiáng)財務(wù)管理和會計(jì)核算等專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，同時還要與企業(yè)各部門（如采購部門、生產(chǎn)部門、銷售部門等）具體執(zhí)行人員加強(qiáng)交流和溝通，不斷地建立健全財務(wù)管理與會計(jì)核算體系。

二、全面實(shí)行“營改增”對稅收征管部門的影響

（一）企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、印花稅等稅收征管有變化

企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、印花稅等“營改增”前隨營業(yè)稅一并核定征收，“營改增”后，營業(yè)稅主體稅源的帶動作用將缺失，其他稅費(fèi)的征管將變得十分被動?！盃I改增”后，地方稅收管理工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)到個人所得稅和財產(chǎn)稅的管理、轉(zhuǎn)到新的稅收管理體系構(gòu)建上。個人所得稅將進(jìn)行征管模式的重大改革，實(shí)現(xiàn)從分類征收模式轉(zhuǎn)換為分類和綜合的混合征收模式，加大子女教育、贍養(yǎng)老人、住房貸款、租房利息等生活支出成本扣除力度，以體現(xiàn)個人所得稅法公平。納稅人信息收集核查以及初始化將會是當(dāng)前稅收征管部門較繁重的工作。國家也已經(jīng)明確會“適時”推出房產(chǎn)稅，“穩(wěn)妥”推進(jìn)，并要納入到建立完善現(xiàn)代財政制度整體進(jìn)程中去思考，逐步建立完整的征管模式。建立完整的征管模式要求按照評估值征稅、設(shè)計(jì)一些稅收優(yōu)惠、收入歸屬于地方政府等稅制設(shè)計(jì)，這必然也將增加稅收征管部門的工作量。

“費(fèi)改稅”將在“營改增”后穩(wěn)步推進(jìn)，比如排污費(fèi)已經(jīng)在2018年改為環(huán)境保護(hù)稅，形成稅收收入歸地方財政所有，約當(dāng)量的換算顯然需要技術(shù)的支撐，這也必定增加稅收征管部門的工作量。而且，當(dāng)前我國“降費(fèi)”空間遠(yuǎn)大于“減稅”的空間，未來的地方稅費(fèi)征管工作任重而道遠(yuǎn)。

（二）稅務(wù)征管部門內(nèi)部管理模式受影響

“營改增”后，由國稅開具增值稅發(fā)票，迫使地稅要與國稅深度合作，使國地稅聯(lián)系更加緊密。2018年，國家稅務(wù)系統(tǒng)將省級和省級以下國稅地稅機(jī)構(gòu)合并，具體承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)的各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等職責(zé)。國稅地稅機(jī)構(gòu)合并后，實(shí)行以國家稅務(wù)總局為主與省（區(qū)、市）人民政府雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制。自2019年1月1日起，各項(xiàng)社會保險等征收工作統(tǒng)一由稅務(wù)部門執(zhí)行，稅務(wù)部門將利用居民個人所得稅實(shí)際工資薪金信息做實(shí)社會保險基數(shù)，并將稅務(wù)部門征收經(jīng)驗(yàn)方法復(fù)制到社保征收中，在降低社保繳存比例的同時保障社?？偨痤~增加?？梢?，稅務(wù)征管部門內(nèi)部管理模式受極大影響。

三、全面實(shí)行“營改增”對消費(fèi)者的影響

（一）發(fā)票金額實(shí)行價稅分離制，消費(fèi)者清晰了解自己的消費(fèi)情況

“營改增”稅收體制改革后，消費(fèi)者在原來繳納營業(yè)稅的場所消費(fèi)得到的發(fā)票將是增值稅發(fā)票。增值稅為價外稅，增值稅發(fā)票上消費(fèi)金額和稅額分開列示。消費(fèi)者可以通過開具的發(fā)票了解自己的實(shí)際消費(fèi)金額及負(fù)擔(dān)稅額，有助于養(yǎng)成理性的消費(fèi)意識。

（二）個人二手房交易的稅收減少

“營改增”稅制改革給從事二手房交易的消費(fèi)者帶來一定的影響，主要就是稅率變化會直接影響二手房買賣的稅收?！盃I改增”后，因?qū)εf項(xiàng)目實(shí)行簡易征收的辦法，個人二手房買賣基本維持5%的稅率。雖然稅率保持不變，但是稅基中因不包含增值稅，稅負(fù)減少了。根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》，自2016年5月1日起，征收契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅和個人所得稅的計(jì)稅價格和收入均為不含增值稅的價格和收入。個人將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，按照以銷售收入減去購買住房價款后的差額為計(jì)稅依據(jù)，再以5%的征收率繳納增值稅（僅適用于北上廣深）。所以，“營改增”后，二手房交易的雙方均受益，稅負(fù)較以前有所下降。

（三）消費(fèi)者的消費(fèi)水平受影響程度不大

增值稅既是流轉(zhuǎn)稅又是價外稅，隨著生活服務(wù)業(yè)納入“營改增”的范圍，稅負(fù)將會轉(zhuǎn)嫁，消費(fèi)者成為稅負(fù)的最終承受者，與消費(fèi)者相關(guān)的生活服務(wù)業(yè)必然會給消費(fèi)者帶來一些影響，而這種影響受很多因素的干擾，包括行業(yè)競爭程度、征稅部門的認(rèn)定以及企業(yè)和消費(fèi)者之間的取舍。從消費(fèi)者角度來看，這種變化可以降低消費(fèi)者的服務(wù)成本和采購物資成本。另外，交易時的交易價款要剔除稅款，從而使稅費(fèi)下降，稅費(fèi)的下降可能使得商家會返利給消費(fèi)者，實(shí)際上降低了消費(fèi)者取得成本。

（四）個人辦理保險的成本會降低

稅費(fèi)會直接影響產(chǎn)品的定價，“營改增”后保險公司總體的運(yùn)營成本降低，保險公司能夠?yàn)榭蛻籼峁└畠r的保險保障，讓負(fù)擔(dān)不起保障的群體能夠付得起保費(fèi)，讓保障不充分的客戶得到更周全的風(fēng)險保障。

總之，由于增值稅避免了在每一個流通環(huán)節(jié)層層征稅，全面推行“營改增”后，實(shí)體經(jīng)濟(jì)將迎來大規(guī)模減稅。對大多數(shù)利益相關(guān)者而言，都將存在利好;但同時也對重構(gòu)地方稅收體系提出新的課題，其他地方稅種的立法推進(jìn)需要加快;征管工作難度增加，需要創(chuàng)新稅收征管工作方式。Z

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