我國(guó)社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)制度研究

■/陳 迪

一、研究意義

十九大報(bào)告提出要“繼續(xù)加強(qiáng)社會(huì)保障體系建設(shè)。按照兜底線、織密網(wǎng)、建機(jī)制的要求，全面建成覆蓋全民、城鄉(xiāng)統(tǒng)籌、權(quán)責(zé)清晰、保障適度、可持續(xù)的多層次社會(huì)保障體系”，包含完善基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)制度和大病保險(xiǎn)制度，盡快實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老保險(xiǎn)全國(guó)統(tǒng)籌，建立全國(guó)統(tǒng)一的社會(huì)保險(xiǎn)公共服務(wù)平臺(tái)，統(tǒng)籌城鄉(xiāng)社會(huì)救助體系，完善最低生活保障制度等內(nèi)容。

在十九大報(bào)告精神指引下，各級(jí)政府積極貫徹落實(shí)“十三五”規(guī)劃要求，推進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)各項(xiàng)改革工作不斷深入，社會(huì)保險(xiǎn)基金險(xiǎn)種逐漸細(xì)化、基金管理不斷規(guī)范化。持續(xù)深入的改革對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的要求，如何真實(shí)、全面、有效的反映社會(huì)保險(xiǎn)基金管理情況成為全社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)和政府亟待解決的問(wèn)題。

2017年，財(cái)政部、人力資源社會(huì)保障部、國(guó)家衛(wèi)生計(jì)生委印發(fā)《社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)制度》，財(cái)政部印發(fā)《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)制度》），為規(guī)范我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)管理行為，加強(qiáng)基金收支監(jiān)督管理，指導(dǎo)社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算做出要求。結(jié)合以上政策，財(cái)政部于2018 年印發(fā)《社會(huì)保障基金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算辦法》（以下簡(jiǎn)稱《核算辦法》），修訂完善社會(huì)保險(xiǎn)基金在財(cái)政信息中的核算要求。

雖然，政府加強(qiáng)了近年來(lái)社會(huì)上頻繁出現(xiàn)的對(duì)我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金管理情況質(zhì)疑的回應(yīng)和政策完善工作，但作為目前指導(dǎo)我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算的以上三項(xiàng)制度來(lái)說(shuō)，還存在一定的問(wèn)題。本文針對(duì)其中主要問(wèn)題進(jìn)行研究提出相關(guān)建議，為落實(shí)十九大關(guān)于加強(qiáng)社會(huì)保障體系建設(shè)的相關(guān)部署提供參考。

二、社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)即會(huì)計(jì)基本假設(shè)，是指單位會(huì)計(jì)人員根據(jù)客觀、合理的原則，對(duì)影響會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和收支情況的不確定因素和環(huán)境進(jìn)行判斷和規(guī)定，是開(kāi)展會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)工作的必要條件和操作基礎(chǔ)。

社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算制度是以各類社會(huì)保險(xiǎn)基金為會(huì)計(jì)主體，對(duì)各類基金財(cái)務(wù)狀況和收支情況進(jìn)行客觀、全面、及時(shí)的核算和監(jiān)督的一項(xiàng)專項(xiàng)制度。經(jīng)過(guò)2017-2018 年的修訂完善后，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作統(tǒng)一由《財(cái)務(wù)制度》、《會(huì)計(jì)制度》和《核算辦法》進(jìn)行規(guī)范，結(jié)合《社會(huì)保險(xiǎn)法》、《勞動(dòng)法》、《預(yù)算法》等其他法律規(guī)章和規(guī)范性文件，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)假設(shè)為：

會(huì)計(jì)主體：《財(cái)務(wù)制度》第六條規(guī)定“基金納入社會(huì)保障基金財(cái)政專戶，實(shí)行“收支兩條線”管理?；鸢凑针U(xiǎn)種及不同制度分別建賬、分賬核算、分別計(jì)息、專款專用?；鹬g不得相互擠占和調(diào)劑，不得違規(guī)投資運(yùn)營(yíng)，不得用于平衡一般公共預(yù)算”?？梢?jiàn)，每項(xiàng)基金都是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)以各項(xiàng)基金作為會(huì)計(jì)核算主體，單獨(dú)設(shè)賬進(jìn)行資金管理和會(huì)計(jì)核算，期末形成獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)：是指會(huì)計(jì)主體預(yù)期繼續(xù)存在并能夠開(kāi)展其相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)。除非掌握充分的反面證明，通常認(rèn)為會(huì)計(jì)主體能夠無(wú)限期、連續(xù)運(yùn)營(yíng)下去。社會(huì)保險(xiǎn)基金是為了保障一國(guó)范圍內(nèi)百姓基本民生，由中央政府統(tǒng)一發(fā)起設(shè)立，由國(guó)家、單位、個(gè)人共同參與籌資的社會(huì)制度，關(guān)系到國(guó)家社會(huì)、政治穩(wěn)定，雖然具體政策可能隨經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展發(fā)生變動(dòng)，但是通常認(rèn)為除非出現(xiàn)嚴(yán)重的政治、經(jīng)濟(jì)危機(jī)，否則該項(xiàng)制度將一直存在。

會(huì)計(jì)分期：會(huì)計(jì)分期是指在持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下，人為的劃分對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算的時(shí)間周期，以便分期確認(rèn)和報(bào)告會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，及時(shí)滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要?！额A(yù)算法》規(guī)定我國(guó)“預(yù)算包括一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算”，即“四本賬”。為實(shí)現(xiàn)全面、完整完成預(yù)算編制，同步、準(zhǔn)確向人大匯報(bào)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，及時(shí)、客觀向社會(huì)反映社會(huì)保險(xiǎn)基金管理、運(yùn)營(yíng)情況，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)分期與財(cái)政年度保持一致，即公歷制的一年。

貨幣計(jì)量：貨幣計(jì)量是指采用幣值穩(wěn)定的貨幣對(duì)會(huì)計(jì)主體的運(yùn)營(yíng)狀況進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)核算采用的貨幣應(yīng)具備唯一性和穩(wěn)定性的特點(diǎn)。我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金采用人民幣為貨幣計(jì)量單位。

三、社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)要素

社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)要素由反映財(cái)務(wù)狀況和反映收支情況的會(huì)計(jì)要素構(gòu)成?！敦?cái)務(wù)制度》、《核算辦法》對(duì)會(huì)計(jì)要素的要求一致，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出，共5 項(xiàng)。其中反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，反映收支情況的會(huì)計(jì)要素有收入和支出。兩項(xiàng)制度具體會(huì)計(jì)科目設(shè)置見(jiàn)表1。

四、我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

《會(huì)計(jì)制度》、《核算辦法》的修訂基于近年來(lái)我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)的改革進(jìn)展，充分考慮了發(fā)展的實(shí)際需求，對(duì)1999年兩項(xiàng)舊制度的核算框架、會(huì)計(jì)處理、科目設(shè)置進(jìn)行了全面的提煉和統(tǒng)一，對(duì)會(huì)計(jì)核算范圍進(jìn)行了補(bǔ)充，對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了整合，對(duì)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了規(guī)范。但是，結(jié)合當(dāng)前社會(huì)保險(xiǎn)基金管理工作的實(shí)際情況，以上兩項(xiàng)制度仍存在如下問(wèn)題亟需解決：

（一）收支會(huì)計(jì)科目設(shè)置不合理

《會(huì)計(jì)制度》將“待轉(zhuǎn)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”科目、“待轉(zhuǎn)利息收入”科目作為一級(jí)會(huì)計(jì)科目與“基本醫(yī)療保險(xiǎn)統(tǒng)籌基金收入”和“基本醫(yī)療保險(xiǎn)個(gè)人賬戶基金收入”并列，單獨(dú)核算。這種科目設(shè)置突出反映了月末基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金代轉(zhuǎn)收入及利息的規(guī)模，但卻影響了通過(guò)“4001社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”核算的醫(yī)療保險(xiǎn)基金收入的完整性。

根據(jù)《財(cái)務(wù)制度》第三十條、第三十一條的規(guī)定，勞動(dòng)能力鑒定支出、工傷預(yù)防費(fèi)用支出屬于工傷保險(xiǎn)基金支出，穩(wěn)定崗位補(bǔ)貼支出、技能提升補(bǔ)貼支出屬于失業(yè)保險(xiǎn)金支出?！稌?huì)計(jì)制度》與《核算辦法》均將以上四類支出單獨(dú)列支，并要求四類支出業(yè)務(wù)在實(shí)際發(fā)生時(shí)借記相應(yīng)支出，并于期末將發(fā)生額分別轉(zhuǎn)入“3001 一般基金結(jié)余”、“3001 財(cái)政專戶結(jié)余”。將四類具體的基金支出與其所屬社會(huì)保險(xiǎn)基金大類共同設(shè)置為一級(jí)科目，且期末直接結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入結(jié)余的做法，造成了“5001社會(huì)保險(xiǎn)待遇支出”科目下“工傷保險(xiǎn)基金”、“失業(yè)保險(xiǎn)金”支出核算內(nèi)容不完整，不利于會(huì)計(jì)信息的解讀和使用。

表1：會(huì)計(jì)科目對(duì)比表

（二）社會(huì)救助基金科目設(shè)置不完整

根據(jù)《城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金管理辦法》（財(cái)社〔2013〕217 號(hào)）相關(guān)規(guī)定，城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金通過(guò)公共財(cái)政預(yù)算、彩票公益金和社會(huì)各界捐助等渠道籌集，按規(guī)定用于城鄉(xiāng)貧困家庭醫(yī)療救助，納入社會(huì)保障基金財(cái)政專戶管理。城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金管理包括籌集、支出、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，年終結(jié)余資金可以結(jié)轉(zhuǎn)下年度繼續(xù)使用，基金累計(jì)結(jié)余一般應(yīng)不超過(guò)當(dāng)年籌集基金總額的15%。根據(jù)以上管理要求，該項(xiàng)基金的會(huì)計(jì)核算應(yīng)涉及財(cái)政補(bǔ)助收入、其他收入、銀行存款、城鄉(xiāng)醫(yī)療救助補(bǔ)助支出、賬戶結(jié)轉(zhuǎn)5 個(gè)科目。目前，《核算辦法》除了將“5106 城鄉(xiāng)醫(yī)療救助補(bǔ)助支出”單獨(dú)列為一級(jí)科目并規(guī)定在實(shí)際支出時(shí)列支、年末結(jié)轉(zhuǎn)余額外，并未涉及其他科目，這減少了基金收入規(guī)模，虛減了財(cái)政專戶結(jié)余。

根據(jù)《疾病應(yīng)急救助基金管理暫行辦法》（財(cái)社〔2013〕94 號(hào)）相關(guān)規(guī)定，疾病應(yīng)急救助基金通過(guò)財(cái)政投入和社會(huì)各界捐助等渠道籌集，按規(guī)定用于身份不明確或者無(wú)負(fù)擔(dān)能力患者急救費(fèi)用補(bǔ)助，納入社會(huì)保障基金財(cái)政專戶管理。其管理過(guò)程及所涉及會(huì)計(jì)科目與城鄉(xiāng)醫(yī)療救助基金相似。《核算辦法》也只為其設(shè)立了“5107 疾病應(yīng)急救助支出”一個(gè)科目進(jìn)行賬務(wù)處理。

（三）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不完善

《會(huì)計(jì)制度》與《核算辦法》均規(guī)定會(huì)計(jì)核算“一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金委托投資等部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。實(shí)際上，兩項(xiàng)制度在處理異地就醫(yī)預(yù)付款、暫收款業(yè)務(wù)時(shí)也采取了權(quán)責(zé)發(fā)生制，即支付或收到預(yù)付金時(shí)，分別計(jì)入“暫付款”、“暫收款”科目。兩項(xiàng)制度對(duì)委托投資和異地就醫(yī)預(yù)付款業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，卻沒(méi)有設(shè)置科目核算當(dāng)期應(yīng)收未收的基金及當(dāng)期能夠確認(rèn)的基金債務(wù)，也沒(méi)有要求對(duì)與“委托投資”經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的“債權(quán)投資”項(xiàng)目采取權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制的混用，不能真實(shí)、完整反映基金當(dāng)期的運(yùn)行結(jié)果和管理效益。

另外，2017年，財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)），建立了雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制度體系，實(shí)現(xiàn)了黨的十八屆三中全會(huì)和新《預(yù)算法》對(duì)建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的要求。《會(huì)計(jì)制度》、《核算辦法》在同年印發(fā)，卻沒(méi)有考慮到與《政府會(huì)計(jì)制度》的對(duì)應(yīng)和貫徹，會(huì)計(jì)制度體系建設(shè)之中缺乏系統(tǒng)性和一致性。

五、完善我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算工作的建議

（一）合并同類基金收支科目，準(zhǔn)確反映基金整體規(guī)模

刪除“4601 待轉(zhuǎn)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”科目、“4602待轉(zhuǎn)利息收入”科目，在“4001 社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”下設(shè)二級(jí)科目“職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金”、三級(jí)科目“基本醫(yī)療保險(xiǎn)統(tǒng)籌基金收入”、“醫(yī)療保險(xiǎn)個(gè)人賬戶基金收入”、“待轉(zhuǎn)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”和“待轉(zhuǎn)利息收入”。刪除“5102勞動(dòng)能力鑒定支出”、“5103工傷預(yù)防費(fèi)用”、“5104 穩(wěn)定崗位補(bǔ)貼支出”、“5105 技能提升補(bǔ)貼支出”，分別通過(guò)“5001 社會(huì)保險(xiǎn)待遇支出”科目下“工傷保險(xiǎn)基金支出”、“失業(yè)保險(xiǎn)金支出”科目核算相關(guān)支出。通過(guò)合并以上收入、支出科目，提高了相關(guān)基金收支核算的準(zhǔn)確性。

（二）增設(shè)會(huì)計(jì)科目，核算基金債權(quán)債務(wù)

參考《政府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)要求，增設(shè)“應(yīng)收利息”或在“暫付款”科目下設(shè)“投資收益”二級(jí)科目用于核算基金債務(wù)投資、委托投資當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的利息收益。增設(shè)“應(yīng)收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入”用于核算當(dāng)期單位、個(gè)人應(yīng)繳未繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。增設(shè)“應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)待遇支出”用于核算當(dāng)期能夠確認(rèn)的預(yù)期需要支付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。

（三）增設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表，加強(qiáng)收支預(yù)測(cè)

為做好社?；鹗罩Ч芾砗惋L(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控工作，提高對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)水平，為社?；鹁珳?zhǔn)測(cè)算工作創(chuàng)造條件，切實(shí)降低基金支付風(fēng)險(xiǎn)，建議增設(shè)《社會(huì)保險(xiǎn)**基金現(xiàn)金流量表》（表2）、《**基金欠繳明細(xì)表》（表3）。

表2：**基金現(xiàn)金流量表

表3：**基金欠繳明細(xì)表

（四）實(shí)行集中支付改革，提高資金使用效率

近年來(lái)，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)收入戶逐步撤銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收社保費(fèi)后經(jīng)人行國(guó)庫(kù)直接轉(zhuǎn)入社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)政專戶，實(shí)現(xiàn)了社保費(fèi)收入每日結(jié)清的要求，提高了資金歸集劃轉(zhuǎn)及時(shí)性，減少了基金收入在收入戶的沉淀時(shí)間，為開(kāi)展基金保值增值工作提供了有利條件。支出方面，應(yīng)加快經(jīng)辦機(jī)構(gòu)支出戶的撤銷進(jìn)度。支出戶撤銷后，相關(guān)支出由經(jīng)辦機(jī)構(gòu)通過(guò)財(cái)政部門國(guó)庫(kù)集中支付流程辦理，資金直達(dá)參保人及相關(guān)單位，使基金管理更安全、支付更及時(shí)。

（五）建立協(xié)調(diào)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)信息共享

社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、地方稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門、人行部門要加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合，通過(guò)建立社會(huì)保險(xiǎn)信息共享系統(tǒng)，形成相關(guān)數(shù)據(jù)流通綠色通道。共享系統(tǒng)應(yīng)與各部門核心系統(tǒng)時(shí)時(shí)相連，提供包括繳費(fèi)人數(shù)、繳費(fèi)基數(shù)、應(yīng)繳保費(fèi)、實(shí)繳保費(fèi)、財(cái)政專戶余額、支出戶余額等內(nèi)容的相關(guān)數(shù)據(jù)信息，為及時(shí)、準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算提供材料，為完善社保費(fèi)籌集、支付管理提供參考，為提升支付風(fēng)險(xiǎn)管理水平提供條件。