棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問題研究

■/王順升

企業(yè)以追求自身的利益為目標(biāo)，必然不愿意主動(dòng)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)及恢復(fù)責(zé)任并為之支付高昂的費(fèi)用。棄置費(fèi)用的出現(xiàn)就是為了使企業(yè)承擔(dān)起本應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境恢復(fù)義務(wù)。如何規(guī)范化棄置費(fèi)用，將成為日后會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的一個(gè)重要課題。

一、我國(guó)棄置費(fèi)用處理現(xiàn)狀

為了了解我國(guó)當(dāng)前上市公司對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的核算和處理情況，本文抽選了中國(guó)石化（600028）、大同煤業(yè)（601001）、陜天然氣（002267）三家企業(yè)近三年的年度報(bào)告進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)存在許多問題。本文了解到中石化作為石油天然氣行業(yè)的龍頭企業(yè)，在核算資產(chǎn)棄置義務(wù)方面較為規(guī)范，對(duì)資產(chǎn)的棄置義務(wù)進(jìn)行了定義，給出了棄置費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、最佳估計(jì)數(shù)，并且在附注當(dāng)中給出了當(dāng)年增加的資產(chǎn)棄置費(fèi)用、油氣田資產(chǎn)棄置的拆除義務(wù)的財(cái)務(wù)費(fèi)用以及本年支出。但是也存在一些問題，例如沒有對(duì)各類預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量方法進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。中石化對(duì)油氣田資產(chǎn)的拆除與棄置費(fèi)用的核算方法只是提到按照行業(yè)慣例制定了一套標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)此處理方法卻只是一筆帶過。對(duì)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用折現(xiàn)率的確定和選擇方法也沒有進(jìn)行規(guī)定。將棄置費(fèi)用資本化納入固定資產(chǎn)的價(jià)值，在每年的折舊費(fèi)用當(dāng)中卻沒有提及棄置費(fèi)用所占的比例。資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)及方法也沒有提及，對(duì)每一年棄置費(fèi)用的增加額或減少額、具體處理過程等詳細(xì)信息都沒有進(jìn)行說明。關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的披露分散在各個(gè)附注當(dāng)中，過于分散。盡管如此，與同行業(yè)相比，中石化在棄置費(fèi)用的規(guī)定、處理和披露方面仍處于行業(yè)領(lǐng)先位置。對(duì)比之下，大同煤業(yè)（601001）雖然給出了預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并詳細(xì)說明了各類預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量方法，但是卻沒有對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行核算。陜天然（002267）則是僅僅給出預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)方法，其余方面的信息均沒有提及，同樣也沒有核算資產(chǎn)棄置費(fèi)用。由此可以看出，資產(chǎn)棄置費(fèi)用的核算在中國(guó)上市公司當(dāng)中并沒有得到足夠的重視，本文認(rèn)為這是由于現(xiàn)行準(zhǔn)則本身關(guān)于棄置費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量方法存在不足、對(duì)后續(xù)處理缺乏詳細(xì)具體的規(guī)定且規(guī)則分布分散等原因造成的。通過分析這三家上市公司的年度報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的問題，為本文后續(xù)研究提供了指導(dǎo)方向。

二、我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)外準(zhǔn)則的異同

通過對(duì)國(guó)內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析，筆者發(fā)現(xiàn)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈趨同態(tài)勢(shì)。具有很多相似之處，例如都沒有一個(gè)獨(dú)立專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)定資產(chǎn)棄置義務(wù)，都是分散在其他準(zhǔn)則當(dāng)中；均采用最佳估計(jì)數(shù)和現(xiàn)值法對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行初始計(jì)量；采用資本化的方法，將棄置費(fèi)用資本化為固定資產(chǎn)的一部分。但是對(duì)比來看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯比我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走的更遠(yuǎn)，更成熟。我國(guó)尚未對(duì)棄置費(fèi)用的后續(xù)處理做出全面規(guī)定，僅在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6 號(hào)》當(dāng)中提到預(yù)計(jì)負(fù)債發(fā)生變化時(shí)的會(huì)計(jì)處理，并無其他詳細(xì)規(guī)定，IASB則對(duì)棄置費(fèi)用在以后會(huì)計(jì)年度的處理進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的折現(xiàn)率、最佳估計(jì)數(shù)等發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)采用成本計(jì)價(jià)法或重估計(jì)價(jià)法進(jìn)行核算，并給出不同情況的案例進(jìn)行解答。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的則是另一種處理方法。首先FASB采用的是公允價(jià)值的方法核算棄置費(fèi)用的初始價(jià)值，并采用基于公允價(jià)值的期望現(xiàn)值技術(shù)對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)，但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，F(xiàn)ASB同樣采用資本化的方法核算資產(chǎn)棄置費(fèi)用。其次，折現(xiàn)率則采用的是信用調(diào)整后的無風(fēng)險(xiǎn)利率。在后續(xù)處理方面FASB 與IASB 不同的是FASB 在公允價(jià)值發(fā)生變化的時(shí)候采用的是分層計(jì)算的方法，未單獨(dú)考慮折現(xiàn)率的變化所造成的影響。

由此我們可以看出，我國(guó)關(guān)于棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與FASB 和IASB 存在著許多不同，這為本文后續(xù)的研究提供了指導(dǎo)方向。

三、資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問題

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)棄置費(fèi)用已有了初步的規(guī)定，但是在初始確認(rèn)、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等方面仍然存在著種種不足，具體問題列式如下：

（一）初始確認(rèn)存在的問題

1.不符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。從定義來看，棄置費(fèi)用明顯不符合資產(chǎn)的定義。首先，它不是由過去的交易或者事項(xiàng)形成的，而是由未來事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；其次，棄置費(fèi)用不會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，在棄置費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，只會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此將棄置費(fèi)用資本化顯然是不合適的。

同樣，棄置費(fèi)用也不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，雖然它的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量，但是與其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益卻不能流入企業(yè)，而是流出企業(yè)。

2.棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)存在漏洞。棄置費(fèi)用滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的規(guī)定，即經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，且金額能夠可靠計(jì)量。“很可能”的概率區(qū)間是指有50%—95%的可能性使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。本文認(rèn)為“很可能”的判斷過于依賴會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，帶有強(qiáng)烈的主觀色彩，這可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利用這一點(diǎn)，以資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間不確定和金額無法確認(rèn)為由，拒絕核算預(yù)計(jì)負(fù)債，從而逃避義務(wù)。

3.棄置費(fèi)用核算范圍過于狹窄。資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)核算的范圍過于狹窄。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，棄置費(fèi)用的核算只存在于石油、天然氣、核工業(yè)等幾個(gè)特殊的行業(yè)中，而對(duì)其他的對(duì)環(huán)境具有破壞和生態(tài)污染的冶煉、煤礦等行業(yè)卻沒有進(jìn)行規(guī)定。這就會(huì)導(dǎo)致一系列的問題。棄置費(fèi)用提出的本意是將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的社會(huì)負(fù)外部性內(nèi)化為企業(yè)的內(nèi)部成本，進(jìn)而減少社會(huì)整體的負(fù)外部性。然而目前棄置費(fèi)用的核算并未覆蓋到全部行業(yè)，這就可能產(chǎn)生社會(huì)資源的分配不均，導(dǎo)致消費(fèi)者偏向于選擇那些代替品，也就是同樣存在環(huán)境污染但是沒有進(jìn)行棄置費(fèi)用核算的企業(yè)的產(chǎn)品。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的邊際成本遞增理論，最終的結(jié)果可能導(dǎo)致社會(huì)總體的負(fù)外部性不降反增，對(duì)環(huán)境造成更大的影響。

（二）初始計(jì)量方面存在的問題

1.初始計(jì)量存在不確定性。在確認(rèn)棄置費(fèi)用的最佳估計(jì)數(shù)時(shí)，往往采用的是未來?xiàng)壷昧x務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的費(fèi)用金額。但是由于特殊行業(yè)的固定資產(chǎn)時(shí)間跨度較長(zhǎng)，30 年到50 年的比比皆是，而在如此長(zhǎng)的時(shí)間跨度內(nèi)確認(rèn)未來的棄置費(fèi)用難度很大，受到眾多因素的影響，例如科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步導(dǎo)致固定資產(chǎn)提前報(bào)廢，環(huán)境的自身變化而使企業(yè)負(fù)擔(dān)的恢復(fù)義務(wù)減少，通貨膨脹等。同樣棄置費(fèi)用的初始計(jì)量也與企業(yè)管理層的意圖有密切的聯(lián)系。在該固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)，企業(yè)管理層可能會(huì)發(fā)生更替，而新任管理層可能會(huì)選擇有利于自身的棄置費(fèi)用估計(jì)金額。由此可見，棄置費(fèi)用初始計(jì)量本身就存在著較大的不確定性。

2.折現(xiàn)率的選擇沒有給出確定標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中并沒有給出確定的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致折現(xiàn)率的選擇困難重重。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用現(xiàn)值法核算資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，這就牽扯到折現(xiàn)率的選擇問題。一般像企業(yè)中大型的固定資產(chǎn)，例如核電站的機(jī)輪，其使用壽命往往較長(zhǎng)，時(shí)間跨度久遠(yuǎn)，在選擇這類折現(xiàn)率的時(shí)候要考慮到物價(jià)變化產(chǎn)生的影響，科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步導(dǎo)致設(shè)備的更新?lián)Q代等問題，存在較大的不確定因素，因此選擇一個(gè)合理的折現(xiàn)率是非常困難的。

3.虛增資產(chǎn)的賬面價(jià)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，這就會(huì)造成資產(chǎn)賬面價(jià)值的虛增，按照準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)需要將未來發(fā)生時(shí)的棄置義務(wù)的現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，此時(shí)固定資產(chǎn)就包括兩部分，一為獲得該固定資產(chǎn)時(shí)支付的代價(jià)，稱為基礎(chǔ)部分，二是前面提到的棄置費(fèi)用現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)，稱為增加部分，普通的固定資產(chǎn)在折舊時(shí)僅包括基礎(chǔ)部分，這也是產(chǎn)品中所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的成本，而這類特殊固定資產(chǎn)在進(jìn)行折舊時(shí)包括了基礎(chǔ)部分和增加部分，使得每年計(jì)提折舊時(shí)的折舊費(fèi)用增加，并使產(chǎn)品成本超過了其本身應(yīng)承擔(dān)的部分，產(chǎn)品成本增加進(jìn)而影響本年利潤(rùn)，造成報(bào)表信息使用者無法正確判斷企業(yè)的當(dāng)前狀況。

（三）后續(xù)計(jì)量存在的問題

1.棄置費(fèi)用賬面價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致折舊問題。從本質(zhì)上來說，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的金額分為兩個(gè)部分，一部分是固定資產(chǎn)本身的基礎(chǔ)部分，是企業(yè)取得該固定資產(chǎn)時(shí)所支付代價(jià)的金額。另一部分是增加部分，是未來?xiàng)壷觅M(fèi)用資本化后按照現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)的部分。也就是說，固定資產(chǎn)的折舊金額既包含正常的固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，也包含棄置費(fèi)用資本化增加的部分。這部分增加的金額并不是企業(yè)產(chǎn)品的真實(shí)成本，而是企業(yè)因承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)責(zé)任而內(nèi)化的環(huán)境成本。折舊中的這兩個(gè)部分都會(huì)計(jì)入到產(chǎn)品的成本當(dāng)中。出售時(shí)獲得的收益，除了要彌補(bǔ)真實(shí)成本外，還要彌補(bǔ)未來?xiàng)壷昧x務(wù)的費(fèi)用。如果未來?xiàng)壷觅M(fèi)用金額增加，那么存貨的成本也隨著增加部分的增加而增加，此時(shí)產(chǎn)品的成本還是包括兩個(gè)方面。如果未來?xiàng)壷觅M(fèi)用減少，則會(huì)沖減固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，首先沖減增加部分，當(dāng)增加部分不夠沖減時(shí)會(huì)沖減基礎(chǔ)部分，若棄置費(fèi)用減少額巨大，可能會(huì)出現(xiàn)固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)和增加部分被完全沖減，甚至?xí)_減當(dāng)期損益的情況。此時(shí)產(chǎn)品的成本就存在著一些問題。如果沖減了基礎(chǔ)部分甚至完全沖減，那么產(chǎn)品的成本就不能體現(xiàn)其真實(shí)的成本，進(jìn)而影響到本年利潤(rùn)。

舉例，假設(shè)企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，價(jià)值150萬元（基礎(chǔ)部分），棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)的現(xiàn)值為50萬元（增加部分），假設(shè)使用年限為20年，采用年限平均法進(jìn)行折舊，無殘值。十年以后的固定資產(chǎn)的價(jià)值為（200-200/20*10）100 萬元，若此時(shí)因技術(shù)等因素的變化，預(yù)計(jì)負(fù)債的現(xiàn)值將下降40萬元，由于此時(shí)增加部分由于折舊只剩25萬元，所以要沖減15萬元的基礎(chǔ)部分。影響了固定資產(chǎn)的真實(shí)成本。

特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)其未來?xiàng)壷昧x務(wù)發(fā)生時(shí)數(shù)額往往非常巨大，因?yàn)槟承┰驅(qū)е缕渥兓臄?shù)額也可能很大，經(jīng)前分析，棄置費(fèi)用的初始計(jì)量存在較大的不確定性，因此本文認(rèn)為，管理層可能會(huì)利用這種情況進(jìn)行利潤(rùn)的操縱。

2.我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定不完善。除了上述規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于棄置費(fèi)用其他后續(xù)的變動(dòng)情況并沒有做出明確規(guī)定，若在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)發(fā)生折現(xiàn)利率變動(dòng)、固定資產(chǎn)使用期限發(fā)生改變等情況企業(yè)該如何處理等情況，均未給出確定的標(biāo)準(zhǔn)以及實(shí)務(wù)操作規(guī)范，使得企業(yè)在實(shí)際履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的時(shí)候無章可循，甚至?xí)?dǎo)致實(shí)際支出的金額與其賬面價(jià)值相去甚遠(yuǎn)的情況。

四、對(duì)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

我國(guó)一直堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同互動(dòng)原則，為使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同，本文認(rèn)為可以從國(guó)外的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中借鑒經(jīng)驗(yàn)，用以完善和標(biāo)準(zhǔn)化我國(guó)對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用在確認(rèn)計(jì)量與后續(xù)處理等方面的準(zhǔn)則。具體建議如下：

（一）對(duì)初始確認(rèn)的建議

1.設(shè)立“待核銷棄置費(fèi)用”科目。前文提到棄置費(fèi)用并不符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，將其放到資產(chǎn)的原值當(dāng)中明顯不合適。固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用是企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所導(dǎo)致的，將其對(duì)環(huán)境的影響歸因于某個(gè)固定資產(chǎn)有些不合理，從性質(zhì)上來說，棄置費(fèi)用與固定資產(chǎn)的清理費(fèi)用相類似，都是屬于資產(chǎn)報(bào)廢之后的拆除、清理等工作，屬于費(fèi)用類的支出，但是棄置費(fèi)用還包含了對(duì)生態(tài)環(huán)境的恢復(fù)義務(wù)，并且涉及金額一般較大，如果一次性將其放入固定資產(chǎn)清理，將會(huì)加大企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此將其放入固定資產(chǎn)清理科目同樣不合適。棄置費(fèi)用核算耗時(shí)較久，期間發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)繁多，本文認(rèn)為可以也有必要單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目對(duì)其進(jìn)行核算與記錄。

本文建議設(shè)立“待核銷棄置費(fèi)用”科目進(jìn)行核算。在初始確認(rèn)時(shí)將未來?xiàng)壷觅M(fèi)用的公允價(jià)值計(jì)入科目的借方，且在日后進(jìn)行重新估算時(shí)發(fā)生的公允價(jià)值調(diào)整也計(jì)入該科目，同時(shí)按照同等金額計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債。這樣就解決了棄置費(fèi)用不符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件的問題，也可以避免固定資產(chǎn)價(jià)值的虛增，使資產(chǎn)一目了然，同樣也不會(huì)影響報(bào)表信息使用者對(duì)企業(yè)狀況的判斷。

同時(shí)，使用待核銷棄置費(fèi)用進(jìn)行核算也解決了棄置費(fèi)用賬面價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的折舊問題。此時(shí)棄置費(fèi)用不再對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值造成影響，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值反應(yīng)的是其真實(shí)成本，因此解決了前文所提及的折舊問題。

2.摒棄“很可能”的判斷標(biāo)準(zhǔn)。本文建議參考美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第143 號(hào)規(guī)定，站在公允價(jià)值立場(chǎng)上對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。如果能夠?qū)蕛r(jià)值做出合理估計(jì)，則主體應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生資產(chǎn)報(bào)廢義務(wù)時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值。如果在該期間內(nèi)不能合理估計(jì)其公允價(jià)值，則在資產(chǎn)報(bào)廢義務(wù)發(fā)生時(shí)，在合理估計(jì)公允價(jià)值時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。同時(shí)采用公允價(jià)值確認(rèn)就摒棄了“很可能”這一判斷標(biāo)準(zhǔn)，減少了企業(yè)管理層以棄置費(fèi)用確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額的不確定性為由拒絕確認(rèn)棄置費(fèi)用的可能性。

3.擴(kuò)大資產(chǎn)棄置費(fèi)用的核算范圍。目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅對(duì)石油、天然氣和核電站行業(yè)要求核算棄置費(fèi)用，而對(duì)冶金、煤炭等其他的同樣對(duì)環(huán)境造成破壞的行業(yè)卻沒有規(guī)定。根據(jù)邊際成本遞增原理，當(dāng)存在具有替代性行業(yè)的時(shí)候，只有將社會(huì)的負(fù)外部性全部轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部成本的時(shí)候，才會(huì)實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)，否則將會(huì)出現(xiàn)社會(huì)資源分配不均的的情況。為了使社會(huì)更加良好有序的發(fā)展，本文建議盡可能擴(kuò)大棄置費(fèi)用行業(yè)的核算范圍，最好能全部覆蓋，以創(chuàng)造一個(gè)公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。同樣可以激勵(lì)企業(yè)降低自身的環(huán)境成本以降低產(chǎn)品成本，獲得更大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，有利于環(huán)境和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。

（二）對(duì)初始計(jì)量的建議

1.采用公允價(jià)值對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》為采用公允價(jià)值計(jì)量棄置費(fèi)用提供了理論基礎(chǔ)。棄置費(fèi)用的初始計(jì)量因?yàn)闀r(shí)間跨度久遠(yuǎn)，受到眾多因素的影響，其計(jì)量存在較大的不確定性。因此本文建議借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)棄置費(fèi)用。對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的不確定性，美國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致認(rèn)為，履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的不確定性不應(yīng)該妨礙確定合理的公允價(jià)值估計(jì)，只能影響棄置費(fèi)用的計(jì)量?jī)r(jià)值。這就可以利用期望現(xiàn)值技術(shù)，縮小企業(yè)利用“不能合理計(jì)量資產(chǎn)棄置費(fèi)用”進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間。

2.采用信用調(diào)整后的無風(fēng)險(xiǎn)利率進(jìn)行貼現(xiàn)。參考美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，建議考慮信用調(diào)整后的無風(fēng)險(xiǎn)利率對(duì)估計(jì)的現(xiàn)金流量進(jìn)行貼現(xiàn)。此做法使得棄置費(fèi)用初始計(jì)量時(shí)的不確定性大大降低，縮小了企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的空間。同時(shí)也可以避免因折現(xiàn)率選擇不合理的情況，縮小了企業(yè)管理層利用折現(xiàn)率進(jìn)行利潤(rùn)操控的空間。

（三）對(duì)于后續(xù)計(jì)量的建議

1.對(duì)待核銷棄置費(fèi)用進(jìn)行攤銷。前文采用待核銷棄置費(fèi)用來核算棄置費(fèi)用，未將其納入固定資產(chǎn)的價(jià)值，因此解決了因固定資產(chǎn)折舊所帶來的問題，轉(zhuǎn)為對(duì)待核銷棄置費(fèi)用攤銷的研究。

從性質(zhì)上而言，待核銷棄置費(fèi)用是是由本期和以后各期負(fù)責(zé)攤銷且時(shí)間較長(zhǎng)的費(fèi)用；屬于預(yù)付費(fèi)用，時(shí)間在1 年以上；不可對(duì)外轉(zhuǎn)讓，不可為企業(yè)清償債務(wù)，因此其性質(zhì)與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用大致相同，計(jì)入資產(chǎn)類科目，需要對(duì)其進(jìn)行攤銷。本文建議將待核銷棄置費(fèi)用在固定資產(chǎn)的使用期限內(nèi)分期平均攤銷，并納入管理費(fèi)用核算。

2.補(bǔ)充完善對(duì)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定。首先，在初始計(jì)量之后的會(huì)計(jì)期間，若因?yàn)榄h(huán)境的變化、技術(shù)進(jìn)步等因素的影響，使得固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用發(fā)生變化，按照公允價(jià)值調(diào)整“待核銷棄置費(fèi)用”的賬面價(jià)值，利用調(diào)整后的無風(fēng)險(xiǎn)利率對(duì)未來現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)。由于不再將棄置費(fèi)用計(jì)入特殊固定資產(chǎn)，所以對(duì)于影響產(chǎn)品真實(shí)成本的問題也就得到了解決。若棄置費(fèi)用增加，則將其計(jì)入待核銷棄置費(fèi)用的借方，同時(shí)等額增加預(yù)計(jì)負(fù)債；若棄置費(fèi)用減少，則以待核銷棄置費(fèi)用的賬面價(jià)值為限，差額計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于新增加的資產(chǎn)棄置費(fèi)用，本文建議采用分層計(jì)算，即在發(fā)生時(shí)點(diǎn)對(duì)新增加的棄置費(fèi)用計(jì)算各自信用調(diào)整后的無風(fēng)險(xiǎn)利率，并單獨(dú)核算。

其次，在初始計(jì)量后的會(huì)計(jì)期間，若是信用調(diào)整后的無風(fēng)險(xiǎn)利率發(fā)生變化，則應(yīng)當(dāng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，對(duì)以前價(jià)值不再做追溯調(diào)整，按照新的無風(fēng)險(xiǎn)利率調(diào)整待核銷棄置費(fèi)用的賬面價(jià)值，進(jìn)而調(diào)整未來年度計(jì)提的費(fèi)用，對(duì)發(fā)生當(dāng)期及未來期間進(jìn)行改變。重新計(jì)量當(dāng)期的棄置費(fèi)用的公允期間應(yīng)計(jì)提的各種費(fèi)用。

最后，在初始計(jì)量后的會(huì)計(jì)期間，若因?yàn)榭茖W(xué)技術(shù)的進(jìn)步等因素導(dǎo)致固定資產(chǎn)提前報(bào)廢或延長(zhǎng)使用壽命，則在重新估算的固定資產(chǎn)使用期限的基礎(chǔ)上，對(duì)待核銷棄置費(fèi)用的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并從發(fā)生時(shí)點(diǎn)開始，重新計(jì)算以后會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的費(fèi)用。

結(jié)論目前全球能源資源和生態(tài)環(huán)境的現(xiàn)狀，已經(jīng)呈現(xiàn)出過度消耗和供應(yīng)不足的態(tài)勢(shì)，嚴(yán)重影響了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步和人們環(huán)保意識(shí)的提高，生態(tài)環(huán)境的保護(hù)和恢復(fù)已經(jīng)成為世界各國(guó)重點(diǎn)關(guān)注的話題。棄置費(fèi)用的核算對(duì)環(huán)境和生態(tài)的保護(hù)有著重大的影響。因此，出臺(tái)相關(guān)獨(dú)立專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)處理，將是我國(guó)在生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面向前邁出的重要一步。

本文的研究?jī)r(jià)值在于通過對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析與判斷，同時(shí)借鑒國(guó)外準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)棄置費(fèi)用的初始確認(rèn)、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，構(gòu)建了資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理模式，為系統(tǒng)的建立資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理提供了參考。我國(guó)在資產(chǎn)棄置費(fèi)用方面還處在起步階段，各方面還不完善，本文已盡可能的本著科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度進(jìn)行分析和建議，但難免存在不足之處，懇請(qǐng)批評(píng)指正。