非同一控制下企業(yè)合并報表編制方法研究

■/王紅新

一、非同一控制企業(yè)合并概念

合并是指將兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號-企業(yè)合并》的規(guī)定，將企業(yè)合并分為兩大基本類型，即同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。合并準(zhǔn)則中規(guī)范的合并行為不包括兩方或兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并和僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。

同一控制下企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。首先，從時間上來看，既要從合并前觀察，又要從合并后觀察，均不受同一方或相同多方最終控制。其次，從最終控制方來看，最終控制方可以是一個企業(yè)，也可以是相同的多個企業(yè)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)合并除了判定為同一控制下之外的合并，均屬于非同一控制下企業(yè)合并。

非同一控制下企業(yè)合并識別的關(guān)鍵點(diǎn)在于兩個方面：一是企業(yè)合并，要滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則—合并》準(zhǔn)則關(guān)于合并的要求；二是判斷非同一控制的方法是母公司和子公司在合并前及合并后都沒有直接或間接受同一方控制。

二、非同一控制下企業(yè)合并報表編制的準(zhǔn)備事項和編制程序

（一）合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項

1.統(tǒng)一母子公司財務(wù)政策。要求子公司所采用的會計政策應(yīng)當(dāng)和母公司一致。子公司會計政策和母公司不一致的，應(yīng)先對子公司會計政策進(jìn)行調(diào)整，使之和母公司會計政策保持一致。如發(fā)出存貨計價方法的確定、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法等，子公司應(yīng)和母公司一致。對一些境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計準(zhǔn)則等方面的原因，確實(shí)無法和母公司保持一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司會計政策重新編制子公司會計報表或由母公司根據(jù)自身會計政策對子公司報表進(jìn)行調(diào)整。

2.統(tǒng)一母子公司資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間。子公司資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間應(yīng)當(dāng)同母公司一致。對于境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計準(zhǔn)則等方面的原因，確實(shí)無法和母公司保持一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司會計政策重新編制子公司會計報表或由母公司根據(jù)自身會計政策對子公司報表進(jìn)行調(diào)整。

3.對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算。我國外幣報表采用現(xiàn)行匯率法進(jìn)行折算，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—外幣折算》準(zhǔn)則的要求將子公司會計報表折算為人民幣。資產(chǎn)負(fù)債表日，境外經(jīng)營子公司個別報表資產(chǎn)和負(fù)債項目，按照資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。利潤表中的收入和費(fèi)用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

4.收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料。為編制合并報表，母公司會計應(yīng)及時收集納入合并范圍的所有子公司的相關(guān)資料，作為備查資料。主要包括：

（1）子公司從納入合并范圍起每個會計年度的財務(wù)報表。

（2）子公司從納入合并范圍起每個會計年度內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的期初、期末余額及變動情況等資料。

（3）子公司從納入合并范圍起每個會計年度所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料。

（4）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料，如非同一控制下企業(yè)合并購買日的公允價值資料。具體包括合并日被合并方資產(chǎn)、負(fù)債公允價值。如果公允價值和賬面價值不一致的，應(yīng)做好備查登記。

需要說明的是，以上對子公司會計報表的調(diào)整，都是在賬外做的調(diào)整，對子公司個別報表不做任何調(diào)整。

（二）合并報表的編制程序

因?yàn)楹喜蟊砗喜⒌睦碚摶A(chǔ)是實(shí)體理論，調(diào)表不調(diào)賬，所以合并報表的編制程序一般包括五個步驟：

1.設(shè)置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是將母公司和納入合并范圍的子公司個別財務(wù)報表各項目數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總和抵銷，最終計算出合并數(shù)。

2.將母公司、納入合并范圍的子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表的數(shù)據(jù)過記到合并工作底稿中，作為合并工作底稿各項目的期初數(shù)。

3.編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，并將調(diào)整分錄和抵銷分錄的金額作為發(fā)生額過記到工作底稿中。

4.根據(jù)第2 步和第3 步的金額，計算合并工作底稿各項目的調(diào)整后金額，該金額即為合并報表的合并數(shù)。

5.填列合并財務(wù)報表。

三、非同一控制下企業(yè)合并報表的編制方法

（一）編制時間

1.調(diào)整項目。調(diào)整子公司財務(wù)報表。母公司在取得合并日要將子公司資產(chǎn)、負(fù)債項目的公允價值與賬面價值進(jìn)行比較，如果存在不一致，在子公司個別報表上不需要調(diào)整，但在編制合并報表之前，應(yīng)當(dāng)在合并工作底稿中將該存在不一致項目的賬面價值調(diào)整為公允價值，并據(jù)以確認(rèn)其所得稅影響。

2.調(diào)整分錄的編制。（1）合并日的調(diào)整。在取得合并日，只需要將相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值和賬面價值的差額進(jìn)行調(diào)整即可。調(diào)整分錄為

借：資產(chǎn)賬戶

貸：資本公積

遞延所得稅負(fù)債

（2）合并日后的調(diào)整。該調(diào)整發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日，調(diào)整分錄由兩部分組成，首先把資產(chǎn)賬戶賬面價值調(diào)整為合并日公允價值，分錄同取得合并日。

借：資產(chǎn)賬戶

貸：資本公積

遞延所得稅負(fù)債

然后，要把資產(chǎn)價值變動的后續(xù)影響予以調(diào)整。如果該資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，則需同時做以下調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)—原價

貸：管理費(fèi)用

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

如果該資產(chǎn)是存貨，對已經(jīng)銷售部分應(yīng)調(diào)整其銷售成本，分錄為：

借：營業(yè)成本

貸：存貨

借：所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

與存貨相關(guān)的后續(xù)調(diào)整分錄又需要分為三種情況：

第一種情況：對于公允價值和賬面價值不一致的存貨，是否需要調(diào)整取決于存貨對外銷售實(shí)現(xiàn)情況。如果存貨全部沒有實(shí)現(xiàn)對外銷售，則只需把存貨的賬面價值調(diào)整為公允價值，不需要進(jìn)行后續(xù)處理。

第二種情況：如果該批存貨全部對外銷售，則需要把公允價值與賬面價值之差全額結(jié)轉(zhuǎn)給營業(yè)成本：

借：營業(yè)成本

貸：存貨

同時確認(rèn)其所得稅影響。

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

第三種情況：如果該批存貨部分實(shí)現(xiàn)對外銷售，則只把銷售部分對應(yīng)的公允價值與賬面價值之差結(jié)轉(zhuǎn)給營業(yè)成本：

借：營業(yè)成本（銷售部分所分?jǐn)偟馁~面價值和公允價值之差）

貸：存貨（銷售部分所分?jǐn)偟馁~面價值和公允價值之差）

當(dāng)存貨實(shí)現(xiàn)對外銷售時，同時結(jié)轉(zhuǎn)該存貨的所得稅影響。

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

3.將母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。該調(diào)整在合并日不需要進(jìn)行，在合并日后的每個資產(chǎn)負(fù)債表日完成。主要原因是在個別報表中，母公司將取得的股權(quán)計入了長期股權(quán)投資，采用成本法對該投資進(jìn)行后續(xù)計量。在編制合并報表前，應(yīng)將長期股權(quán)投資后續(xù)計量由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。其中，對于子公司在報告年度實(shí)現(xiàn)的利潤或發(fā)生的虧損，母公司個別報表中未做任何記錄，應(yīng)補(bǔ)記。對于子公司宣告分派的股利，母公司個別報表中已經(jīng)確認(rèn)，應(yīng)予以更正。子公司實(shí)現(xiàn)的其他所有者權(quán)益項目的變動，母公司均按照持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。調(diào)整分錄為：

子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，母公司按照持股比例應(yīng)分享部分：

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

貸：投資收益

子公司當(dāng)年發(fā)生的虧損，母公司按照持股比例應(yīng)分擔(dān)部分：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或股票股利：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

子公司其他綜合收益變動：

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益

子公司其他資本公積變動：

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積—其他資本公積

（二）關(guān)于調(diào)整分錄的問題

此處調(diào)整分錄有三點(diǎn)需要引起關(guān)注，第一是以上調(diào)整分錄中，母公司按照持股比例分享的子公司凈利潤或分擔(dān)的虧損，不是子公司個別報表中的凈利潤或虧損額，應(yīng)是子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按照取得合并日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的凈利潤或虧損。第二是經(jīng)過調(diào)整后的母公司分享子公司的凈利潤的份額，也就是投資收益貸方發(fā)生額，就是在編制抵消分錄時，利潤表的抵消項目的金額。母公司個別報表中已經(jīng)確認(rèn)的從子公司分得股利對應(yīng)的投資收益處理，則是子公司宣告分派的現(xiàn)金股利做了借記投資收益，貸記長期股權(quán)投資的調(diào)整，因此，該調(diào)整分錄記借方的投資收益和母公司個別報表記貸方的投資收益抵消。第三，合并報表和個別報表長期股權(quán)投資的比較。被投資公司資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值與公允價值之差，在個別報表長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的情況下，在個別報表和賬外均不需要將資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整為公允價值，但是，投資方在計算應(yīng)分享被投資方的利潤份額時，應(yīng)把資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差對利潤的影響予以確認(rèn)。

（三）將母公司長期股權(quán)投資由成本法核算轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算的利弊分析

現(xiàn)行準(zhǔn)則要求把母公司對子公司的投資，在編制合并報表之前，由成本法核算轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。這種做法的優(yōu)勢就是使母公司長期股權(quán)投資的核算口徑同子公司所有者權(quán)益的口徑一致，便于進(jìn)行抵消。而且這種調(diào)整只是在工作底稿上完成，對母子公司個別報表沒有影響。既按照實(shí)體理論反映了由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，又保持了母子公司個別報表的真實(shí)性，但在實(shí)務(wù)中也有其弊端。首先是集團(tuán)公司內(nèi)部子公司較多的單位，如果母公司和子公司之間、子公司之間互相持股的情況較多，在工作底稿中編制調(diào)整分錄的工作量大。其次是關(guān)于遞延所得稅的確認(rèn)不符合實(shí)際情況。把子公司資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整為公允價值的同時，二者之差要先計算其所得稅影響，計入遞延所得稅負(fù)債，剩余部分計入資本公積。這部分列示在合并報表中的遞延所得稅負(fù)債在實(shí)務(wù)中不一定能真正實(shí)現(xiàn)，所以，一定程度上同集團(tuán)的實(shí)際財務(wù)狀況是背離的。

（四）抵銷項目

1.母公司對子公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益項目的抵銷。該抵銷項目分為兩種情況：

第一種情況：合并日抵銷分錄。首先計算子公司所有者權(quán)益，由于資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值替代了賬面價值，子公司資本公積發(fā)生了變化；接著計算商譽(yù)。長期股權(quán)投資賬面價值大于所擁有子公司所有者權(quán)益的差額即為商譽(yù)。其中，長期股權(quán)投資金額為取得投資的初始成本，子公司所有者權(quán)益的金額是調(diào)整后的所有者權(quán)益；然后，用子公司以合并日公允價值為基礎(chǔ)計算的所有者權(quán)益為基礎(chǔ)計算少數(shù)股東權(quán)益。編制抵銷分錄為：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤—年初商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益（本項目適用于子公司非全資子公司的情況）

第二種情況，合并日后資產(chǎn)負(fù)債表日抵銷分錄。首先重新計算子公司所有者權(quán)益。有兩個因素引起了所有者權(quán)益的變化：一是資本公積；二是以公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的凈利潤，并以此凈利潤為基礎(chǔ)計算子公司期末未分配利潤。需要說明的是，即使以公允價值為基礎(chǔ)重新計算了凈利潤，子公司權(quán)利機(jī)構(gòu)做出的提取盈余公積和分派現(xiàn)金股利的決定是不改變的，即凈利潤的變動全部計入了期末未分配利潤，接著計算商譽(yù)。編制抵銷分錄為：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤—年末商譽(yù)

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益（本項目適用于子公司非全資子公司的情況）

2.母子公司內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

母子公司內(nèi)部債權(quán)債務(wù)主要包括一方作為債權(quán)人計入應(yīng)收賬款、長期應(yīng)收款、應(yīng)收股利，而另一方作為債務(wù)人計入應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款和應(yīng)付股利的情況，應(yīng)予以抵銷。

借：應(yīng)付賬款（應(yīng)付股利，長期應(yīng)付款）

貸：應(yīng)收賬款（應(yīng)收股利，長期應(yīng)收款）

3.存貨內(nèi)部交易的抵銷

存貨內(nèi)部交易分為順流交易和逆流交易。劃分的主要原因是二者對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的影響不同。順流交易中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益不影響少數(shù)股東權(quán)益和損益，逆流交易中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益要考慮少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的份額。

第一種情況：順流交易

（1）如果該批存貨當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對集團(tuán)外第三者客戶的銷售，則抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入（母公司確認(rèn)的收入）

貸：營業(yè)成本（子公司確認(rèn)的成本）

（2）如果該批存貨當(dāng)期沒有全部實(shí)現(xiàn)對集團(tuán)外第三者客戶的銷售，則抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入（母公司確認(rèn)的收入）

貸：營業(yè)成本（子公司確認(rèn)的成本）存貨（子公司存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益）

（3）如果該批存貨全部沒有實(shí)現(xiàn)對集團(tuán)外第三者客戶的銷售，則抵銷分錄為：

以上幾種情況的所得稅影響也要予以確認(rèn)，抵銷分錄為：

借：營業(yè)收入（母公司確認(rèn)的收入）

貸：營業(yè)成本（母公司確認(rèn)的成本）存貨（子公司存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益）

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

第二種情況：逆流交易

母子公司之間發(fā)生的逆流交易的抵銷分錄由兩部分組成，第一部分是關(guān)于營業(yè)收入和營業(yè)成本的抵銷。該部分抵銷分錄同順流交易是相同的。第二部分是關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的抵銷。由于集團(tuán)作為實(shí)體合并利潤的減少，子公司少數(shù)股東應(yīng)享有的權(quán)益也要相應(yīng)調(diào)減。應(yīng)編制抵銷分錄為

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：少數(shù)股東損益

其中，少數(shù)股東權(quán)益是所有者權(quán)益類報表項目，計入借方表示少數(shù)股東享有的權(quán)益的減少。少數(shù)股東是費(fèi)用類報表項目，計入貸方表示企業(yè)集團(tuán)的利潤中歸屬于少數(shù)股東部分的減少。

4.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

第一種情況是一方將存貨銷售給另一方做固定資產(chǎn)使用。編制的抵銷分錄是：

（1）借：營業(yè)收入（母公司確認(rèn)的收入）

貸：營業(yè)成本（母公司確認(rèn)的成本）

固定資產(chǎn)—原價（子公司固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益）

同時編制所得稅影響的抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

（2）轉(zhuǎn)回子公司多計提的固定資產(chǎn)折舊，抵銷分錄為：

借：固定資產(chǎn)—累計折舊

貸：管理費(fèi)用

同時編制所得稅影響的抵銷分錄為：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

第二種情況是一方將固定資產(chǎn)銷售給另一方做固定資產(chǎn)使用。

（1）抵銷固定資產(chǎn)買價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益

借：營業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)—原價（子公司固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益）

同時所得稅影響的抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

（2）轉(zhuǎn)回子公司多計提的固定資產(chǎn)折舊，抵銷分錄為：

借：固定資產(chǎn)—累計折舊

貸：管理費(fèi)用

同時編制所得稅影響的抵銷分錄為：

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

5.母公司投資收益和子公司利潤分配的抵銷。抵銷的分錄為：

借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤—年初

貸：提取盈余公積

向股東分配利潤

未分配利潤—年末

投資收益是母公司按照權(quán)益法分享的子公司利潤的份額，不包括從子公司分得的現(xiàn)金股利或股票股利。未分配利潤的年末數(shù)是根據(jù)調(diào)整分錄和抵銷分錄對子公司凈利潤進(jìn)行調(diào)整之后的金額。

6.編制合并現(xiàn)金流量表需要抵銷的項目

在合并流量表的報表項目中，現(xiàn)金的流出來自于相關(guān)項目貸方，抵銷時表示現(xiàn)金流出減少，計入借方。現(xiàn)金流入項目來自于相關(guān)項目借方，抵銷時表示現(xiàn)金流入的減少，計入貸方。

（1）母子公司之間現(xiàn)金投資和接受現(xiàn)金投資的抵銷

借：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—投資支付的現(xiàn)金

貸：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—吸收投資收到的現(xiàn)金

（2）母子公司之間收到現(xiàn)金股利和分配現(xiàn)金股利的抵銷

借：籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金

貸：投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—取得投資收益收到的現(xiàn)金

（3）母子公司之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷

借：購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金（支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金）

貸：銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金（收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金）

（4）母子公司之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈額

借：購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金

貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金

（四）連續(xù)編制合并會計報表時個別報表和合并報表之間的銜接

一致性是企業(yè)集團(tuán)合并報表的編制原則，不同會計年度的合并報表，口徑應(yīng)一致。但調(diào)整項目和抵銷項目的完成均在工作底稿進(jìn)行，我們稱之為調(diào)表不調(diào)賬，母子公司個別報表仍保持原有記錄。到下一個會計年度，合并報表的編制基礎(chǔ)是個別報表。為了保持合并報表不同年度指標(biāo)的一致性，就需要在編制報告年度調(diào)整和抵銷分錄之前，先將自取得合并日起至報告年度年初止的調(diào)整和抵銷分錄予以重述。此處使用重述一詞，有兩個含義。一是說明以前年度記錄過，報告年度是再次記錄。二是說明報告年度的記錄應(yīng)和以前年度是相同的，而相同不是照抄，分為以下兩種情況：

1.涉及到的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益項目，在重述時，項目的名稱、方向和金額同以前年度完全相同。

2.涉及到的損益類項目。在重述時，涉及到以前年度的損益項目，項目名稱使用“未分配利潤—年初”來代替。方向和金額同以前年度完全相同。在同一個抵銷分錄中，借方和貸方同時出現(xiàn)“未分配利潤—年初”的，以抵銷后的金額列示在合并工作底稿中。

（五）合并工作底稿中少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列示

在合并工作底稿中，縱向欄次由四部分構(gòu)成。第一部分是母子公司個別報表，第二部分是調(diào)整分錄和抵銷分錄，第三部分是少數(shù)股東權(quán)益，第四部分是合并數(shù)。資產(chǎn)負(fù)債項目的合并是不涉及少數(shù)股東權(quán)益欄次的。橫向欄目凈利潤中，按所有權(quán)歸屬分類，少數(shù)股東損益對應(yīng)填列在縱向欄次“少數(shù)股權(quán)權(quán)益”中。該金額等于橫向欄目綜合收益總額中歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額以及年末未分配利潤歸屬于少數(shù)股東的份額。該金額是把抵銷分錄涉及少數(shù)股東損益的發(fā)生額匯總之后的結(jié)果。

橫向欄目所有者權(quán)益欄次中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益有三項。第一是年末未分配利潤歸屬于少數(shù)股東部分，在不考慮現(xiàn)金股利的情況下，金額同少數(shù)股東損益金額相等。第二是少數(shù)股東權(quán)益對應(yīng)的金額是把抵銷分錄中涉及少數(shù)股東權(quán)益的發(fā)生額匯總之后的結(jié)果。第三是負(fù)債和股東權(quán)益總計欄目，金額等于少數(shù)股東權(quán)益行次對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益金額減去少數(shù)股東行次對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益金額。

四、合并報表編制方法的建議

（一）對子公司報表的調(diào)整

在抵銷分錄編制之前，根據(jù)合并日子公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價值和賬面價值的差額，對子公司財務(wù)報表進(jìn)行了調(diào)整。如果對利潤產(chǎn)生影響，還對子公司凈利潤做了調(diào)整。同時，根據(jù)母公司在子公司所有者權(quán)益中所占的份額，將母公司長期股權(quán)投資做了調(diào)整。按照當(dāng)前財政部所頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—合并財務(wù)報表》的規(guī)定，長期股權(quán)投資據(jù)以調(diào)整為權(quán)益法的凈利潤由兩部分組成，基礎(chǔ)是子公司個別報表的凈利潤，附加部分是取得合并日資產(chǎn)、負(fù)債公允價值和賬面價值的不同對利潤產(chǎn)生的影響。事實(shí)上，不僅資產(chǎn)、負(fù)債公允價值和賬面價值的差額影響子公司利潤，母子公司之間的未內(nèi)部交易損益也會對子公司凈利潤產(chǎn)生影響。筆者認(rèn)為，計算母公司分享的子公司凈利潤時，應(yīng)該把內(nèi)部交易損益對凈利潤的影響也考慮在內(nèi)。

（二）合并報表中遞延所得稅的確認(rèn)

對于合并日子公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值和公允價值的差額，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求確認(rèn)其所得稅影響。實(shí)務(wù)中，合并報表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的實(shí)際意義不大，同稅法銜接的主要是個別報表。筆者認(rèn)為可以忽略合并報表中所得稅影響的確認(rèn)。

企業(yè)合并是企業(yè)間進(jìn)行強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合、整合資源、實(shí)現(xiàn)共贏的戰(zhàn)略手段，隨著中國特色社會主義進(jìn)入新時代，市場在資源配置中起決定性作用，企業(yè)合并越來越受到企業(yè)的重視，成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)的手段。企業(yè)高層管理者和財務(wù)人員，都要進(jìn)一步掌握國家關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)法律規(guī)定，運(yùn)用好國家政策，編制好合并報表，認(rèn)清集團(tuán)現(xiàn)狀，讓一套準(zhǔn)確、完整的財務(wù)報表成為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的助推器。