新收入準則對建筑企業(yè)的影響探討

李芝浚

摘 要：2017年7月，我國財政部頒布《新收入準則》，新準則將建造合同準則和原收入準則統(tǒng)一歸入收入確認模型，加大了建筑企業(yè)收入計量的難度。文章深入分析了新準則對建筑行業(yè)產生的變化及影響，合同成本資本化的變化、合同完工進度衡量方法的變化、合同變更及列報信息的改變，在此基礎上，文章對建筑企業(yè)提出了相關建議。

關鍵詞：新收入準則;建筑企業(yè);合同收入

0 引言

隨著經濟的發(fā)展，舊收入準則的缺陷漸漸顯現(xiàn)：報酬轉移規(guī)定不明確、建筑合同與勞務合同難以區(qū)分、舊收入準則難以滿足新興行業(yè)復雜的交易收入確認要求。同時，也為了更好地與國際收入準則接軌，我國財政部于2017年7月5日頒布了新收入準則 CAS 14，并于次年起分批次陸續(xù)施行。

1 收入準則變化對建筑企業(yè)收入確認引起的變化

建筑企業(yè)是從事房屋建設、土木工程、項目勘察設計以及設備安裝的企業(yè)。建筑企業(yè)提供的產品具有一定的特殊性，通常需要簽訂建造合同作為產品提供和收入確認的標準。建造合同建設時間長、標的資產高，因此我國制定了專門的建造合同準則以滿足建筑企業(yè)的收入確認。新收入準則將建造合同準則和原收入準則統(tǒng)一歸入收入確認模型，建筑企業(yè)的收入確認有了較大的變化。

1.1 合同完工進度衡量方法產生變化

新收入準則提出了新的衡量進度的方法：投入法和產出法，新收入準則的實施加大了建筑業(yè)企業(yè)收入的確認難度同時也提高了準確度。建造企業(yè)建造合同持續(xù)時間長，一般超過一個會計年度，然而在建造期間，施工成本是不斷發(fā)生變化的，而客戶給予的收入?yún)s是在某個時點發(fā)生的，收入與成本難配比。舊的建造合同準則規(guī)定，建筑期應以完工進度作為收入確認的依據(jù)。而新收入準則要求判斷該收入是否屬于該時間段內的收入（新增加了投入法和產出法），否則應確認為某一時點的收入。

1.2 投標成本資本化變化

新收入準則要求建筑企業(yè)的合同成本首先應區(qū)分是投標合同成本還是履約合同成本，其次再判定如何資本化，相比建造合同準則，新收入準則對投標成本資本化的認定標準更為嚴格：（1）針對投標合同成本資本化，建造合同準則規(guī)定，若建筑企業(yè)為優(yōu)先競標方，則與投標合同相關的成本都可以資本化;而新收入準則規(guī)定，只有建筑企業(yè)為投標合同發(fā)生的增量成本預期可被收回時方可資本化。（2）針對合同履約成本，新收入準則與建造合同準則差別不大，二者皆對合同履約的費用與成本給出了詳細的規(guī)定，建造合同準則的資本化條件為建筑企業(yè)的活動與履約合同相關，而新收入準則有以下要求：預期該成本可以收回;與所履約合同直接相關;增加了未來用于完成合同義務的資源。企業(yè)在確定是否對成本予以資本化時應考慮新收入準則的指引。

1.3 合同變更及披露信息的改變

建造合同準則規(guī)定，建筑企業(yè)合同變更為客戶對合同內容進行修改，對索賠款及獎勵款并無涉及，對合同變更后的事項處理方法也無詳細解釋，同時，該準則認為，有可能獲得的索賠款和獎勵款來說，即可進行確認。而新收入準則對合同變更進行了重新定義，并明確規(guī)定了合同范圍的變更、商品價格變化、服務變化等具體操作辦法，并細化為三種情形予以解釋。而對索賠款和獎勵款，新收入準則規(guī)定，必須是“獲得”而非“有可能獲得”方可確認。

關于列報信息，新收入準則加大加寬了披露的范疇，要求建筑企業(yè)對會計估計的變更、會計政策的變更、履行合同所投資本、實際確認的收入、合同資產的減值以及合同負債、與合同有關的信息皆需披露，這就大大提高了會計信息的使用者獲得信息的效率。而舊建造合同準則的披露內容較為簡單，要求建筑企業(yè)僅需披露合同金額、所投成本、完工進度確認、合同毛利以及損失等。

2 收入準則變化對建筑企業(yè)的影響

2.1 對合同成本產生影響

新收入準則將投標成本和履約成本進行細分：（1）針對投標成本，新收入準則較大程度上縮減了建筑企業(yè)資本化成本的范圍，加大了費用的確認。新收入準則要求建筑企業(yè)為取得合同所發(fā)生的無法確認收回的增量成本、確認收回但資產攤銷期小于一年的增量成本、為取得合同所發(fā)生的投標費用以及標書制作費用等均確認為費用，只有確認收回且資產攤銷期大于一年的可以確認為資產。（2）針對履約成本，建造合同準則與新收入準則均有具體指引，但就結果而言差別不明顯。

例如，2018年4月，Y建筑公司為取得X公司的一個建筑合同，前期發(fā)生了調查費用2萬元，調查結果認為自己是優(yōu)先競標方，此后，Y公司對X公司的項目進行研究，發(fā)生標書制作費用及相關研究成本3萬元，為了中標，Y公司請專業(yè)設計師發(fā)生設計成本1.5萬元，最終，Y公司中標，Y公司向競標負責人發(fā)放1萬元獎金。若依據(jù)建造合同準則，建筑公司在成為優(yōu)先競標方后，對其所發(fā)生的成本一般都予以資本化，此例中，Y公司的合同成本為5.5萬元（3+1.5+1），費用為2萬元（在成為優(yōu)先競標方前的調查費用）;若依據(jù)新收入準則，Y公司所發(fā)生的前期調查費用2萬元、標書制作費用及相關研究成本3萬元均應確認為費用（該費用屬于無論是否中標均會發(fā)生），而Y公司為取得合同所發(fā)生的設計成本1.5萬元以及向競標負責人發(fā)放的獎金1萬元應予以資本化（其屬于Y公司中標后為履行合同所發(fā)生的相關支出，預期會為公司帶來資源流入，且成本預期可以收回），因此Y公司的合同成本為2.5萬元，費用為5萬元。

2.2 合同完工進度產生影響

新準則規(guī)定，合同的完工進度應以是否實現(xiàn)履約義務為原則來確認合同完工度。其中，原建造合同準則所要求的“據(jù)以發(fā)生的成本占據(jù)預計總成本百分比”，新收入準則要求根據(jù)調整后的投入法來確定，必須排除無法體現(xiàn)控制權轉移的投入，例如因企業(yè)低效率導致的意外人工及原料損失，此舉會導致建筑企業(yè)延遲確認收入;原建造合同準則所要求的“企業(yè)已完成工作量占據(jù)縱工作量百分比”，新準則要求按照調整后的產出法來確定：即所選產出值必須滿足反映已實現(xiàn)的義務，如因采取新技術、新材料而導致前期業(yè)務水平不熟悉，后期效率明顯拔高，亦或后期耗費工時較長，均應調整前期收入，此舉會導致建筑企業(yè)延遲或提前確認收入。接上例，Y公司承接該項目后，2018 年 8月，公司已發(fā)生成本 500 萬，其中材料費等額外增加 100 萬元，公司7月采購的一批鋼材，成本 200 萬元，僅花費100 萬元，公司預計完工結算時，還會發(fā)生 1000 萬元成本。則此時可確定完工進度為 500/（1000+500）=33.33.00%，該種計算方式為以發(fā)生完工百分比確認進度，而新收入準則采用投入法計量履約進度即 （500-100-100）/（1000+500-100）=21.43%。

2.3 合同變更改變的影響

新收入準則有關合同變更的規(guī)定中對建筑企業(yè)最顯著的影響是合同款項變更的確認標準由以前的“很有可能批準”變?yōu)椤耙雅鷾省?。接上例，Y公司與X公司簽訂的建筑合同價款為2000萬元，合同期為2018年6月—2019年10月，2018年12月31日，該項目履約進度為60%，預計項目總成本1800萬元，因鋼材價格暴漲，到2019年2月，項目已發(fā)生成本1500萬元，預計總成本為1900萬元，至此，Y公司與X公司談判，期望將合同價款增加至2200萬元，至19年7月，合同履約進度為80%，材料價格依然高漲，預計總成本仍為1900萬元。針對合同價款變更，可能出現(xiàn)兩種情況：（1）Y公司與X公司談判較好，X公司很有可能同意增加價款，此時，若按照舊建造合同準則，確認增加合同價款，2018年合同收入1200萬元（2000萬*60%），2019年1-7月共確認收入560萬元（2200萬元*80%-1200萬元）;而按照新收入準則的確認標準，增量部分只是“有可能確認”而非“已確認”，合同價款不變，仍為2000萬元，2018年確認收入1200萬元（2000萬*60%），2019年1-7月共確認收入400萬元（2000萬元*80%-1200萬元）。（2）X公司同意增加價款，依據(jù)舊建造合同準則，2018年可確認收入1200萬元（2000萬*60%），2019年1-7月共確認收入560萬元（2200萬元*80%-1200萬元）;若依據(jù)新收入準則，則會出現(xiàn)三種情形，而本例屬于已提供的服務（已轉讓商品）與尚未提供的建筑服務（未轉讓的商品）之間無法明確判斷，需將變更的價款并入原合同計量，因此所導致的已確認收入的變化應在合同變更日調整，同時調整合同履約進度。因此，Y公司需采用追溯調整法對2015年的完工進度及已確認的收入進行調整，重新核算2018年的完工進度為56.84%（60%*1800/1900），2018年應調整增加收入50.48萬元（2200*56.84%-1200），2019年1-7月應確認收入509.52萬元（2200*80%-2200*56.84%）。

3 建筑企業(yè)應對新收入準則影響的對策

3.1 加強專業(yè)學習、強化專業(yè)團隊

新收入準則要求建筑企業(yè)財務人員有較高的專業(yè)判斷力，因此建筑企業(yè)應加大新收入準則的宣傳，力爭企業(yè)的管理人員熟悉新收入準則的變化要點，加強企業(yè)財務人員的管理，組織好財務人員的定時定點學習，強化財務人員的精細核算能力。同時，建筑企業(yè)應組建專業(yè)團隊，涵蓋財務、稅法、建筑及法律等專業(yè)領域，加強不同部門的分工協(xié)作。

3.2 規(guī)范合同管理、重建控制體系

新收入準則對合同變更有了新的要求，合同變更的處理方法與之前有了較大差異，公司的合同戰(zhàn)略管理、業(yè)務流程也應及時進行更新，建筑企業(yè)必須加強規(guī)范合同管理，對合同履約進度的核算務必要準確。建筑企業(yè)還需重新審視已有的建筑合同，深入分析新收入準則對現(xiàn)行合同的影響，識別出現(xiàn)有合同條款是否影響未履行義務，合同價款是否應進行調整等。同時，建筑企業(yè)需重建控制體系，以滿足對客戶信用風險的有效評估，新收入準則要求的列報信息更為詳細，這就需要建筑企業(yè)擁有強大的內控體系。

3.3 完善信息系統(tǒng)，盡早評估影響

新收入準則改變了建筑企業(yè)的收入確認方式與標準，要求企業(yè)根據(jù)大量的歷史數(shù)據(jù)進行核算，重新判斷評估已履約義務進度，因此需要企業(yè)加強信息處理質量、提高信息處理速度、完善信息系統(tǒng)。同時，企業(yè)還應盡早評估新收入準則的變化對企業(yè)的各方位影響，積極采取相關措施進行干預，盡量減少新收入準則對企業(yè)的不利影響。

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