“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行稅負(fù)影響的實(shí)證分析

陳曉曼，楊 洋，趙洪進(jìn)

（1.上海理工大學(xué)，上海 200093；2.上海理工大學(xué)管理學(xué)院，上海 200093）

引言

2016年3月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局向社會(huì)公布了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”），經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)改增，銀行所屬的金融業(yè)也不例外。36號(hào)文規(guī)定金融服務(wù)業(yè)統(tǒng)一適用6%的稅率，稅率較原來(lái)營(yíng)業(yè)稅5%有所提升，但計(jì)稅方式也從營(yíng)業(yè)收入全額征稅變?yōu)椴铑~征稅。“營(yíng)改增”最大的變化，就是避免了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實(shí)現(xiàn)了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，能有效降低企業(yè)稅負(fù)。金融業(yè)是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的命脈，而商業(yè)銀行又是我國(guó)金融體系的核心，“營(yíng)改增”改革也會(huì)影響貨幣政策和財(cái)政政策，并對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型產(chǎn)生影響，因此備受業(yè)界關(guān)注。本文對(duì)比分析了“營(yíng)改增”前后我國(guó)商業(yè)銀行的實(shí)際稅負(fù)的變化，驗(yàn)證“營(yíng)改增”的實(shí)際運(yùn)行效果是否與預(yù)期吻合，并提出了銀行業(yè)增值稅改革的建議。

一、“營(yíng)改增”試點(diǎn)對(duì)商業(yè)銀行稅負(fù)的影響

將商業(yè)銀行納入增值稅范圍，表示商業(yè)行業(yè)由征收營(yíng)業(yè)稅變?yōu)檎魇赵鲋刀?。在納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，商業(yè)銀行原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，且向其他企業(yè)支付款項(xiàng)的營(yíng)業(yè)稅部分無(wú)法抵扣。納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，按照6%的稅率征收增值稅，增值稅為價(jià)外稅，同時(shí)“營(yíng)改增”試點(diǎn)辦法規(guī)定，納入改革試點(diǎn)的企業(yè)可以抵扣其繳納的增值稅，在“營(yíng)改增”前商業(yè)銀行存貸款業(yè)務(wù)、中間服務(wù)業(yè)務(wù)等中所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣的部分將允許抵扣。因此，本文先從存貸款業(yè)務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、投資業(yè)務(wù)、不良貸款、固定資產(chǎn)和其他業(yè)務(wù)支出六個(gè)角度分析銀行繳納增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題。商業(yè)銀行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣項(xiàng)目分析如下：

1.存貸款業(yè)務(wù)。36號(hào)文規(guī)定貸款利息支出不可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此貸款服務(wù)的利息收入實(shí)際上是全額征稅。此外，36號(hào)文將以前免征營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)如銀行與其他金融機(jī)構(gòu)之間的線下拆借業(yè)務(wù)、買入返售業(yè)務(wù)，納入了征收增值稅范疇，而且存款利息支出也不能做稅前抵扣，能夠抵扣的利息支出只有與應(yīng)付債券想關(guān)的利息支出。綜合來(lái)說(shuō)，預(yù)計(jì)“營(yíng)改增”后貸款服務(wù)稅負(fù)會(huì)上升。

2.直接收費(fèi)金融服務(wù)。商業(yè)銀行提供直接收費(fèi)金融服務(wù)的時(shí)候支出的手續(xù)費(fèi)、傭金、酬金、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、經(jīng)手費(fèi)、開戶費(fèi)、過(guò)戶費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)等各類費(fèi)用，都可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。在一般計(jì)稅法下，與貸款服務(wù)直接相關(guān)的費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅不能從銷項(xiàng)稅中抵扣，但是與貸款服務(wù)不直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)或者類手續(xù)費(fèi)性質(zhì)的費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

3.投資業(yè)務(wù)。銀行業(yè)的投資業(yè)務(wù)一共有三種類型：資產(chǎn)交易收益、資產(chǎn)持有回報(bào)收益和資產(chǎn)持有會(huì)計(jì)收益，其中資產(chǎn)持有回報(bào)在非增值稅應(yīng)稅范圍內(nèi)，資產(chǎn)持有會(huì)計(jì)收益不用繳納增值稅?？偟膩?lái)說(shuō)，金融產(chǎn)品交易繳納增值的方式延續(xù)了繳納營(yíng)業(yè)稅的方法，只是用增值稅6%的稅率代替營(yíng)業(yè)稅5%的稅率。賣方就其金融商品轉(zhuǎn)讓收益繳納增值稅，但是交易對(duì)手卻沒(méi)有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。法規(guī)中指出，金融商品的交易不能開增值稅專用發(fā)票。而且，原來(lái)營(yíng)業(yè)稅中的退稅規(guī)定也不再適用，“營(yíng)改增”后不再以年匯總額計(jì)算征收的稅額，即使全年已繳稅額大于匯總后的應(yīng)繳稅額，也不予退稅。

4.不良貸款?！盃I(yíng)改增”后金融服務(wù)業(yè)的不良貸款有了適用的優(yōu)惠政策。增值稅法規(guī)規(guī)定金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅?！盃I(yíng)改增”后，銀行的貸款利息收入在繳納增值稅時(shí)可以扣除逾期90天以上的應(yīng)收未收利息，對(duì)應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額也將相應(yīng)減少。

5.固定資產(chǎn)。原增值稅法規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)在建工程不能稅前進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但是新規(guī)實(shí)施后，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍擴(kuò)大，整體稅負(fù)將減輕。2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%，且不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣使用的是房地產(chǎn)業(yè)適用的稅率11%。

6.其他業(yè)務(wù)支出。商業(yè)銀行的其他業(yè)務(wù)主要是指除上面五項(xiàng)業(yè)務(wù)之外的其他如保險(xiǎn)、租賃等支出。不同商業(yè)銀行的其他業(yè)務(wù)的構(gòu)成各有不同，而且不同銀行對(duì)其他業(yè)務(wù)構(gòu)成的披露標(biāo)準(zhǔn)也不一致，故本文不再對(duì)其他業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分。在一般計(jì)稅法下，商業(yè)銀行其他業(yè)務(wù)支出可稅前扣除。

由于金融服務(wù)業(yè)可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅不多，只包括購(gòu)進(jìn)的部分服務(wù)、企業(yè)客戶和金融同業(yè)支付的各類手續(xù)費(fèi)或類似于手續(xù)費(fèi)性質(zhì)（除與貸款服務(wù)直接相關(guān)）的費(fèi)用以及符合規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)等。貸款業(yè)務(wù)是銀行利潤(rùn)主要來(lái)源的，但是36號(hào)文明確規(guī)定貸款利息支出不可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，導(dǎo)致貸款服務(wù)利息收入實(shí)際上是按照全額征稅。因此綜合測(cè)算，預(yù)計(jì)“營(yíng)改增”之后部分銀行整體稅負(fù)水平可能會(huì)上升。

二、“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行稅負(fù)影響的實(shí)證分析

1.樣本的選取。本文主要根據(jù)滬深兩市上市商業(yè)銀行2012—2017年的財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)研究16家上市商業(yè)銀行“營(yíng)改增”后銀行總體稅負(fù)的變化情況。由于銀行所屬的金融業(yè)自2016年5月1日起全面實(shí)施“營(yíng)改增”，故本文在進(jìn)行數(shù)據(jù)分析時(shí)刪除了2016年的樣本數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)全部來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)。

2.2017年增值稅和營(yíng)業(yè)稅（預(yù)測(cè)）對(duì)比分析。為了更直觀地對(duì)比“營(yíng)改增”后16家商業(yè)銀行繳納的稅費(fèi)的變化，我們假設(shè)2017年沒(méi)有“營(yíng)改增”，仍然只繳納營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)16家商業(yè)銀行2017年的營(yíng)業(yè)收入測(cè)算出了其應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，并將測(cè)算出的2017年的應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅和2017年實(shí)際繳納的增值稅做對(duì)比得出折線圖（見下圖）。顯然，16家上市的商業(yè)銀行實(shí)際繳納的增值稅均高于測(cè)算出來(lái)的繳納的營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”并沒(méi)有使銀行的實(shí)際稅負(fù)得以減輕。

2017年增值稅和營(yíng)業(yè)稅（預(yù)測(cè)）對(duì)比分析圖

3.“營(yíng)改增”前后商業(yè)銀行稅負(fù)比率分析。從下表中可以看出，同樣除興業(yè)銀行外，其余15家上市銀行17年總體稅負(fù)均呈上升趨勢(shì)，“營(yíng)改增”后銀行稅負(fù)不降反增。而興業(yè)銀行，如前所述，由于較其他銀行2017年?duì)I業(yè)收入有大幅降低，致使“營(yíng)改增”后增值稅額明顯低于2015年?duì)I業(yè)稅額，從而總體比率下降。至此，可以較清晰地看出，大型國(guó)有商業(yè)銀行如工商銀行、建設(shè)銀行和大多數(shù)中型全國(guó)性股份制商業(yè)銀行如浦發(fā)銀行、光大銀行，以及中小型區(qū)域性股份制商業(yè)銀行如南京銀行、北京銀行在“營(yíng)改增”后稅負(fù)不降反增，只有興業(yè)銀行在“營(yíng)改增”后稅負(fù)有所下降。

“營(yíng)改增”前后商業(yè)銀行稅負(fù)比率

續(xù)表

三、結(jié)論與建議

從以上分析可以看出，大部分上市商業(yè)銀行“營(yíng)改增”后短期內(nèi)總體稅負(fù)不降反增?！盃I(yíng)改增”沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果，原因可能是：一“營(yíng)改增”后納稅稅率上升。雖然增值稅可以進(jìn)項(xiàng)抵扣，但金融業(yè)的進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目畢竟不多，結(jié)構(gòu)單一，還不足以彌補(bǔ)由于營(yíng)業(yè)稅的稅率5%變?yōu)樵鲋刀惖亩惵?%所引起的稅額增加。二銀行業(yè)剛開始實(shí)行“營(yíng)改增”，各項(xiàng)政策還不完善，許多細(xì)節(jié)有待進(jìn)一步確定落實(shí)。隨著時(shí)間的深入和稅改的逐步進(jìn)行，銀行乃至整個(gè)金融業(yè)稅負(fù)上升的局面可能會(huì)有所改善。

針對(duì)“營(yíng)改增”后部分銀行可能出現(xiàn)的稅負(fù)上升，政府應(yīng)該因地制宜，根據(jù)增值稅的稅制特點(diǎn)，針對(duì)不同銀行的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)制定不同層面，不同程度的稅收優(yōu)惠政策，以期真正達(dá)到降低銀行稅負(fù)減輕銀行負(fù)擔(dān)的目的；銀行應(yīng)該積極進(jìn)行稅收籌劃進(jìn)行合理避稅，從銷項(xiàng)端和進(jìn)項(xiàng)端入手進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，拆分出不征收、免征收增值稅的業(yè)務(wù)從而合理降低稅負(fù)，以及將不能進(jìn)項(xiàng)抵扣的業(yè)務(wù)外包給其他企業(yè)，以購(gòu)進(jìn)服務(wù)的方式取得增值稅發(fā)票獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣等。