談“營改增”后工程項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅籌劃

（教授）

一、引言

實(shí)施建筑業(yè)“營改增”一年多來，建筑企業(yè)都十分重視工程項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題，逐漸加強(qiáng)了對(duì)供應(yīng)商的選擇和進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的收集，財(cái)務(wù)管理日趨規(guī)范化。但是，目前建筑企業(yè)對(duì)工程項(xiàng)目中進(jìn)項(xiàng)稅籌劃仍然缺乏認(rèn)識(shí)，進(jìn)展緩慢。

現(xiàn)有研究從納稅人身份選擇、采購定價(jià)與供應(yīng)商選擇、合適的結(jié)算方式選擇、優(yōu)惠政策等（王子龍，2016），采用自購大型設(shè)備提高進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等（馮寬，2016）方面提出建筑業(yè)納稅籌劃的思路，但并未結(jié)合工程項(xiàng)目的實(shí)際情況，也未述及工程項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的關(guān)鍵。

實(shí)際上，施工機(jī)械來源分為已有、租賃和新購三類，其中已有機(jī)械雖無可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅但其成本最少，通常優(yōu)先采用，而新購設(shè)備雖有較多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅但其資金成本明顯較大，實(shí)際中卻較少采用?？梢?，成本是決定因素，只有在成本相同或接近時(shí)才考慮進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和資金投入等，如新購模板時(shí)，鋁材模板與木模板成本上接近，而前者可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅多，可優(yōu)先采用。另外，不同材料實(shí)際保管方式不同，某些材料采購保管費(fèi)幾乎可以忽略不計(jì)，因此工程項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅籌劃應(yīng)與進(jìn)項(xiàng)的實(shí)際管理相結(jié)合。

施工機(jī)械的投入方式和工程材料的保管方式不同，導(dǎo)致其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅明顯不同。在工程計(jì)價(jià)扣減進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，施工機(jī)械統(tǒng)一按0.05的系數(shù)扣減，工程材料采購保管費(fèi)統(tǒng)一按1.5%計(jì)算，導(dǎo)致扣減進(jìn)項(xiàng)稅與實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅存在較大差異，這就要求對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅籌劃時(shí)，不僅需要對(duì)兩者進(jìn)行詳細(xì)分析，而且還需要從進(jìn)項(xiàng)稅總量上進(jìn)行比較。另外，工程材料的除稅信息價(jià)是對(duì)包括材料到場供應(yīng)價(jià)和采購保管費(fèi)兩部分的進(jìn)項(xiàng)稅綜合扣減，而工程項(xiàng)目的這兩部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅是分別發(fā)生和確定的，為了便于比較，在兩者之間需要建立對(duì)應(yīng)關(guān)系。

為此，本文以建筑工程為例，從進(jìn)項(xiàng)管理策劃著手，展開工程項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的深入研究。

二、工程項(xiàng)目主要進(jìn)項(xiàng)管理策劃及影響因素

1.工程項(xiàng)目納稅籌劃的主要進(jìn)項(xiàng)。根據(jù)建筑業(yè)“營改增”工程計(jì)價(jià)規(guī)則調(diào)整，工程造價(jià)中材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)和管理費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅可以扣減，而人工費(fèi)、規(guī)費(fèi)和利潤不允許扣減。在建筑工程造價(jià)中，材料費(fèi)約占60%，機(jī)械費(fèi)約占8%，管理費(fèi)約占3%，且材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率較高，管理費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅較少，因此材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)是工程項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的主要進(jìn)項(xiàng)。

2.工程材料采購管理策劃。具體內(nèi)容見表1，其中，工程計(jì)價(jià)的分部分項(xiàng)工程量清單、主要材料價(jià)格表為施工合同（定價(jià)）的組成部分，材料市場信息價(jià)由各地建設(shè)主管部門發(fā)布，供應(yīng)商名錄可從各地《工程造價(jià)信息》查詢。

3.施工機(jī)械與周轉(zhuǎn)材料的管理策劃。具體內(nèi)容見表2（括號(hào)內(nèi)為周轉(zhuǎn)材料指標(biāo)），其中，工程計(jì)價(jià)的分部分項(xiàng)工程量清單、措施項(xiàng)目清單、主要機(jī)械價(jià)格表、主要材料價(jià)格表為施工合同（定價(jià)）的組成部分，機(jī)械臺(tái)班單價(jià)、市場信息價(jià)由各地建設(shè)主管部門發(fā)布，供應(yīng)商名錄可從各地《工程造價(jià)信息》查詢。

4.進(jìn)項(xiàng)稅影響因素分析。

（1）對(duì)材料單價(jià)、機(jī)械臺(tái)班單價(jià)進(jìn)行分析，可確定工程計(jì)價(jià)中已扣減進(jìn)項(xiàng)稅和除稅價(jià)，為進(jìn)項(xiàng)稅籌劃提供比較依據(jù)。

（2）材料保管方式影響采購保管費(fèi)及材料綜合價(jià)；保管方案中倉庫采用何種方式影響進(jìn)項(xiàng)稅。

（3）工程材料進(jìn)場時(shí)間安排與某一時(shí)段材料保管的總量相關(guān)，影響倉庫采購保管費(fèi)；施工機(jī)械和周轉(zhuǎn)材料采取月租方式，其進(jìn)退場時(shí)間直接影響租賃費(fèi)用和進(jìn)項(xiàng)稅。

（4）施工機(jī)械和周轉(zhuǎn)材料的三種配置方案可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅完全不同。

表1 工程材料采購計(jì)劃主要內(nèi)容及其管理策劃

表2 施工機(jī)械與周轉(zhuǎn)材料投入計(jì)劃主要內(nèi)容及其管理策劃

三、工程項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅籌劃

1.工程材料進(jìn)項(xiàng)稅籌劃。

（1）工程計(jì)價(jià)中工程材料扣減進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算?！盃I改增”后各地建設(shè)主管部門均發(fā)布了除稅信息價(jià)和含稅信息價(jià)，工程計(jì)價(jià)中工程材料直接采用除稅信息價(jià)。為了與工程項(xiàng)目材料場供應(yīng)價(jià)和采購保管費(fèi)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行對(duì)應(yīng)和比較，需要分別計(jì)算材料部分和采購保管費(fèi)部分的扣減進(jìn)項(xiàng)稅。

含稅信息價(jià)包括含稅到場供應(yīng)價(jià)和含稅采購保管費(fèi)，即含稅信息價(jià)=含稅到場供應(yīng)價(jià)×（1+1.5%），其中1.5%為含稅采購保管費(fèi)費(fèi)率。除稅信息價(jià)測定以“一票制”方式，即含稅到場供應(yīng)價(jià)中的材料出廠價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)統(tǒng)一以材料增值稅稅率開票。則：

除稅信息價(jià)=含稅信息價(jià)/（1+增值稅稅率）

除稅到場供應(yīng)價(jià)=除稅信息價(jià)/（1+1.5%）

材料部分扣減進(jìn)項(xiàng)稅=除稅到場供應(yīng)價(jià)×增值稅稅率

采購保管費(fèi)部分扣減進(jìn)項(xiàng)稅=（含稅信息價(jià)-除稅信息價(jià)）-材料部分扣減進(jìn)項(xiàng)稅

（2）工程材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。①材料保管方式的確定。工程計(jì)價(jià)的采購保管費(fèi)是按照材料到場供應(yīng)價(jià)的1.5%統(tǒng)一計(jì)算的，實(shí)際中工程材料的保管方式有：直接使用、露天堆放和倉庫保管，不同保管方式的實(shí)際采購保管費(fèi)及其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅也不同。②材料倉庫方案的確定。對(duì)需要倉庫保管的材料進(jìn)行梳理，并根據(jù)這些材料進(jìn)場時(shí)間確定材料倉庫使用面積和實(shí)際使用時(shí)間。對(duì)于材料倉庫（通常為彩鋼夾芯板活動(dòng)房），首先考慮使用已有夾芯板以節(jié)省成本，然后再考慮新購?qiáng)A芯板。③采購保管費(fèi)部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。在確定材料倉庫方案后，計(jì)算采購保管費(fèi)及其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，并根據(jù)材料保管方式對(duì)每一種材料的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行分配。④材料部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。應(yīng)以到場供應(yīng)價(jià)最低和充分提高可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為原則選擇材料供應(yīng)商并確定材料的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

（3）進(jìn)項(xiàng)稅的比較。對(duì)于每一種工程材料采購保管費(fèi)分配得到的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（記A）和供應(yīng)商提供的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（記B），通過相加或匯總可得到：①每種工程材料的綜合可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（A+B）；②采購保管費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額（ΣA）；③供應(yīng)商提供的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額（ΣB）；④整個(gè)材料綜合可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額（ΣA+ΣB）。最后，對(duì)工程計(jì)價(jià)扣減進(jìn)項(xiàng)稅與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行比較，確定兩者的差額。

2.施工機(jī)械進(jìn)項(xiàng)稅籌劃。

（1）工程計(jì)價(jià)中施工機(jī)械扣減進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算?！盃I改增”后施工機(jī)械的人工費(fèi)和燃料動(dòng)力費(fèi)不扣減進(jìn)項(xiàng)稅，則：

施工機(jī)械除稅臺(tái)班單價(jià)=0.95×（含稅臺(tái)班單價(jià)-人工費(fèi)-燃料動(dòng)力費(fèi)）+人工費(fèi)+燃料動(dòng)力費(fèi)

施工機(jī)械扣減進(jìn)項(xiàng)稅=0.05×（含稅臺(tái)班單價(jià)-人工費(fèi)-燃料動(dòng)力費(fèi)）

（2）施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。

第一，施工機(jī)械配置方案。施工機(jī)械的來源通常有已有、租賃和新購三種方式。假設(shè)購置費(fèi)為F，可使用總臺(tái)班數(shù)為T，機(jī)械使用臺(tái)班數(shù)為t，則折舊費(fèi)為（t/T）F；假設(shè)大修費(fèi)和維保費(fèi)為折舊費(fèi)的j倍，則為（jt/T）F；假設(shè)燃料動(dòng)力費(fèi)和機(jī)上人工費(fèi)為折舊費(fèi)的k倍，則為（kt/T）F；假設(shè)租賃企業(yè)管理費(fèi)和利潤為折舊費(fèi)的n倍，則為（nt/T）F；假設(shè)資金成本率為m，則投入資金成本為mF。根據(jù)表3所列三種方式的成本構(gòu)成，則：①已有機(jī)械成本為（1+k+j）（t/T）F；②租賃機(jī)械成本為（1+k+j+n）（t/T）F；③新購機(jī)械成本為［（1+k+j）（t/T）+m］F。如果租賃與新購機(jī)械成本相同，則t/T=m/n。三種方式的成本比較和選擇結(jié)果以及每種方式的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、資金投入要求如表3所示。

表3 施工機(jī)械三種方式的比較

第二，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。根據(jù)表3，施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅分別為：①已有為“大修費(fèi)和維保費(fèi)的一部分”，即g×（jt/T）F（g為增值稅稅率）；②租賃為“17%×租賃費(fèi)”，即17%×（1+k+j+n）（t/T）F；③新購為“17%×折舊費(fèi)+大修費(fèi)和維保費(fèi)的一部分”，即17%×（t/T）F+g×（jt/T）F。匯總每一種施工機(jī)械的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，可得到施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額。

（3）進(jìn)項(xiàng)稅的比較?？蓮拿恳环N施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額兩個(gè)方面進(jìn)行工程計(jì)價(jià)扣減進(jìn)項(xiàng)稅與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的比較，確定兩者的差額。

3.周轉(zhuǎn)材料進(jìn)項(xiàng)稅籌劃。

（1）工程計(jì)價(jià)中周轉(zhuǎn)材料扣減進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算。根據(jù)工程計(jì)價(jià)中各種周轉(zhuǎn)材料的數(shù)量和稅率（木模板、楞條、毛竹腳手片為11%，鋼管扣件為17%）計(jì)算，周轉(zhuǎn)材料一般到場即用，可不考慮采購保管費(fèi)，則周轉(zhuǎn)材料的扣減進(jìn)項(xiàng)稅=除稅信息價(jià)/（1+增值稅稅率）×增值稅稅率。

（2）周轉(zhuǎn)材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。

第一，新購不同材質(zhì)模板、楞條和腳手片的比選，結(jié)果如表4所示。

表4 新購不同材質(zhì)模板、楞條和腳手片比選

第二，租賃鋼管、扣件。參照施工機(jī)械租賃費(fèi)的算法，周轉(zhuǎn)材料租賃費(fèi)為“折舊費(fèi)+管理費(fèi)+利潤”［（1+n）（t/T）F］，其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為“17%×租賃費(fèi)”。

第三，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。已有周轉(zhuǎn)材料均無可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。新購和租賃周轉(zhuǎn)材料的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅按上述兩點(diǎn)確定，計(jì)算每一種周轉(zhuǎn)材料的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和周轉(zhuǎn)材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額。

（3）進(jìn)項(xiàng)稅的比較?？蓮拿恳环N周轉(zhuǎn)材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額兩個(gè)方面比較工程計(jì)價(jià)扣減進(jìn)項(xiàng)稅與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，確定兩者的差額。

浙江省建設(shè)工程造價(jià)管理總站．關(guān)于營改增后浙江省建設(shè)工程材料價(jià)格信息發(fā)布工作調(diào)整的通知．浙建站信［2016］25號(hào)，2016-04-18．

浙江省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳．關(guān)于建筑業(yè)實(shí)施營改增后浙江省建設(shè)工程計(jì)價(jià)規(guī)則調(diào)整的通知．建發(fā)［2016］144號(hào)，2016-04-25．