外購農產品最新抵扣政策的財稅處理及申報填列分析

李春紅，張啟文，邢 晨

(1.黑龍江財經學院 會計系，哈爾濱150025；2.東北農業(yè)大學 科學技術處，哈爾濱150030)

2018年4月4日，國家稅務總局出臺了下調增值稅稅率的稅收政策(財稅〔2018〕32號，以下簡稱“32號文件”)。該文件指出，自2018年5月1日起，納稅人進口貨物或發(fā)生應稅銷售行為，稅率從17%、11%分別調為16%、10%[1]，本次稅率調整后，仍保持三檔。同時，“32號文件”針對納稅人外購農產品，在計算可抵扣進項稅方面作了新的調整。一方面，稅制調整后，納稅人購進原適用11%稅率的農產品，可抵扣進項稅率同步調整為10%；另一方面，納稅人外購糧食類速凍產品、蔬菜、罐頭、復烤煙葉、胡椒粉等適用16%稅率的農產品，無論用于生產銷售還是委托加工，都按12%的扣除率計算抵扣進項稅。也就是說，稅率調整前購進農產品進項稅可以依照11%、13%扣除率扣除，稅率調整后需依照10%、12%扣除率扣除?？梢?，本次稅制改革對于納稅人的銷項稅額和進項稅額都有一定程度的降低。

為進一步落實農產品稅率調整對進項稅抵扣方面的實務操作，2018年4月19日，國家稅務總局出臺了“17號公告”，該公告自2018年6月1日起實行。但是，該公告對于“32號文件”中的部分內容未作出明確解讀，如未提及增值稅進項稅額明細表的調整，特別是有關加計扣除項目的計算和填列方面的調整等。本文擬從購進農產品可抵扣進項稅的類型、進項稅額標準的確定和計算、扣除業(yè)務相關會計賬戶的設置、納稅申報實務這4個方面，針對一般納稅人購進農產品進項稅的抵扣進行分析。

1 購進農產品可抵扣進項稅額的類型

為落實增值稅稅率調整的改革，增值稅納稅申報表(本期進項稅額明細)的結構和具體填列細節(jié)也應隨之調整。針對一般納稅人外購農產品的行為，進項稅納稅申報明細表中分別設置了“認證相符的增值稅專用發(fā)票”和“其他扣稅憑證”兩個欄目。依據“17號公告”，以上欄目包含的可抵扣進項稅憑證分成兩類。一類是從銷售方取得的“增值稅專用發(fā)票”，憑借發(fā)票上注明的稅額抵扣進項稅。另一類是：(1)從海關取得進口增值稅專用繳款書，憑借其上的稅額抵扣進項稅；(2)從實行3%征收率的小規(guī)模納稅人外購農產品，并同時取得稅務機關為銷售方代開的增值稅專用發(fā)票，可依照發(fā)票上注明的稅額乘以10%扣除率計算抵扣進項稅；(3)從農業(yè)生產者外購農產品取得的收購發(fā)票或銷售發(fā)票，購入時可依照買價乘以10%計算抵扣進項稅?？梢姡灰獫M足購進農產品抵扣政策，無論用于深加工用途，還是非深加工用途，該農產品在購進階段都可依據抵扣憑證按10%稅率或10%扣除率抵扣當期進項稅。

納稅人外購16%稅率的農產品，如速凍餃子、方便面、各種熟食品等，無論該農產品用于生產銷售還是委托加工，都依照12%的扣除率計算抵扣進項稅。應注意的是，12%扣除率的適用范圍不包括農產品流通企業(yè)或者產成品適用稅率是10%的企業(yè)。此次改革前，購進農產品用于深加工時，按照13%的扣除率計算抵扣進項稅額，這主要為了解決農產品深加工企業(yè)可能出現稅負上升的問題，因此給予這部分企業(yè)維持原扣除力度不變的過渡措施?！?2號文件”稅率最新調整政策出臺后，農產品深加工企業(yè)產成品適用稅率由17%下調至16%，隨著征稅率的下調，扣除率同步下調一個點，確定為12%。通過在農產品的購進環(huán)節(jié)、生產領用環(huán)節(jié)分別設置10%基準扣除率、2%加計扣除率的方式，分階段確定能夠抵扣的進項稅，從而實現按12%扣除率標準計算農產品的進項稅。也就是說，稅率調整后，購進用于生產銷售或委托受托加工“16%稅率貨物”的農產品，購進環(huán)節(jié)除可按10%扣除率抵扣進項稅外，實際領用時再按2%扣除率加計扣除進項稅。征扣稅率差依舊保持在4個百分點(銷項16%，進項12%)。

值得注意的是：若外購的農產品中，僅有一部分用于生產16%稅率的貨物，則進項稅額的扣除應根據實際情況分別核算。若沒有分別核算，統(tǒng)一按取得的可抵扣發(fā)票上注明的稅額抵扣進項稅，或取得的銷售發(fā)票、收購發(fā)票上的買價乘以10%計算抵扣進項稅。

2 農產品進項稅額扣除標準的確定

農產品進項稅額的抵扣，應當以納稅人“當期”實際領用數量為標準進行計算。由于農產品的種類繁多、受季節(jié)影響價格波動較大，部分加工企業(yè)有囤貨的習慣。即當期生產領用的農產品可能涉及當月購進的，也包括前期結存的，甚至同一個月份購進的農產品也存在批次、生產商、進項稅抵扣憑證不同等問題。因此，會計核算的工作量較大，有悖成本效益的原則?？梢姡瑢τ谵r產品來說，按當期生產領用數量依照10%扣除率計算抵扣進項稅，勢必受到企業(yè)存貨核算制度的影響。

根據“稅法沒有明確規(guī)定時遵循財會處理”[2]的規(guī)定，筆者認為，對當期生產領用的農產品按10%扣除率計算進項稅時，可參照會計上存貨發(fā)出計價法的規(guī)定。對于農產品而言，采用個別計價法、先進先出法、移動加權平均法核算的難度較大，工作量較大，本文擇優(yōu)選擇月末一次加權平均法對發(fā)出的農產品存貨進行核算，并依照10%的扣除率計算抵扣當期已領用農產品的進項稅。

第一步：計算當期農產品的加權平均成本。當期農產品的加權平均成本=(期初結存外購農產品成本+當期購進農產品成本)÷ (期初結存外購農產品數量+當期購進農產品數量)。第二步：依據農產品上期結存數量、本期購進數量，按照10%的扣除率分別核算出上期已抵扣進項稅、本期可抵扣進項稅。其中，本期領用農產品的進項稅額=本期領用農產品數量÷(期初農產品數量+本期購進農產品數量)×(期初結存農產品已抵扣稅額+本期購進農產品已抵扣稅額)。同時，可計算出農產品期末結存部分已抵扣的進項稅，期末結存農產品已抵扣進項稅=期初結存外購農產品已抵扣進項稅+本期購進農產品已抵扣進項稅-本期領用農產品已抵扣進項稅。

3 農產品進項稅額扣除業(yè)務相關會計賬戶設置

為了精準確定納稅人購進、生產領用農產品可抵扣的進項稅額，應該根據農產品的不同使用用途分別設置明細賬。其一，若購入時明確說明將農產品用于“非深加工”用途，可設置“原材料—××農產品(××用途)”明細賬。其二，若購入時明確說明將農產品用于“深加工”用途，則進項稅分兩次抵扣：外購時，按10%的基本扣除率抵扣進項稅；實際領用時，再按2%的稅率加計扣除進項稅。同時設置“原材料—××農產品(加計扣除用途)”明細賬。假如已抵扣進項稅的農產品事后改變用途，由于涉及生產領用環(huán)節(jié)加計扣除進項稅，應依照改變后的新用途將已按原用途抵扣的農產品進項稅進行調整。其三，若購入時明確說明將農產品部分用于生產16%稅率貨物，部分用于生產其他貨物，則應分別依照各自購進、使用農產品的數量計入兩類明細賬中。

在我國財政部“財稅〔2016〕22號”文件中，未提及加計扣除進項稅的會計核算方法。筆者認為，農產品加工企業(yè)應分別設置應交增值稅基本抵扣額和加計扣除額的會計明細賬，針對農產品購進時已明確的用途以及領用的實際情況，在應交稅費—應交增值稅的明細賬下，分別設立“加計扣除用途”和“其他用途”的明細賬。假如后續(xù)用途發(fā)生改變，同樣應該按新用途重新調整進項稅明細賬。

4 對“17號公告”納稅申報表填列的分析

4.1 納稅申報表填列的調整分析

“17號公告”對增值稅納稅申報相關事項作了調整，主要包括兩個附表的填寫調整。

一是將《增值稅納稅申報表附列資料(一)》中第1、2、4a、4b欄中項目名稱分別調整為 “16%稅率和10%稅率的貨物、加工修理修配勞務”“16%稅率的服務、不動產和無形資產”“10%稅率的服務、不動產和無形資產”[3]。其中，第4a欄目填寫原適用11%稅率的貨物，共計23種。第3欄 “13%稅率” 相關列次不再填寫[4]。

二是將《增值稅納稅申報表附列資料(三)》中的第1、2欄項目名稱分別調整為“16%稅率的項目”“10%稅率的項目”[3]。通過本次調整，納稅人申報原適用17%、11%的應稅項目，應按照納稅申報表調整后的對應關系，按16%、10%的項目欄次分別填寫。

此外，盡管“17號公告”并未明確說明對《增值稅納稅申報表附列資料(二)》(本期進項稅額明細)的調整，但根據“32號文件”，納稅人外購16%稅率的農產品，如速凍餃子、方便面、各種熟食品等，無論該農產品用于生產銷售還是委托加工，都依照12%的扣除率計算抵扣進項稅。因此，附列資料(二)中的相關內容應隨之進行調整。該進項稅分兩次抵扣：(1)購進時，按取得扣稅憑證的基本扣除率10%計算可抵扣的進項稅；(2)實際領用時，可享受加計扣除進項稅，加計扣除部分的進項稅額=本期已領用的農產品依據10%扣除率抵扣的稅額÷10%×(調整后的扣除率-10%)。

4.2 案例解析

案例：A公司是一家果汁加工兼營精裝水果銷售的企業(yè) (增值稅一般納稅人)。2018年6月份該公司涉及的進項稅業(yè)務如下：(1)6月3日，從中間販小規(guī)模納稅人手中購進砂糖桔用于加工果汁(16%稅率)，取得增值稅專用發(fā)票上注明金額為30000元，稅額900元；(2)6月6日，從泰國進口一批菠蘿用于加工果汁，取得海關進口增值稅專用繳款書上注明的關稅完稅價為 10000 元，進口環(huán)節(jié)增值稅稅額為1000 元(已按照外匯匯率進行折算)，當月進口增值稅專用繳款書已通過了稽核比對；(3)6月9日，以自開農產品收購發(fā)票方式從農民手中收購葡萄用于加工果汁，發(fā)票上的買價為8000元；(4)6月12日，從農民合作社外購蘋果，取得免稅銷售發(fā)票上注明的買價為6000元；(5)6月16日，從廣西購進一批芒果，取得一般納稅人開具的專用發(fā)票上的價款為20000元，稅額2000元，已通過稅務機關認證；(6)6月20日將6月12日和16日購進的荔枝和芒果部分用于加工果汁，部分用于精裝水果的銷售，但未分別核算領用用于深加工與一般銷售的蘋果、芒果。計算A企業(yè)6月可抵扣的進項稅。

4.2.1 進項稅的抵扣

第一步：6月3日，從小規(guī)模納稅人購進砂糖橘，以不含稅金額乘以10%扣除率計算進項稅額，可抵扣的進項稅為30000×10%=3000元，而不是發(fā)票上的稅額900元；6月6日，從泰國進口菠蘿，按海關進口增值稅專用繳款書上注明的稅額1000元抵扣進項稅；6月9日，向農民手中購進葡萄，按買價和10%的扣除率計算抵扣進項稅，可抵扣的進項稅為8000×10%=800元；6月20日，將購進的荔枝和芒果部分用于加工果汁，部分用于精裝水果的銷售，由于沒有分別核算，不能直接用來抵扣，根據最新政策的規(guī)定，可抵扣的進項稅為6000×10%+2000=2600元。

第二步：根據“17號公告”，A企業(yè)在2018年7月申報期內申報6月份增值稅時，可加計扣除的進項稅額為3000÷ 10% ×(12%- 10% )+1000÷ 10% ×(12%- 10% )+800÷ 10% ×(12%- 10% )=960元。

4.2.2 納稅申報表的填制

根據“17號公告”的規(guī)定，A企業(yè)7月份申報納稅時，應將業(yè)務(1)、(3)、(4)中按10%扣除率計算出的3000元、800元、600元填入附列資料(二)中第6欄“農產品收購發(fā)票或銷售發(fā)票”中，將業(yè)務(2)的1000元填入第5欄“海關進口增值稅專用繳款書”中，將業(yè)務(5)的2000元填入第2欄“本期認證相符且本期申報抵扣”中。另外，A企業(yè)在7月份申報6月份稅額時，能夠加計扣除(1)、(2)、(3)中的進項稅，共計960元，填入第8a欄“加計扣除進項稅額”中。具體填報結果如表1所示。

表1 增值稅納稅申報表附列資料(二)

5 結語

稅率調整后，購進農產品進項稅的扣除率由11%調整為10%，對符合“32號文件”規(guī)定的一般納稅人外購16%稅率的農產品，無論該農產品用于生產銷售，還是委托加工，購入時都依照10%的扣除率抵扣進項稅，實際領用時再加計2%計算抵扣進項稅。農產品進項稅額的抵扣，應當以納稅人“當期”實際領用數量為標準進行計算。具體可參照存貨發(fā)出計價方法對發(fā)出的農產品進行核算。在會計賬戶設置上，針對購入的農產品的具體使用用途，如是否深加工，分別設置“原材料”相關明細賬，以及應交稅費—應交增值稅(進項稅額)相關明細賬。