論互聯(lián)網(wǎng)下供應(yīng)鏈服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及相關(guān)財(cái)稅處理

虞麗明

摘 要：隨著互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展，供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)以互聯(lián)網(wǎng)為載體，通過供應(yīng)鏈信息管理，打通行業(yè)的上下游，盤活產(chǎn)業(yè)資源，加速供應(yīng)鏈中采購、供貨、流通等環(huán)節(jié)的運(yùn)轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈效率、價(jià)值雙提升，積極構(gòu)建一個(gè)信息對稱、資源共享、共榮雙贏的供應(yīng)鏈生態(tài)圈。本文通過辨析互聯(lián)網(wǎng)下企業(yè)供應(yīng)鏈服務(wù)與供應(yīng)鏈金融、融資性貿(mào)易之間的差異，分析供應(yīng)鏈服務(wù)中涉及財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，提出供應(yīng)鏈服務(wù)相關(guān)財(cái)稅處理。

關(guān)鍵詞：供應(yīng)鏈金融；融資性貿(mào)易；供應(yīng)鏈服務(wù)；實(shí)質(zhì)重于形式

一、企業(yè)供應(yīng)鏈服務(wù)與供應(yīng)鏈金融、融資性貿(mào)易三者的辨析

（一）供應(yīng)鏈金融

供應(yīng)鏈金融的定義隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步，內(nèi)容仍在不斷地豐富和發(fā)展，概念的內(nèi)涵和外延逐步再擴(kuò)大。本文認(rèn)為，供應(yīng)鏈金融是指銀行等金融機(jī)構(gòu)，以真實(shí)的供應(yīng)鏈信息為基礎(chǔ)，為供應(yīng)鏈鏈條上的一個(gè)或者多個(gè)企業(yè)，甚至終端消費(fèi)者提供金融服務(wù)，避免供應(yīng)鏈鏈條的斷裂，保障鏈條的順暢，其商業(yè)實(shí)質(zhì)是出讓資金使用權(quán)的行為。金融產(chǎn)品主要是由供應(yīng)鏈鏈條上的應(yīng)收賬款保理、存貨質(zhì)押等而逐漸衍生出來的組合融資產(chǎn)品。

由圖1可以看出，供應(yīng)鏈金融是金融機(jī)構(gòu)為供應(yīng)鏈中一個(gè)或多個(gè)企業(yè)或消費(fèi)者提供金融服務(wù)，它的出現(xiàn)保證貿(mào)易得以順利進(jìn)行，金融機(jī)構(gòu)的服務(wù)對象可以一直延伸至個(gè)人消費(fèi)者，比如提供消費(fèi)信貸產(chǎn)品。

（二）融資性貿(mào)易

融資性貿(mào)易，在實(shí)務(wù)中經(jīng)常被誤稱為供應(yīng)鏈金融，常見于大宗商品（煤炭、成品油、建材等）貿(mào)易領(lǐng)域。融資性貿(mào)易常見模式有售后回購模式、循環(huán)貿(mào)易模式、托盤交易模式，其本質(zhì)是“名為買賣，實(shí)為借貸”，其產(chǎn)生的原因是資金提供方在銀行貸款方面較其他企業(yè)有著明顯的比較優(yōu)勢，即相對資金需求方更容易取得銀行貸款或者以更小的成本取得銀行貸款。融資性貿(mào)易表現(xiàn)為由于企業(yè)缺乏足夠銀行資信，無法從銀行獲得資金時(shí)，通過簽訂貿(mào)易合同，實(shí)現(xiàn)從第三方企業(yè)取得資金需求，實(shí)質(zhì)是第三方企業(yè)借“商品買賣之道”，變相提供融資服務(wù)。

圖2描述了三種基本貿(mào)易模式，（1）售后回購模式下，A公司與B公司簽訂合同標(biāo)的物相同、金額和交付時(shí)間不同的銷售合同與回購合同；（2）循環(huán)貿(mào)易模式下，即在售后回購模式下再增加C公司或是更多方，形成一個(gè)連環(huán)買賣，與售后回購模式一樣，形成一個(gè)閉環(huán)交易，A公司同樣可以取得一定期限的融資，由于增加了多方交易，形式更為隱蔽；（3）托盤交易模式下，形成一個(gè)非閉合連環(huán)交易，銷售合同標(biāo)的物的流向（本文簡稱合同流）是C→B→A，物流是C→A，A公司既是商品的需求方，又是資金的需求方，托盤交易實(shí)現(xiàn)了商品買賣和融資業(yè)務(wù)。

三種模式下都存在合同流、資金流、發(fā)票流，但售后回購模式、循環(huán)貿(mào)易模式常常表現(xiàn)為沒有實(shí)質(zhì)的物流，而托盤交易模式通常存在真實(shí)物流，但物流是直接由C公司流向A公司，均存在合同流、資金流、發(fā)票流與物流不一致。

（三）企業(yè)供應(yīng)鏈服務(wù)

本文所指的企業(yè)供應(yīng)鏈服務(wù)是在互聯(lián)網(wǎng)背景下，以數(shù)據(jù)平臺為載體，企業(yè)為供應(yīng)鏈鏈條上的目標(biāo)客戶提供供應(yīng)鏈管理服務(wù)，針對目標(biāo)客戶提出的供應(yīng)鏈服務(wù)方面相關(guān)需求，提供定制化供應(yīng)鏈服務(wù)解決方案，深度解決供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)的痛點(diǎn)。該供應(yīng)鏈鏈條不僅包括鏈條上的上、下游企業(yè)，也包括物流企業(yè)，也包括提供供應(yīng)鏈金融的金融機(jī)構(gòu)。目前國內(nèi)企業(yè)供應(yīng)鏈服務(wù)業(yè)務(wù)模式可分貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)、產(chǎn)業(yè)鏈金融業(yè)務(wù)、基礎(chǔ)供應(yīng)鏈類業(yè)務(wù)、大數(shù)據(jù)安全服務(wù)。

1、貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)

貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)1是指在供應(yīng)鏈鏈條上，預(yù)先匹配上下游客戶需求，同時(shí)與上下游客戶簽訂業(yè)務(wù)合同，然后集合商流、物流、信息流和資金流為客戶全方位提供高效、安全、低成本的供應(yīng)鏈服務(wù)。在該業(yè)務(wù)開展過程中，公司通過同時(shí)簽訂三方供應(yīng)鏈貿(mào)易合同，鎖定客戶和供應(yīng)商，規(guī)避貨物價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)，在商品流通中充當(dāng)了“貿(mào)易執(zhí)行者”的角色。以國內(nèi)一家建材供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)模式為例，闡述貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)的實(shí)質(zhì)。

圖3顯示一家建材供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)模式，供應(yīng)鏈服務(wù)商與上游廠家、下游經(jīng)銷商簽訂三方貿(mào)易采購合同，在取得經(jīng)銷商首付款后，供應(yīng)鏈服務(wù)商進(jìn)行墊資全款支付廠家。在此模式下，可以看出供應(yīng)鏈服務(wù)商不僅僅充當(dāng)了“貿(mào)易執(zhí)行者”的角色，如果沒有她，貿(mào)易是很難順利進(jìn)行下去。該模式下，供應(yīng)鏈服務(wù)商盈利來源于三部分，一是買賣差價(jià)，二是廠商的返利，三是經(jīng)銷商未按期付款的違約金（延期付款利息）。

從業(yè)務(wù)模式上看，貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)模式與托盤交易模式是比較相識，一手托起了買盤，另一手托起了賣盤。二者的區(qū)別主要看經(jīng)銷商的目的是為了融資還是為了使貿(mào)易得以進(jìn)行，供應(yīng)鏈服務(wù)商的目的是為了放貸還是為了使供應(yīng)鏈更為順暢。在實(shí)務(wù)中，也很難區(qū)分，司法實(shí)踐2中往往采取反證的態(tài)度，即不能證明當(dāng)事人真實(shí)意圖在于融資的，那么不同的當(dāng)事人之間成立獨(dú)立有效的買賣合同關(guān)系，可視為貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)模式。貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)模式如何現(xiàn)金折扣銷售（為了敦促客戶盡快付清貨款而提供的一種價(jià)格優(yōu)惠，會計(jì)處理視為一種資金占用成本），雖具有部分融資性質(zhì)，其主要意圖是為了貿(mào)易得以順利進(jìn)行。

在貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)模式中，供應(yīng)鏈服務(wù)商扮演的角色與供應(yīng)鏈金融中銀行角色也非常相近，其主要區(qū)別是該角色在供應(yīng)鏈中參與程度，供應(yīng)鏈服務(wù)商會深入到供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)中去，而銀行等金融機(jī)構(gòu)較難集合到商流、物流、信息流信息，處于信息不對稱的地位，銀行等金融機(jī)構(gòu)也不會與合同相對方簽訂商品貿(mào)易類合同。

2、產(chǎn)業(yè)鏈金融業(yè)務(wù)

產(chǎn)業(yè)鏈金融業(yè)務(wù)，即企業(yè)利用自籌資金，以供應(yīng)鏈為基礎(chǔ)，通過金融工具為客戶提供金融服務(wù)，解決產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)的融資困難的問題。企業(yè)的利潤點(diǎn)在于資金成本利息差，角色定位就是供應(yīng)鏈金融中銀行角色，同時(shí)企業(yè)也具有金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營許可證。

3、基礎(chǔ)供應(yīng)鏈類業(yè)務(wù)

基礎(chǔ)供應(yīng)鏈類業(yè)務(wù)，即廣度供應(yīng)鏈服務(wù)，主要是企業(yè)通過發(fā)揮在管理、創(chuàng)新和執(zhí)行上的優(yōu)勢，通過供應(yīng)鏈信息管理服務(wù)平臺，在采購、供貨、流通等供應(yīng)鏈基礎(chǔ)支撐領(lǐng)域?yàn)榭蛻粼O(shè)計(jì)并提供個(gè)性化服務(wù)。公司以向客戶收取服務(wù)費(fèi)作為盈利來源。

4、大數(shù)據(jù)安全服務(wù)

大數(shù)據(jù)安全服務(wù)，即以行業(yè)供應(yīng)鏈為基礎(chǔ)，提供泛互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)大數(shù)據(jù)安全系統(tǒng)及服務(wù)，主要以銀行機(jī)構(gòu)為戰(zhàn)略伙伴，形成信息對稱、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手、互惠共贏競爭優(yōu)勢。

通過以上辨析，企業(yè)供應(yīng)鏈服務(wù)、供應(yīng)鏈金融、融資性貿(mào)易三者的區(qū)別較為明顯，但又有聯(lián)系，產(chǎn)業(yè)鏈金融業(yè)務(wù)與供應(yīng)鏈金融、貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)與托盤交易有較多相識之處。

二、供應(yīng)鏈服務(wù)財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)分析

法無禁止即可為的民商法為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新提供了自由的空氣，供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)也應(yīng)運(yùn)而生，在無需金融牌照情況，企業(yè)可以通過合法的商業(yè)模式為社會提供類似金融的服務(wù)，以保證供應(yīng)鏈鏈條上的貿(mào)易順利進(jìn)行。正如司法實(shí)踐采取反證的態(tài)度，只要沒有證據(jù)證明其具有融資意圖，就合理地承認(rèn)非閉合買賣合同的不同當(dāng)事人之間成立獨(dú)立有效的買賣合同關(guān)系。同時(shí)，在對待具有融資性質(zhì)的延期付款利息，可根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條的規(guī)定，確認(rèn)為價(jià)外費(fèi)用，開具增值稅專用發(fā)票，盡管其稅率（16%）高于貸款服務(wù)的稅率（6%），但其優(yōu)點(diǎn)是可以進(jìn)行抵扣，優(yōu)于不能進(jìn)行抵扣的貸款服務(wù)增值稅發(fā)票，更有利于貿(mào)易的進(jìn)行。

由于實(shí)際物流不流經(jīng)供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)，為虛開發(fā)票滋生了土壤。貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)可能變成了不具實(shí)際物流的融資性貿(mào)易（循環(huán)貿(mào)易模式），上下游企業(yè)相互串通，借助供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)，企圖通過合同流、票流、資金流等假象來證實(shí)業(yè)務(wù)的真實(shí)性，實(shí)現(xiàn)其自身目的，或虛增業(yè)績，或騙取貸款額度。此時(shí)的貿(mào)易并不存在真實(shí)的貨物，盡管供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)不是為了騙取國家稅款，但畢竟實(shí)施了虛開發(fā)票行為，開具了與實(shí)際情況不符的發(fā)票，雖然司法實(shí)踐未必會界定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，但畢竟擾亂了稅收征管制度，存在重大稅務(wù)、法律風(fēng)險(xiǎn)隱患。

所以，供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)應(yīng)針對虛開發(fā)票行為制定相關(guān)內(nèi)控措施，加強(qiáng)對物流的監(jiān)管，強(qiáng)化對物流信息的掌控，確保合同流、資金流、發(fā)票流、物流相符，特別是在指示交付的貿(mào)易中，要確保有真實(shí)的貨物交割憑據(jù)，避免因信息不對稱而淪為上下游企業(yè) “虛開發(fā)票、虛增貿(mào)易額”的工具。

三、供應(yīng)鏈服務(wù)財(cái)稅處理

在貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)中，供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)與上游企業(yè)簽訂的是貨物采購合同，與下游企業(yè)簽訂的是貨物銷售合同，或者是直接與上下游企業(yè)簽訂三方合同，供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)在整個(gè)供應(yīng)鏈鏈條中往往并不直接控制合同標(biāo)的物，通過指示交付方式直接將合同標(biāo)的物交由下游企業(yè)。

所以，在會計(jì)處理方面就面臨一個(gè)核心問題。貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)是確認(rèn)商品銷售收入，還是確認(rèn)讓渡資金使用權(quán)收入？從表面上看是商品貿(mào)易的法律形式、實(shí)質(zhì)上為讓渡資金使用權(quán)的行為；還是貌似貿(mào)易性融資行為、實(shí)質(zhì)上就是傳統(tǒng)商貿(mào)行為？

本文借鑒蓋地和羅斌元《會計(jì)確認(rèn)的再認(rèn)識及應(yīng)用》3一文的中關(guān)于會計(jì)確認(rèn)的方法。首先，對貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行真相還原，認(rèn)清經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，通過會計(jì)語言來表達(dá)，即體現(xiàn)“如實(shí)反映”。認(rèn)清供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)在貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)中所處的地位和發(fā)揮的作用。供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)初衷是解決供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)的痛點(diǎn)，促使商品貿(mào)易更順暢，同時(shí)供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)往往又是核心廠商的戰(zhàn)略合作伙伴或者一級代理商，與傳統(tǒng)的商貿(mào)企業(yè)開展的商貿(mào)交易并無二致，通過貿(mào)易活動來實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值；與銀行機(jī)構(gòu)提供的金融服務(wù)有著顯著區(qū)別，不是以讓渡資金使用權(quán)收取資金利息為目的。故在會計(jì)處理時(shí)，將貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)確認(rèn)商品貿(mào)易行為，確認(rèn)銷售收入更為合適。其次，對貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)所表達(dá)的會計(jì)信息進(jìn)行價(jià)值評價(jià)，是否能夠滿足不同使用者的需求，是否能夠滿足同一使用者的不同的需求，是否具有可比性、相關(guān)性、有用性的高質(zhì)量會計(jì)信息質(zhì)量，即體現(xiàn)“滿足需要”。將貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)確認(rèn)商品貿(mào)易，確認(rèn)相關(guān)收入與成本，信息更全面、更明確、更具體，滿足不同使用的使用，更好在商貿(mào)企業(yè)之間進(jìn)行比較，更能滿足內(nèi)部使用者的投資決策，更好地評估管理者的受托責(zé)任。

如果誤用實(shí)質(zhì)重于形式原則，表面上看物流沒有經(jīng)過供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)，于是過分強(qiáng)調(diào)資金占用因素，將貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)確認(rèn)為讓渡資金使用權(quán)行為。從會計(jì)角度看，一是沒有認(rèn)真其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，沒有認(rèn)清現(xiàn)代供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)利用信息手段實(shí)現(xiàn)的零庫存管理，但零庫存管理并沒有減弱其風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，依然承擔(dān)貨物驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)，如果下游企業(yè)拒收貨物，就由零庫存變成實(shí)際庫存，由間接控制變?yōu)橹苯涌刂?；二是會?jì)信息質(zhì)量的可比性大幅度降低，不利于同行業(yè)之間對比；三是會導(dǎo)致一家企業(yè)同樣的業(yè)務(wù)在線上（數(shù)據(jù)平臺上操作）、線下（傳統(tǒng)商貿(mào)模式）會計(jì)處理不一致。從經(jīng)濟(jì)方面看，也無法將貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)有效融入到日常業(yè)務(wù)的發(fā)展，無法促進(jìn)企業(yè)自身的發(fā)展，無法充分發(fā)揮公司資本的作用，不利于我國資本市場的和諧穩(wěn)定發(fā)展。

在實(shí)務(wù)中，由于供應(yīng)鏈企業(yè)屬于高速成長企業(yè)，為了擴(kuò)大規(guī)模，往往讓利給下游客戶，期望下游客戶產(chǎn)生路徑依賴，在貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)表現(xiàn)為零毛利（主要收取上游廠商的返利和下游未按期付款的違約金），此時(shí)，不能因?yàn)榱忝驮俅螒岩善滟Q(mào)易活動的商業(yè)實(shí)質(zhì)。

當(dāng)然，如果某項(xiàng)合同中存在重大融資成分的（比如客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔超過一年），應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng)讓渡資金使用權(quán)的履約義務(wù)。按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定貿(mào)易執(zhí)行收入金額，合同價(jià)款與該應(yīng)付金額之間的差額，在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

如果某項(xiàng)合同約定了付款期限（比如3個(gè)月），同時(shí)又約定超出合同付款期限的需按照合同約定利率額外支付款項(xiàng)，付款間隔一般不超過一年，可以認(rèn)定該合同不存在重大融資成分，額外收取的延期付款利息直接確認(rèn)為商品銷售收入，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》開具“價(jià)外費(fèi)用”名稱的增值稅專用發(fā)票。

誠然，如果在一系列合同安排中，供應(yīng)鏈服務(wù)企業(yè)并未實(shí)質(zhì)參與供應(yīng)鏈商品貿(mào)易過程，在整個(gè)供應(yīng)鏈商品貿(mào)易過程中的始終未承擔(dān)過商品的所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，借助貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)之外形，讓渡資金使用權(quán)，此時(shí)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)商品的銷售收入。當(dāng)然，運(yùn)用新收入準(zhǔn)則4中收入確認(rèn)的五步法，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)即不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓商品的履約義務(wù)，自然就不確認(rèn)相關(guān)商品的銷售收入。

其他供應(yīng)鏈服務(wù)的相關(guān)財(cái)稅處理比較容易辨別，本文不再贅述。

參考文獻(xiàn)：

[1]貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)一詞，取自深圳市飛馬國際供應(yīng)鏈股份有限公司《二○一七年半年度報(bào)告》，p8：“貿(mào)易執(zhí)行服務(wù)是指在國內(nèi)、國際貿(mào)易中，預(yù)先匹配上下游客戶需求，同時(shí)與上下游客戶簽訂業(yè)務(wù)合同，然后集合商流、物流、信息流和資金流為客戶全方位提供高效、安全、低成本的供應(yīng)鏈服務(wù)”。

[2]王英波，王燕，《融資性貿(mào)易合同究竟有無法律效力》（經(jīng)濟(jì)參考報(bào)），2015.11.10， http：//www.jjckb.cn/2015-11/10/c_134799581.htm

[3]蓋地，羅斌元，《會計(jì)確認(rèn)的再認(rèn)識及應(yīng)用——基于事實(shí)判斷和價(jià)值判斷的認(rèn)識論釋義》（會計(jì)研究），2011.8

[4] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會[2017]22號）