淺談A公司轉(zhuǎn)讓定價的主要難點及應(yīng)對方案

丁怡

【摘 要】本文從轉(zhuǎn)移定價的基本理論談起，介紹了獨立交易原則的涵義以及在轉(zhuǎn)移定價中重要地位，羅列了常見的關(guān)聯(lián)交易方式，據(jù)此分析識別某海外品牌公司的母公司與其中國境內(nèi)子公司A公司之間的關(guān)聯(lián)交易類別，及其中所涉及到的轉(zhuǎn)讓定價難點。針對這些難點，本文依照獨立交易原則，對其交易進(jìn)行了具體分析，并基于分析結(jié)果及交易特點設(shè)定了符合獨立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價公式并闡述了相關(guān)公式的涵義。另外，本文針對A公司所屬集團(tuán)的全面預(yù)算管理模式中涉及轉(zhuǎn)讓定價部分存在的問題，提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)交易；轉(zhuǎn)讓定價；獨立交易原則

一、轉(zhuǎn)讓定價的基本理論

1.轉(zhuǎn)讓定價的定義

轉(zhuǎn)讓定價一般指大企業(yè)集團(tuán)尤其是跨國公司，利用不同企業(yè)所處的不同地區(qū)的稅率，以及相應(yīng)的減免稅條件的差異，將利潤轉(zhuǎn)移到稅率低或免稅的分子公司，以實現(xiàn)整個集團(tuán)的稅收最小化。

2.獨立交易原則

獨立交易原則，在理論上也稱“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，其含義是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)，進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則，即完全獨立的元關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或者個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標(biāo)準(zhǔn)或者價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。

3.典型的關(guān)聯(lián)交易類型

企業(yè)之間常見典型的關(guān)聯(lián)交易類型如下：

上圖主要標(biāo)明了一些常見的關(guān)聯(lián)交易類型。而在這些常見交易中，如何確定轉(zhuǎn)讓定價方法能更為符合獨立交易原則，是實務(wù)工作中的難點。對于中國來說，基于其特定的市場環(huán)境，仍保有相對較低的業(yè)務(wù)成本等特點，以及中國稅務(wù)機(jī)關(guān)一直針對轉(zhuǎn)讓定價的執(zhí)法保持著較高的嚴(yán)厲程度，導(dǎo)致中國的轉(zhuǎn)讓定價中存在幾種最為常見的問題，這也是本文研究的主要內(nèi)容。

二、A公司轉(zhuǎn)讓定價主要難點

A公司是一家意大利某奢侈品牌公司全資持有的，注冊在中國境內(nèi)的，從事服裝服飾零售的公司。其所有商品的生產(chǎn)均在境外，A公司的主要定位為營銷管理。該集團(tuán)公司在中國境內(nèi)的銷售模式主要包括兩大類，一類是通過A公司管理的國內(nèi)44家自營零售門店進(jìn)行線下銷售，該方式為A公司的主要銷售模式；另一類是意大利母公司直接批發(fā)給境內(nèi)的從事線下銷售的第三方經(jīng)銷商。

對于A公司來講，其購銷交易的定價政策和海外母公司銷售給第三方經(jīng)銷商一致，因此其轉(zhuǎn)讓定價主要有以下難點：

1.經(jīng)營費用補(bǔ)貼的定價

A公司的海外母公司支付給A公司的經(jīng)營費用補(bǔ)貼金額較大，相比同行業(yè)其他公司相對獨特，存在一定特殊性。A公司所屬集團(tuán)公司每年均會按照整個集團(tuán)及各個區(qū)域的盈利情況、稅負(fù)成本以及當(dāng)?shù)卣叩淖兓瑢?jīng)營費用補(bǔ)貼的數(shù)額進(jìn)行考量，以達(dá)到充分利用區(qū)域性優(yōu)惠政策以及集團(tuán)資金統(tǒng)籌安排的目的。然而A公司并沒有對該轉(zhuǎn)讓定價是否符合獨立交易原則進(jìn)行過充分的論證，也沒有科學(xué)的分析、設(shè)計其計價方式，因此成為有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注和核查的重點，成為A公司轉(zhuǎn)讓定價中的難點之一。

2.新店開店補(bǔ)貼的定價

A公司新店開店補(bǔ)貼的主要原因是新開門店的培育期往往較長，在新店培育期內(nèi)，若沒有集團(tuán)資金的支持，很難保證門店的持續(xù)經(jīng)營。和同行業(yè)企業(yè)相比，新店開店補(bǔ)貼相對常見，但是由于各自所設(shè)新店的所在區(qū)域、店鋪面積、裝修需求、培育期預(yù)計均有所不同，相對可比性較弱。而對于A公司的第三方經(jīng)銷商，其新設(shè)門店時，A公司所屬集團(tuán)也未支付過現(xiàn)金補(bǔ)貼給對方，且由于集團(tuán)公司對于自營的新設(shè)門店同樣給予相對較為特殊的經(jīng)營費用補(bǔ)貼，因此該交易是否符合獨立交易原則，對該補(bǔ)貼的轉(zhuǎn)讓定價如何進(jìn)行合理設(shè)定，成為A公司轉(zhuǎn)讓定價中的另一個難點。

3.全面預(yù)算體系未包含前述補(bǔ)貼定價

A公司及其母公司的全面預(yù)算體系相對較為薄弱，特別是對于關(guān)聯(lián)交易，目前的全面預(yù)算體系中僅包含購銷交易定價部分，而上述“經(jīng)營費用補(bǔ)貼”及“新店開店補(bǔ)貼”，由于兩者的原轉(zhuǎn)讓定價方法導(dǎo)致其金額無法準(zhǔn)確預(yù)計，均未在全面預(yù)算中予以考慮。公司的實際做法是根據(jù)預(yù)算得出的結(jié)果，綜合考慮兩項補(bǔ)貼的定價，因此其并不符合日常性關(guān)聯(lián)交易定價方式一貫性的要求。該方法一方面無法正確體現(xiàn)整個價值鏈中不同功能的增值；另一方面如前所述，其本身的特殊性再加上定價方式的非一貫性會導(dǎo)致較大的稅務(wù)風(fēng)險。

三、A公司針對上述難點的具體應(yīng)對

1.經(jīng)營費用補(bǔ)貼定價

（1）經(jīng)營費用補(bǔ)貼交易獨立性判斷

由于意大利母公司擁有公司品牌商標(biāo)以及其他營銷性無形資產(chǎn)的所有權(quán)，負(fù)責(zé)相關(guān)品牌形象的維護(hù)，因此母公司就其自營的零售門店所發(fā)生的額外經(jīng)營費用予以補(bǔ)償。這一經(jīng)營費用補(bǔ)貼的理由是：基于市場發(fā)展和品牌需要，集團(tuán)自營的門店的面積一般比第三方經(jīng)銷商愿意承租的面積較大，并投入更多的資金進(jìn)行店面裝修，而若有第三方經(jīng)銷商在無法有效提升目前收益的基礎(chǔ)上，為了協(xié)助集團(tuán)推廣其品牌，愿意承租超出其需求的面積以及提升其裝修質(zhì)量，集團(tuán)也會向其支付額外費用以換取品牌提升為其帶來的利益。因此這部分經(jīng)營費用補(bǔ)貼建立在獨立交易原則之上的。

（2）經(jīng)營費用補(bǔ)貼定價公式及考量因素

基于上述理由，以及根據(jù)實際經(jīng)營數(shù)據(jù)分析，雙方的經(jīng)營費用補(bǔ)貼的定價公式設(shè)定如下：

經(jīng)營費用補(bǔ)貼 = A + B

其中：

A=“額外的銷售面積” *（每平方米年度租金+每平方米年度勞動成本+每平方米年度裝修攤銷和折舊費）

B=“額外裝修成本的年度攤銷” * 所在城市有效銷售面積的最大值

其中，A 中所述的“銷售區(qū)域面積”是指在通常情況下品牌店銷售所需區(qū)域，其中包括店面、樓梯、電梯、試衣間、客人洗手間、商店櫥窗、現(xiàn)金臺、休息室、VIP 室的總面積。“額外”是指超過獨立交易原則下單一品牌店銷售區(qū)域的面積。從實際情況來看，在同等銷售規(guī)模下，集團(tuán)及A公司控制的門店面積均大于符合獨立交易原則下的第三方經(jīng)銷商門店面積，其多出的面積即為“額外”的銷售區(qū)域面積。

B 中所述的“額外裝修成本”是指A公司為改變店鋪現(xiàn)有結(jié)構(gòu)所發(fā)生的成本，以及使店鋪符合集團(tuán)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行銷售而發(fā)生的所有必要成本，主要包括裝修費以及家具和設(shè)施的費用。

上述A 和B 兩者的界限會隨集團(tuán)零售門店所在區(qū)域位置的不同，以及根據(jù)其潛在消費力和形象產(chǎn)生變化。獨立交易原則下的銷售面積會隨集團(tuán)零售門店所在區(qū)域位置的不同而變化。因此，該經(jīng)營費用補(bǔ)貼是針對位于某一特定區(qū)域的第三方經(jīng)銷商的精品門店，對其為開展經(jīng)營活動所能接受的最大銷售面積進(jìn)行了界定。

根據(jù)從A公司所屬集團(tuán)的各個零售門店收集的信息，以及歷年的第三方機(jī)構(gòu)針對中國奢侈品市場出具的調(diào)研分析報告，A公司對奢侈品在中國不同城市的不同市場進(jìn)行的營銷方法以及相應(yīng)城市消費者的偏好同樣進(jìn)行了分析，根據(jù)相關(guān)的分析的結(jié)果， A公司認(rèn)定在中國，不同的城市的奢侈品市場的發(fā)展完全不同。

因此，A公司在對具體經(jīng)營費用補(bǔ)貼確定轉(zhuǎn)讓定價時，考慮并分析了在中國各個城市的獨有因素，并區(qū)別對待。

這些考慮因素包括：

①所在城市是否為商業(yè)中心；

②所在城市是否為旅游熱門城市；

③富裕的常住家庭的數(shù)量；

④奢侈品消費市場的發(fā)展?jié)摿Γ?/p>

⑤商業(yè)區(qū)域的劃分；

⑥所在城市的生產(chǎn)總值，等。

基于上述分析，A公司其自營門店所在城市化分為如下類別：

A公司根據(jù)表1中自營門店所在城市的不同類別設(shè)定了不同的參數(shù)，并對不同自營門店的經(jīng)營費用費予以調(diào)整，并每年對上述類別劃分結(jié)果進(jìn)行重新評估。

2.新店開店補(bǔ)貼定價

（1）新店開店補(bǔ)貼交易獨立性判斷

相對于全球其他地區(qū)，中國地區(qū)的奢侈品行業(yè)正處于高速成長期，因此集團(tuán)自2016年起對于中國地區(qū)的發(fā)展采取進(jìn)攻性戰(zhàn)略，A公司目前也正在協(xié)助母公司執(zhí)行集團(tuán)的商業(yè)戰(zhàn)略，通過對中國地區(qū)新零售點的投資以增加整個集團(tuán)零售業(yè)務(wù)的規(guī)模。由于在新的銷售點開張階段，往往需要承擔(dān)額外的成本和費用，因此A公司的母公司每年均會向A公司支付新店開店補(bǔ)貼，用以補(bǔ)償自2016 年度起，新設(shè)銷售門店的額外費用。另外根據(jù)A公司歷史實際新設(shè)門店培育期，該新店開店補(bǔ)貼期限設(shè)定為3年。

對于第三方經(jīng)銷商，母公司雖然未像對待A公司一樣以現(xiàn)金方式支付新店開店補(bǔ)貼，但是同樣給予了實際的支持，包括特別針對第三方經(jīng)銷商新設(shè)門店享有的選貨優(yōu)先、賬期延長、集中裝修、貨架租賃優(yōu)惠、店員培訓(xùn)、優(yōu)質(zhì)客戶推薦及當(dāng)?shù)厥袌龇治黾安呗栽O(shè)定服務(wù)等等，并且在該店培育期，持續(xù)享有部分優(yōu)惠政策以支持經(jīng)銷商新店經(jīng)營。上述支持均會帶來第三方經(jīng)銷商的收益并導(dǎo)致母公司額外成本的增加，因此新店開店補(bǔ)貼從其設(shè)定基礎(chǔ)來看也是符合獨立交易原則的。

（2）新店開店補(bǔ)貼定價公式及考量因素

上述支付理由及A公司歷史實際新設(shè)門店培育期的經(jīng)營狀況分析，得出如下定價公式：

新店開店補(bǔ)貼= [（A + B） - （C + D）]*50%

其中：

A=A公司為集團(tuán)合并報表目的，新設(shè)門店全年租賃費用；

B=A公司為集團(tuán)合并報表目的，新設(shè)門店折舊和攤銷；

C=母公司已向A公司支付的經(jīng)營費用補(bǔ)貼所含新設(shè)門店租賃費用；

D=母公司已向A公司支付的經(jīng)營費用補(bǔ)貼所含新設(shè)門店折舊和攤銷。

50%，為根據(jù)歷史數(shù)據(jù)估算的實際新設(shè)門店培育期額外成本比例。

另外需要說明的是，A公司及其母公司在實際使用上述公式計算新店開店補(bǔ)貼時，對于公式中的“C”和“D”還需考慮下列因素：

①如果在一個城市中存在不止一家門店，則經(jīng)營費用補(bǔ)貼應(yīng)按各家門店占所處每個城市總規(guī)模的貢獻(xiàn)在不同門店之間劃分；

②根據(jù)上述所分配的經(jīng)營費用補(bǔ)貼將根據(jù)人力、租金、折舊等因素，在全年實際金額中的構(gòu)成劃分。

3.全面預(yù)算體系的改進(jìn)

如前所述，A公司及其母公司目前全面預(yù)算體系中僅納入了購銷交易定價的影響，并未包括經(jīng)營費用補(bǔ)貼及新店開店補(bǔ)貼的考慮。因此在設(shè)定上述轉(zhuǎn)讓定價方法之后，應(yīng)對全面預(yù)算體系予以改進(jìn)，將相關(guān)補(bǔ)貼定價納入全面預(yù)算體系，結(jié)合價值鏈分析、功能分析、風(fēng)險分析等工具，評估納入后各主體利潤的合理性，并且統(tǒng)籌考慮在此基礎(chǔ)之上稅收及整個集團(tuán)資金利用效率的影響。

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