“營改增”前后增值稅稅收能力與稅收努力的差異
——基于區(qū)域與行業(yè)視角的實(shí)證分析

劉金山，羅　錢

(暨南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院， 廣東 廣州　510632)

一、引 言

1994年分稅制改革以來，我國地方政府面臨著一個現(xiàn)實(shí)的窘境，即財(cái)權(quán)不斷向上集中而事權(quán)不斷向下轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致地方財(cái)政缺口急劇擴(kuò)大，地方政府越來越?jīng)]有能力去負(fù)擔(dān)沉重的支出責(zé)任，繼而引發(fā)了一系列問題。地方政府的債務(wù)逐年增長已經(jīng)引起社會各界關(guān)注，究其原因，財(cái)政能力的不足這一因素不可忽視。要解決這一難題，建立完善的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系是非常急迫的，在轉(zhuǎn)移支付執(zhí)行的實(shí)務(wù)中，如何分配轉(zhuǎn)移支付額度才能保證轉(zhuǎn)移支付制度的科學(xué)有效？直接參照的標(biāo)準(zhǔn)是按照地方政府的財(cái)政收支缺口分配轉(zhuǎn)移支付額度，而進(jìn)行財(cái)政收支缺口的計(jì)算自然也是離不開對財(cái)政能力的科學(xué)估算(李國峰，劉黎明，2009)[1]。一個國家或地區(qū)的財(cái)政收入分為稅收收入與非稅收入，所以進(jìn)行財(cái)政能力的測算首要的就是要測算稅收收入能力。而增值稅作為我國最大的稅種，測算稅收能力以及分析特定稅制改革對其能力的影響有著重大意義。

稅收能力指在既定的稅制下，一個國家或地區(qū)在一定時期內(nèi)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中所形成的稅收儲量，是一個潛在稅收能力的概念，是應(yīng)征稅收的總能力，可細(xì)分為納稅能力與征稅能力。納稅能力指的是納稅人實(shí)際繳納稅款和承受稅收負(fù)擔(dān)的能力，是稅收收入的潛在能力，也是稅收收入的上限。征稅能力指的是，通過政府的強(qiáng)制力可征稅收的總能力，是政府汲取稅收收入的能力。而稅收努力也稱作稅收征管努力的程度，指的是稅收的可征收范圍內(nèi)政府部門實(shí)際征管能力的大小，表明稅收征管部門在進(jìn)行稅收征管時的主觀努力情況。

Jorge和Boex(2006)詳細(xì)介紹了測算一個地區(qū)財(cái)政能力的代表性收入法(Representative Revenue System)[2]。楊元偉(1996)指出，在建立具有中國特色的稅收能力估算體系中，應(yīng)該把稅收收入能力分解為納稅能力與征稅能力。前者可由客觀稅基的可納稅量測定，后者可由地方政府結(jié)合客觀稅基的主觀征稅意圖來測定[3]。楊元偉(1996)對我國增值稅、土地使用稅以及企業(yè)所得稅的稅收能力測算方法進(jìn)行了介紹[4]。呂冰洋、郭慶旺(2011)從征稅能力、稅收努力與納稅能力三個角度分析了中國稅收持續(xù)增長的原因[5]。楊得前(2014,2015)分別用代表性稅制法測算了我國企業(yè)所得稅以及增值稅的稅收收入能力，并在此基礎(chǔ)上測算出了在我國企業(yè)所得稅以及增值稅的增長中稅收努力所做的貢獻(xiàn)分別為15.49%與21.13%[6-7]。陳高、范莎莎(2015)采用代表性稅制法對我國各地區(qū)“營改增”前后的稅收能力變化做了定量分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)“營改增”對于稅收能力的減稅效果是要低于人們的期望的[8]。雖然對于稅收收入能力的研究很多，但對于全國、各地區(qū)以及各行業(yè)增值稅稅收能力估算分析的研究還比較少。

二、測算增值稅稅收能力和稅收努力的理論模型

本文采用國際上較為通用的代表性稅制法(Representative Tax System)來測算增值稅稅收能力。此方法核心主要是有兩步：首先確定標(biāo)準(zhǔn)稅基，其次確定標(biāo)準(zhǔn)稅率[9-11]。

(一)標(biāo)準(zhǔn)稅基

增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。

結(jié)合產(chǎn)業(yè)劃分理論，“營改增”前，我國三次產(chǎn)業(yè)中只對第一產(chǎn)業(yè)(農(nóng)業(yè))、第二產(chǎn)業(yè)中的工業(yè)以及第三產(chǎn)業(yè)中的商品流通業(yè)(批發(fā)零售業(yè))征收增值稅。考慮到增值稅的免征范圍，本文“營改增”前選用工業(yè)增加值與批發(fā)零售業(yè)增加值之和作為增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅基的代理變量。

“營改增”后增值稅的征稅范圍擴(kuò)大到了交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。由于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不完善，“營改增”后只加入交通運(yùn)輸業(yè)的行業(yè)增加值來作為增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅基的代理變量。同時，由于2012年“營改增”僅在全國9省市開展，2013年才推向全國，在測算2012年全國的增值稅稅收能力時仍然使用“營改增”前的標(biāo)準(zhǔn)稅基，而在測算2012年全國各地區(qū)的增值稅稅收能力時，則要將已經(jīng)進(jìn)行了“營改增”的9省市的交通運(yùn)輸業(yè)行業(yè)增加值納入標(biāo)準(zhǔn)稅基。本文測算過程的數(shù)據(jù)均取自《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》(2007-2016年)與《中國稅務(wù)年鑒》(2007-2016年)。

(二)標(biāo)準(zhǔn)稅率

標(biāo)準(zhǔn)稅率測算應(yīng)用以下公式：

yit=βitxit+μit

(1)

yit代表i地區(qū)t年度增值稅實(shí)際稅收收入，xit代表i地區(qū)t年度增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅基，μit為隨機(jī)誤差，βit則代表i地區(qū)t年度的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率?；貧w方程省略了常數(shù)項(xiàng)，是為了保證標(biāo)準(zhǔn)稅基為零時，增值稅實(shí)際稅收收入為零。

(三)增值稅稅收能力與稅收努力

TCit=βit× TBit

(2)

其中TCit(Tax Capacity)代表i地區(qū)t年度的增值稅稅收能力，TBit(Tax Base)代表i地區(qū)t年度增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅基。

TEit=ATRVAT/TCit

(3)

其中TEit(Tax Effort)代表i地區(qū)t年度的增值稅稅收努力，ATRVAT(Actual Tax Revenue)代表i地區(qū)t年度增值稅實(shí)際稅收收入。

三、增值稅稅收能力和稅收努力的實(shí)證分析

(一)2006-2015年全國增值稅稅收能力和稅收努力

由于實(shí)施研發(fā)支出核算方法改革后，對我國各年度的GDP數(shù)據(jù)進(jìn)行了修訂。為保證測算結(jié)果的準(zhǔn)確性，本文采用修訂后的數(shù)據(jù)來測算2006-2015年全國增值稅稅收能力。用Eviews6.0根據(jù)回歸方程(1)進(jìn)行回歸分析，結(jié)果如表1所示。

表1　回歸結(jié)果分析

利用表1的回歸結(jié)果以及公式(2)和公式(3)可以測算出我國2006-2015年增值稅稅收能力與稅收努力，測算結(jié)果展示在表2中。

運(yùn)用公式(4)可測算“營改增”前后我國增值稅稅收能力與稅收努力的年平均增長率，以測算2006-2012年增值稅稅收能力的增長率為例。

ln(TCt)=α+γt+μt

(4)

TCt表示t年度增值稅稅收能力，μt為隨機(jī)誤差，可以得到γ=d[ln(TCt)]/dt={[d(TCt)]/ (TCt)}/dt。可以知道γ表示了t年度增值稅稅收能力的年平均增長率?；貧w結(jié)果展示在表3中。

表2　2006-2015年全國增值稅稅收能力與稅收努力

表3　稅收能力回歸結(jié)果分析

測得“營改增”前后的增值稅稅收能力的年平均增長率分別為14.35%與4.26%，而稅收努力的年平均增長率分別為-0.86%與-3.18%?？梢钥吹剑盃I改增”后增值稅稅收能力與稅收努力的年平均增長率都明顯降低。

究其背后原因：“營改增”將交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征稅范圍，擴(kuò)大了增值稅的稅基。這一方面會使得增值稅稅收能力提升，但由于稅基的擴(kuò)大會使得稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅收計(jì)劃的壓力減小，從而會導(dǎo)致其稅收努力的降低。稅收努力的降低反過來又會縮小稅收能力。根據(jù)表2的測算結(jié)果也可以看到，2012年“營改增”后我國增值稅稅收努力明顯降低。

(二)2006-2015年全國增值稅分行業(yè)稅收能力

“營改增”前，我國增值稅的征稅范圍主要集中在工業(yè)與批發(fā)零售業(yè)。“營改增”后本文只考慮交通運(yùn)輸業(yè)的擴(kuò)入，接下來將對我國2006-2015年的工業(yè)、批發(fā)零售業(yè)及交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅收能力進(jìn)行測算。由于我國各行業(yè)的增值稅采用比例稅率，對不同行業(yè)增值稅稅收能力測算時可將其法定稅率作為標(biāo)準(zhǔn)稅率。

工業(yè)、批發(fā)零售業(yè)與交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅收能力=標(biāo)準(zhǔn)稅基×標(biāo)準(zhǔn)稅率=替代稅基×法定稅率

(5)

工業(yè)、批發(fā)零售業(yè)與交通運(yùn)輸業(yè)替代稅基分別為所測算年度測算地區(qū)的工業(yè)、批發(fā)零售業(yè)與交通運(yùn)輸業(yè)的行業(yè)增加值。

由于無論工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)或者工業(yè)加工企業(yè)的增值稅都采用17%的法定稅率，本文使用17%的法定稅率作為工業(yè)增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率。批發(fā)零售業(yè)增值稅法定稅率分別為17%與4%，其中一般納稅人為17%，小規(guī)模納稅人為4%，本文這里只考慮一般納稅人，故對批發(fā)零售業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)稅率也同樣采用17%的法定稅率。我國將“營改增”后新納入的交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅法定稅率定為11%，可直接作為標(biāo)準(zhǔn)稅率。

由于各行業(yè)進(jìn)口貨物所繳納增值稅以及出口退增值稅數(shù)據(jù)的缺失，無法獲得各行業(yè)增值稅實(shí)際稅收收入。能獲得的數(shù)據(jù)只有各行業(yè)國內(nèi)增值稅實(shí)際收入，本文直接使用此數(shù)據(jù)對增值稅分行業(yè)稅收努力進(jìn)行估算。

表4　分行業(yè)增值稅稅收能力與稅收努力

從表4可以看到，2006-2015年不同行業(yè)增值稅稅收能力逐年上升，工業(yè)增值稅稅收能力最高，批發(fā)零售業(yè)次之，交通運(yùn)輸業(yè)最低。我國近十年不同行業(yè)增值稅稅收努力基本上是批發(fā)零售業(yè)最高、工業(yè)次之、交通運(yùn)輸業(yè)最低。但2013年例外，其交通運(yùn)輸業(yè)稅收努力遠(yuǎn)高于其他行業(yè)，高達(dá)141.4%。這可能是因?yàn)椤盃I改增”是在這一年推向全國的，各方都在關(guān)注這一政策實(shí)行的效果，這種壓力迫使稅務(wù)部門不敢懈怠，從而導(dǎo)致其新擴(kuò)圍行業(yè)增值稅稅收努力的急劇上升。

表4中的稅收努力估算的精準(zhǔn)度并不高。若將其作為增值稅的稅收努力，由于實(shí)際使用的國內(nèi)增值稅收入中并未包含對進(jìn)口貨物實(shí)現(xiàn)的增值額所征的稅，測算出的增值稅稅收努力顯然偏小。若作為國內(nèi)增值稅的稅收努力，本文將其標(biāo)準(zhǔn)稅基與增值稅視為相同的做法顯然高估了國內(nèi)增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅基，最終也會使測得的稅收努力偏小。測算結(jié)果也可以證明這一點(diǎn)，可以看到不同年度不同行業(yè)的增值稅稅收努力都很小，尤其是2012年的交通運(yùn)輸業(yè)稅收努力測算結(jié)果只有3.85%。這主要是因?yàn)?012年全年都進(jìn)行了“營改增”的地區(qū)只有上海市，其余8省市是從2012年9月之后才陸續(xù)進(jìn)行此項(xiàng)改革。由于月度數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)信息的不完善，本文將這8省(市)視為全年都參與了改革，這無疑使得測算稅收能力時使用的標(biāo)準(zhǔn)稅基相比真實(shí)的數(shù)據(jù)偏大，最終使得2012年稅收努力的測算結(jié)果異常小。盡管測算結(jié)果可能并不精準(zhǔn)，但也能一定程度上反映稅收努力的趨勢，依然具備一定的測算意義。

(三)2006-2015年分地區(qū)增值稅稅收能力

1.分地區(qū)稅收能力的估算

根據(jù)回歸方程(1)用Eviews6.0對全國31個省(市、自治區(qū))的橫截面數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，回歸結(jié)果見表5。

表5　回歸結(jié)果

利用表5的回歸結(jié)果可以測算出我國31省(市、自治區(qū))2006-2015年的增值稅稅收能力與稅收努力。在此基礎(chǔ)上，將我國31省按傳統(tǒng)方法劃分為東、中、西三大區(qū)域，增值稅稅收能力與稅收努力均值展示在表6中。

表6　2006-2015年東、中、西部增值稅稅收能力及稅收努力　 (單位：億元，%)

實(shí)證測算結(jié)果表明，我國東、中、西三大區(qū)域中，增值稅稅收能力最大的為東部，中部次之，西部最低。稅收努力則是東部最高、西部次之、中部最小，且可以明顯看2012年“營改增”實(shí)行后的中、西部的增值稅稅收努力明顯降低，而東部地區(qū)則出現(xiàn)了顯著的上升。

究其原因：首先，由于我國東、中、西部之間的增值稅稅源數(shù)量與質(zhì)量存在較大差異，而稅源又是影響稅收能力的主要因素，并最終影響三大區(qū)域的增值稅稅收能力的大小。其次，稅收努力則反映了地方政府的主觀征稅意愿。西部地區(qū)由于稅源的數(shù)量極少，且稀少稅源質(zhì)量也存在問題的形勢下，若要完成中央的稅收計(jì)劃，唯一的出路就是加大稅收征管的力度，這可能是導(dǎo)致西部地區(qū)增值稅稅收努力高于中部地區(qū)的重要原因。最后，由于2012年進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)的9省市中有7省市都屬于東部地區(qū)，其對“營改增”政策的熟悉程度顯然要高于中、西部地區(qū)，同時東部地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)人力資本也明顯要優(yōu)于中、西部地區(qū)。這可能是“營改增”后東部地區(qū)稅收努力出現(xiàn)上升而中部、西部都明顯下降的原因。

2.顯著性分析

接下來對東、中、西部增值稅稅收能力與稅收努力間存在的差異是否顯著進(jìn)行檢驗(yàn)。本文選擇kruskal-wallis檢驗(yàn)來判斷區(qū)域間增值稅稅收能力與稅收努力是否存在顯著差異，用來檢驗(yàn)不同總體中位數(shù)是否存在顯著差異，檢驗(yàn)結(jié)果見表7。

表7　kruskal-wallis檢驗(yàn)結(jié)果

從表7可以看到東、中、西部在kruskal-wallis檢驗(yàn)中，增值稅稅收努力的卡方統(tǒng)計(jì)量為25.806，雙側(cè)概率0.0001遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于1%的顯著性水平，因此可拒絕東、中、西部地區(qū)增值稅稅收努力中位數(shù)相同這一假設(shè)。稅收能力的分析也是同樣道理。此檢驗(yàn)表明東、中、西部地區(qū)的增值稅稅收努力與稅收能力在中位數(shù)上存在顯著差異[12]。

(四)2006-2015年增值稅分地區(qū)分行業(yè)稅收能力

1.分行業(yè)稅收能力估算

與上文估算全國增值稅分行業(yè)稅收能力方法相同，可測算出2006-2015年我國31個省(市、自治區(qū))分行業(yè)增值稅稅收能力。同樣將測算結(jié)果按傳統(tǒng)方法分為東、中、西三大區(qū)域，結(jié)果見表8。

表8　 2006-2015年東、中、西部分行業(yè)增值稅稅收能力　(單位：億元，%)

可以看到，無論是工業(yè)、批發(fā)零售業(yè)或者交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅收能力都是東部最高、中部次之、西部最低。這一結(jié)果顯然是符合現(xiàn)實(shí)情況的。

2.顯著性分析

接下來將進(jìn)行分析的一個問題是，增值稅稅收能力在不同行業(yè)以及不同區(qū)域之間是否同時存在顯著差異，雙因素方差分析法檢驗(yàn)此類問題是很有效的。檢驗(yàn)結(jié)果見表9、表10。

表9　不同類別稅收能力均值　(單位：億元)

表10　檢驗(yàn)結(jié)果

由檢驗(yàn)結(jié)果的P值可以看到，無論是區(qū)域、行業(yè)或者兩者的交互項(xiàng)對增值稅稅收能力都有顯著影響。這表明我國增值稅稅收能力在東、中、西部，工業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)間同時存在顯著差異。

四、“營改增”對增值稅稅收能力的影響分析

由于研究時間段內(nèi)出現(xiàn)了“營改增”這一較大的稅制改革，而稅收能力本身就會受到財(cái)稅政策以及各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政策的影響。所以分析此項(xiàng)改革對于增值稅稅收能力的影響是本文的又一重要任務(wù)。

(一)“營改增”對稅收能力的影響

為了得到“營改增”對我國各地區(qū)增值稅稅收能力的影響，而在本文的處理中“營改增”的影響即是將交通運(yùn)輸業(yè)納入了增值稅的征稅范圍中，可以知道交通運(yùn)輸業(yè)納入前后增值稅稅收能力的變化即為交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅收能力?！盃I改增”對全國各省(市、自治區(qū))的稅收能力的影響如表11所示。

總體來看，“營改增”對增值稅稅收能力的增能效應(yīng)是很明顯的。為更準(zhǔn)確地判斷“營改增”的增能效應(yīng)，將使用跨時期混合橫截面模型(伍德里奇，2010)來重點(diǎn)分析2012年在9省(市)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)的增能效應(yīng)是否顯著[13]。

表11　“營改增”對稅收能力的影響

(二)跨時期混合橫截面模型

選取2011年與2012年兩個時期的增值稅稅收能力的橫截面數(shù)據(jù)為被解釋變量，進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)政策效應(yīng)的比較分析。

模型設(shè)定如下：

ln(TCit)=β0+δ0y12t+β1Regnit+

δ1y12t×Regnit+μit

(t=1,2)

(6)

公式(6)中，2011年，y12t=0；2012年，y12t=1。實(shí)行“營改增”的9省(市)，Regnit=1；其他地區(qū)，Regnit=0。TCit表示t年度i地區(qū)的增值稅稅收能力，模型中對其取對數(shù)是為了估計(jì)百分比效應(yīng)，其中δ0表示隨時間變化的稅收能力變化百分比，為時間效應(yīng)；β1表示區(qū)位效應(yīng)；δ1則度量了“營改增”對增值稅收能力影響的政策效應(yīng)。

表12　跨時期混合橫截面模型估計(jì)結(jié)果

表12中，β1>0，δ1>0，表明2012年9省(市)的“營改增”試點(diǎn)政策對增值稅稅收能力確實(shí)具有增能效應(yīng)。從模型顯著性檢驗(yàn)來看，區(qū)位效應(yīng)β1的t統(tǒng)計(jì)量的顯著性水平較低，P值為0.028。時間效應(yīng)δ0的t統(tǒng)計(jì)量顯著性就更低了，其P值為0.852。而政策效應(yīng)δ1的t統(tǒng)計(jì)量顯著性水平最低，其P值達(dá)到0.911。模型的F檢驗(yàn)的值為0.0172。這些顯著性指標(biāo)表明模型的估計(jì)具有一定的不確定性，表明“營改增”試點(diǎn)對增值稅稅收能力的增能效應(yīng)是存在的，但具有較大的不確定性。

五、結(jié)論及啟示

基于我國2006-2015年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，利用代表性稅制法分別對全國、不同地區(qū)以及不同行業(yè)的增值稅稅收能力與稅收努力進(jìn)行了估算，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：(1)“營改增”后全國增值稅稅收能力與稅收努力的增長速度明顯放緩；(2)不同行業(yè)的全國增值稅稅收努力基本表現(xiàn)為批發(fā)零售業(yè)最高、工業(yè)次之、交通運(yùn)輸業(yè)最低；(3)我國東、中、西部間增值稅稅收能力與稅收努力間都存在顯著的差異。稅收能力最高的為東部、中部次之、西部最低。稅收努力則是東部最高、西部次之、中部最低；(4)工業(yè)、批發(fā)零售業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅收能力都是東部最高、中部次之、西部最低，不同行業(yè)間的增值稅稅收能力存在著顯著差異；(5)2012年的“營改增”試點(diǎn)對增值稅稅收能力的增能效應(yīng)存在，但具有較大的不確定性。

研究結(jié)論表明，不同地區(qū)，不同行業(yè)的稅收能力與稅收努力主要受稅基這一因素的影響，雖然稅收努力也在其中發(fā)揮了一定的作用，但終究整體稅收能力的決定因素還是在于稅基。而稅制改革對于稅收能力的影響也主要來源于其對稅基的影響，故在進(jìn)行稅制改革時應(yīng)考慮改革對稅基的影響，以便更好達(dá)到改革的目的，避免因稅收能力的急劇變化影響改革成效。

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