進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度的思考

艾華

【摘 要】 個(gè)人所得稅從1980年開征以來，為國(guó)家取得財(cái)政收入和調(diào)節(jié)居民收入差距作出了巨大貢獻(xiàn)。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度呈現(xiàn)出一些不足。盡管近幾年對(duì)個(gè)人所得稅制度也做了些“小手術(shù)”，但仍然與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求存在較大差距。文章對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度的運(yùn)行狀況進(jìn)行了綜合評(píng)述，對(duì)存在的不足進(jìn)行了分析?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅存在的不足主要表現(xiàn)為征稅模式、納稅主體、生計(jì)費(fèi)用扣除和稅率設(shè)計(jì)不合理。根據(jù)存在的不足提出了進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度的政策建議：將現(xiàn)行分類課稅模式改為以家庭為納稅單位的混合課稅模式，擴(kuò)大應(yīng)稅所得范圍，合理確定生計(jì)費(fèi)用和特殊扣除標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整不同類別所得的適用稅率。

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅； 混合課稅模式； 應(yīng)稅家庭； 超率累進(jìn)稅率

【中圖分類號(hào)】 F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）23-0002-06

一、我國(guó)個(gè)人所得稅運(yùn)行狀況

個(gè)人所得稅是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定狀態(tài)下的客觀產(chǎn)物，同時(shí)又隨經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展而發(fā)生變化。我國(guó)在改革開放之前個(gè)人收入偏低，除保證基本的生存需要外幾乎無剩余，但隨著我國(guó)1978年的改革開放及1994年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，個(gè)人的收入水平不斷提高。個(gè)人所得稅為國(guó)家取得財(cái)政收入及調(diào)節(jié)個(gè)人貧富懸殊均起到了重要作用。

（一）個(gè)人所得稅收入規(guī)模不斷擴(kuò)大

從個(gè)人所得稅收入絕對(duì)數(shù)看，1980年我國(guó)開征個(gè)人所得稅至1993年，個(gè)人所得稅收入增長(zhǎng)非常緩慢。1994年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和分稅制財(cái)政體制建立后，我國(guó)個(gè)人所得稅收入實(shí)現(xiàn)了飛躍式增長(zhǎng)。1994—2016年我國(guó)個(gè)人所得稅收入情況如圖1所示。

從圖1可以看出，2002年超過了1 000億元，2005年超過了2 000億元，2007年超過了3 000億元，2010年超過了4 000億元，2011年超過了6 000億元，2014年超過了7 000億元，2015年超過了8 000億元，2016年超過了10 000億元。

從個(gè)人所得稅收入占全部稅收收入和GDP的比重看，1994—2016年這20幾年間，個(gè)人所得稅收入占全部稅收收入的比重由1.42%上升為7.74%，占GDP的比重由0.15%上升為1.36%。2015年個(gè)人所得稅收入占稅收收入總額的比重為6.90%，僅次于當(dāng)年的增值稅（24.90%）、企業(yè)所得稅（21.72%）、營(yíng)業(yè)稅（15.46%）、消費(fèi)稅（8.44%）①，位居我國(guó)稅收收入中的第五大稅種。1994—2016年我國(guó)個(gè)人所得稅稅收收入占全部稅收收入與GDP的比重如圖2所示。

個(gè)人所得稅收入規(guī)模的不斷擴(kuò)張，體現(xiàn)了個(gè)人所得稅籌集財(cái)政收入的職能，為政府提供公共商品和公共服務(wù)給予了足夠的財(cái)力支持。

（二）調(diào)節(jié)收入分配職能不斷增強(qiáng)

隨著個(gè)人所得稅絕對(duì)規(guī)模和相對(duì)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，其調(diào)節(jié)收入分配的職能也不斷增強(qiáng)。從個(gè)人所得稅收入結(jié)構(gòu)看，如圖3所示，2015年個(gè)人所得稅收入中占比最高的前四項(xiàng)依次是工資、薪金所得（65.37%），財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（11.43%），利息、股息、紅利所得（10.52%），個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得（5.61%），其他七項(xiàng)所得的占比處于0%～4%之間。工資、薪金所得項(xiàng)目仍然是個(gè)人所得稅收入的主要來源。近年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅收前置管理機(jī)制，進(jìn)一步強(qiáng)化源泉扣繳和過程控制等手段，不斷加強(qiáng)高收入者非勞動(dòng)性所得管理，重點(diǎn)監(jiān)管房屋轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等財(cái)產(chǎn)性所得和盈余積累轉(zhuǎn)增股本、分紅派息等資本性所得，非勞動(dòng)性所得項(xiàng)目特別是資本所得個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的比重逐年提高。2015—2016年，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和利息、股息、紅利所得項(xiàng)目的個(gè)人所得稅收入已經(jīng)超越個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，成為個(gè)人所得稅收入的第二、三大組成部分。

個(gè)人所得稅收入主要來源的工資、薪金所得項(xiàng)目的累進(jìn)稅率和對(duì)高收入者非勞動(dòng)所得的加強(qiáng)管理，都體現(xiàn)了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能在不斷增強(qiáng)。

（三）調(diào)控經(jīng)濟(jì)職能持續(xù)增強(qiáng)

對(duì)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司的股票所得暫免征收個(gè)稅的政策有效推動(dòng)了股票市場(chǎng)的發(fā)展。對(duì)上市公司股息紅利所得按照持股期限實(shí)行差別化個(gè)稅政策，可以抑制短線的投機(jī)炒作，支持長(zhǎng)線的理性投資，引導(dǎo)居民個(gè)人合理投資，發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)控經(jīng)濟(jì)的導(dǎo)向功能，推動(dòng)資本市場(chǎng)持續(xù)健康、快速發(fā)展。對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得暫免征收個(gè)稅的政策，增加了居民個(gè)人的可支配收入，從而促進(jìn)居民消費(fèi)，拉動(dòng)內(nèi)需，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，起到了調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房嚴(yán)格按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收20%的個(gè)人所得稅，取消一律核定征收的不規(guī)范做法，通過加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)讓住房的個(gè)人所得稅征管力度，規(guī)范了居民住房市場(chǎng)的秩序，加強(qiáng)了對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控。

（四）保障民生職能成效顯著

工資、薪金所得的生計(jì)扣除費(fèi)用2006年1月由800元/月上調(diào)到1 600元/月，2008年3月由1 600元/月上調(diào)到2 000元/月，2011年9月由2 000元/月上調(diào)到3 500元/月，同時(shí)調(diào)整了個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企業(yè)事業(yè)承包、承租經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用扣除額。連續(xù)三次提高稅前的生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，有效減輕了普通工薪階層、個(gè)體工商戶的個(gè)人所得稅稅負(fù)。此外，對(duì)自主創(chuàng)業(yè)個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的個(gè)稅優(yōu)惠及對(duì)殘疾人、孤老人員和烈屬減征勞動(dòng)類所得個(gè)稅的優(yōu)惠、公益性捐贈(zèng)的優(yōu)惠等等，在一定程度上都降低了居民的個(gè)人所得稅稅負(fù)，有效保障和改善了居民的生活水平。

二、現(xiàn)行個(gè)人所得稅制存在的不足

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的基本框架是1980年設(shè)置的，距今已過去30多年，與我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展已很不適應(yīng)。主要表現(xiàn)在：

（一）課稅模式不科學(xué)

從世界范圍看，個(gè)人所得稅課稅模式可分為三大類，即分類課稅模式、綜合課稅模式和混合課稅模式。分類課稅模式是指將納稅主體取得的各類應(yīng)稅所得按其性質(zhì)或來源劃分為不同的應(yīng)稅類型，分別規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、不同的適用稅率、不同的課稅期限，從而采用不同的課稅方法分別計(jì)算應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額。綜合課稅模式是以家庭為課稅單位，將一定期限內(nèi)的全部所得合并，按減除必要費(fèi)用后的余額征稅?；旌险n稅模式就是將分類與綜合相結(jié)合的模式，但仍然以家庭為課稅單位，將一定期限內(nèi)的全部所得，有的合并征收，有的分類征收。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用分類課稅模式，將征稅范圍分為11類應(yīng)稅所得，分別采用了8種計(jì)稅征收方法。分類課稅模式的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)稅方法簡(jiǎn)單，從行政效率的角度來看，與我國(guó)居民收入類別較少、征稅機(jī)關(guān)征管能力偏低的歷史狀況非常適應(yīng)，對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅過去幾十年的征收管理發(fā)揮了重要的作用。但隨著居民收入來源多元化、征稅機(jī)關(guān)征稅能力日益提高，從居民對(duì)稅收公平的強(qiáng)烈感而言，分類課稅模式面臨著嚴(yán)重不足。如兩位納稅人通過勞動(dòng)獲得相同的所得總額，其中一位納稅人的收入來源唯一，另一位納稅人的收入來源多項(xiàng)，在分類課稅模式下，兩位納稅人會(huì)因應(yīng)稅所得項(xiàng)目的不同，適用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和不同適用稅率，從而繳納不同的個(gè)人所得稅額，這有悖于稅收的橫向公平原則。endprint

此外，現(xiàn)行個(gè)人所得稅征稅范圍中的工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營(yíng)所得，勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得均屬于勞動(dòng)所得的范圍，在很多情況下這些勞動(dòng)所得所屬的具體項(xiàng)目很難準(zhǔn)確區(qū)分，應(yīng)稅所得項(xiàng)目界限難以清楚界定，不利于個(gè)人所得稅的實(shí)際征管，增加了個(gè)人所得稅的征管成本。由于應(yīng)稅項(xiàng)目的類別過多，類似項(xiàng)目的稅負(fù)存在差異，可能促使納稅人分解收入、轉(zhuǎn)換所得項(xiàng)目類別進(jìn)行稅收策劃逃避稅款，造成個(gè)人所得稅稅收收入的流失。

（二）納稅單位（主體）不合理

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制實(shí)行的是以個(gè)人為納稅單位，只考慮了單個(gè)人的納稅能力和生活水平，并沒有考慮其家庭整體的納稅能力和生活水平。在現(xiàn)實(shí)生活中，家庭才是居民生活的基本單位，納稅能力最終應(yīng)體現(xiàn)為家庭的納稅能力。以個(gè)人為納稅單位有悖于稅收的量能負(fù)擔(dān)原則。以表1為例。

從表1可以看出，甲、乙、丙、丁4個(gè)家庭均為五口之家，但工作人數(shù)分別為4人、3人、2人和1人，每人每月取得工資收入6 000元，不考慮其他因素的情況下，按照現(xiàn)行個(gè)人所得稅規(guī)定，每位工作者每月扣除生計(jì)費(fèi)用3 500元后，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅額為（6 000-3 500）×10%-105=145元。甲、乙、丙、丁4個(gè)家庭分別繳納個(gè)稅580元、435元、290元和145元。從工作的個(gè)人角度看，收入相同繳納的稅額相同，看似符合量能負(fù)擔(dān)的原則。但從家庭角度看，甲、乙兩家庭人均月收入分別為4 800元和3 600元，超過了現(xiàn)行規(guī)定月生計(jì)費(fèi)用3 500元的標(biāo)準(zhǔn)，他們?nèi)司愗?fù)為2.42%。而丙、丁兩家庭人均月收入分別為2 400元和1 200元，遠(yuǎn)未達(dá)到現(xiàn)行規(guī)定月生計(jì)費(fèi)用3 500元的標(biāo)準(zhǔn)，但他們?nèi)司愗?fù)仍為2.42%。這顯然不符合高收入者多繳稅，低收入者少繳稅或不繳稅的稅收量能負(fù)擔(dān)原則。

（三）生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理

個(gè)人所得稅稅基的確定需要從應(yīng)稅收入中扣除相應(yīng)的生計(jì)費(fèi)用，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用分類模式征收，扣除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一。當(dāng)前對(duì)工資、薪金所得實(shí)行每月3 500元（外籍公民4 800元）定額的生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得實(shí)行按次定額扣除800元或者定率扣除20%的費(fèi)用；對(duì)個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得核算扣除；利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得三類應(yīng)稅所得項(xiàng)目（特殊情況除外）不得扣除費(fèi)用。除核算扣除和不得扣除費(fèi)用的項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)幾乎都實(shí)行一刀切，不但未考慮納稅人撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人、教育支出、物價(jià)水平等因素，而且性質(zhì)相同的勞動(dòng)所得不同項(xiàng)目之間的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也不一致，如工資、薪金所得每月扣除3 500元或4 800元，勞務(wù)報(bào)酬所得每次扣除800元或定率扣除20%，不但造成了收入相同但實(shí)際納稅能力不同的納稅人間的稅負(fù)不公平，也造成了同等性質(zhì)勞動(dòng)所得的稅負(fù)不公平。此外，按月、按次的費(fèi)用扣除方式還會(huì)造成年收入總額相同的納稅人因取得收入的時(shí)間或者次數(shù)不同而費(fèi)用扣除總額的不同。

（四）稅率設(shè)計(jì)不能體現(xiàn)公平

現(xiàn)行個(gè)人所得稅制對(duì)工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等勞動(dòng)所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，對(duì)利息、股息、紅利所得及財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得、其他所得等資本類或其他類的非勞動(dòng)所得實(shí)行比例稅率，使勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)差異較大。從當(dāng)今社會(huì)可以看出，真正的高收入者、富人階層獲得收入的主要來源是資本所得而非純勞動(dòng)所得。但現(xiàn)行個(gè)稅的規(guī)定恰恰相反，對(duì)勞動(dòng)所得實(shí)行高稅負(fù)，而對(duì)非勞動(dòng)所得（資本所得）實(shí)行偏低的稅負(fù)。如現(xiàn)行工資、薪金所得實(shí)行的是3%、10%、20%、25%、30%、35%、45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，月含稅所得額超過80 000元的部分最高邊際稅負(fù)達(dá)45%；現(xiàn)行勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)行的加成征收實(shí)際上等同于20%、30%、40%的三級(jí)超額累進(jìn)稅率，每次含稅所得額超過50 000元的部分最高邊際稅負(fù)達(dá)40%。相反，利息、股息所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，無論所得多少最高稅負(fù)僅為20%的比例稅率。這樣的稅負(fù)設(shè)置，不但不能實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅縮小貧富差距的功能，反而成了貧富差距的助推器。

三、個(gè)人所得稅制改革的政策建議

個(gè)人所得稅是所有稅種中對(duì)納稅人最敏感、最直接的稅種，任何變動(dòng)都會(huì)引起巨大的關(guān)注。怎樣改革才能使個(gè)稅的財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入差距兩大功能得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)又能調(diào)動(dòng)納稅人的積極性和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，是值得深入研究的問題。

（一）將分類課稅模式改為以家庭為納稅單位的混合課稅模式

從稅制理論上講，以個(gè)人還是以家庭為納稅單位會(huì)對(duì)稅收公平、婚姻中性、勞動(dòng)供給產(chǎn)生影響。雖然以個(gè)人為納稅單位計(jì)算簡(jiǎn)單、征管容易，但會(huì)產(chǎn)生同等收入家庭承擔(dān)的個(gè)稅稅負(fù)不同，有悖于稅收的公平原則。以家庭為納稅單位，有可能帶來婚姻懲罰或婚姻激勵(lì)，但更能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。家庭是當(dāng)今社會(huì)生活的最基本單位，以家庭為納稅單位可以使同等收入的家庭承擔(dān)相同的稅負(fù)，更有利于稅收公平。許多研究資料表明，以家庭為納稅單位的個(gè)人所得稅制對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)力度大于以個(gè)人為納稅單位的個(gè)人所得稅制。

理論上以個(gè)人為納稅單位和以家庭為納稅單位的個(gè)人所得稅制各有優(yōu)劣勢(shì)，考慮我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，哪種納稅單位更適合我國(guó)政策目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展呢？根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)字，2003—2014年期間我國(guó)的基尼系數(shù)由2003年的0.479上升到2008年的峰值0.491。但根據(jù)2012年西南財(cái)經(jīng)大學(xué)中國(guó)家庭金融調(diào)查與研究中心發(fā)布的《中國(guó)家庭收入不平等報(bào)告》，2010年中國(guó)家庭的基尼系數(shù)為0.61，在全球排名第七，大大高于0.44的全球平均水平。同時(shí)，根據(jù)世界銀行的測(cè)算口徑和方法計(jì)算的數(shù)據(jù)，2010年中國(guó)的基尼系數(shù)遠(yuǎn)高于主要發(fā)達(dá)國(guó)家。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅制更應(yīng)該注重其調(diào)節(jié)收入分配的職能，選擇以家庭為納稅單位，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的混合課稅模式。endprint

以家庭為納稅單位，什么為納稅家庭是目前確認(rèn)的難點(diǎn)。筆者認(rèn)為，納稅家庭既不能以自然形成的家庭為準(zhǔn)，也不能以戶籍登記的家庭為準(zhǔn)，應(yīng)該設(shè)立一個(gè)“應(yīng)稅家庭”的概念。如有的家庭由幾代人構(gòu)成，但其收入和支出并不一定統(tǒng)一控制；有的家庭戶籍登記雖然在一起，但子女已經(jīng)另立門戶；有的家庭子女戶籍登記雖然不在一起，但仍然需要父母負(fù)擔(dān)，如子女在外地上學(xué)?！皯?yīng)稅家庭”專為征收個(gè)人所得稅而設(shè)立，必須符合兩個(gè)條件：一是全部應(yīng)稅所得能夠計(jì)量，二是全部應(yīng)稅扣除與所得能夠配比。

（二）擴(kuò)大應(yīng)稅所得范圍及所得分類

個(gè)人所得稅按其性質(zhì)而言，征稅范圍應(yīng)該是個(gè)人取得的全部應(yīng)稅所得。應(yīng)稅所得是指按照法律規(guī)定扣除與取得所得相關(guān)的直接成本或費(fèi)用后的余額。而我國(guó)現(xiàn)行的分類所得稅制只對(duì)11類所得征收，征稅范圍不能涵蓋個(gè)人的全部所得，容易造成納稅人避稅、逃稅行為發(fā)生。因此，需要擴(kuò)大征稅范圍，將居民各種來源渠道、各種性質(zhì)的所得都納入個(gè)人所得稅的征稅范圍。法規(guī)設(shè)置應(yīng)取消現(xiàn)行應(yīng)稅所得的正列舉法，采取反列舉法，將不該征收個(gè)人所得稅的所得列舉出來，未列舉的所得全部為應(yīng)稅所得。為了適應(yīng)以家庭為納稅單位的混合課稅模式，在擴(kuò)大征稅范圍的同時(shí)，需將應(yīng)稅所得重新歸類。從世界范圍和我國(guó)居民收入的實(shí)際情況看，應(yīng)稅所得主要來源于勞動(dòng)所得、資本所得及其他所得三大類。顯然，現(xiàn)行的工資薪金所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得都是居民通過付出體力勞動(dòng)和腦力勞動(dòng)賺取的所得，應(yīng)該將這5類合并為勞動(dòng)類所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是按資本要素通過放棄資金、財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)而賺取的所得，應(yīng)該將這4類合并為資本類所得；現(xiàn)行的偶然所得、其他類所得和擴(kuò)大征稅范圍且不屬于勞動(dòng)類、資本類的所得，統(tǒng)一歸類為其他類所得。然后再根據(jù)不同類別的所得設(shè)計(jì)不同的征管方式，規(guī)定不同的稅率，確定不同的費(fèi)用扣除方法。

（三）合理確定生計(jì)費(fèi)用和特殊扣除的范圍及標(biāo)準(zhǔn)

個(gè)人所得稅扣除項(xiàng)目的名稱因國(guó)別（地區(qū)）而異，但從實(shí)質(zhì)上看，大多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅的扣除均包含生計(jì)費(fèi)用扣除和特殊扣除。生計(jì)費(fèi)用即生存的基本生活費(fèi)用；特殊扣除是因國(guó)家的經(jīng)濟(jì)狀況和居民生活的具體情況而適用不同的扣除，如現(xiàn)行扣除的“五險(xiǎn)一金”、捐贈(zèng)支出及人們希望扣除的教育、醫(yī)療、購(gòu)房支出等。

在當(dāng)前分類課稅的模式下，除少數(shù)所得外，生計(jì)費(fèi)用是分類扣除的，所得單一時(shí)扣除就少，而所得類型多時(shí)扣除就多。改為以家庭為納稅單位的混合課稅模式后，生計(jì)費(fèi)用扣除應(yīng)以家庭的實(shí)際負(fù)擔(dān)為標(biāo)準(zhǔn)，取消單項(xiàng)所得扣除的做法，如每人每月以現(xiàn)行工薪扣除3 500元為例，應(yīng)稅家庭中有幾人就直接相乘為扣除總額，或以應(yīng)稅家庭人數(shù)確定相應(yīng)的扣除系數(shù)。在上述將應(yīng)稅所得合并分為三大類時(shí)，任何一類所得都可以扣除生計(jì)費(fèi)用，但扣除時(shí)應(yīng)以勞動(dòng)類所得、資本類所得、其他類所得依次為序。如果勞動(dòng)所得扣除家庭生計(jì)總費(fèi)用還有余額時(shí)，其他兩類所得不再扣除生計(jì)費(fèi)用；如勞動(dòng)所得不足以扣除家庭生計(jì)費(fèi)用時(shí)，依次往下扣除；如三類所得都不足扣除生計(jì)費(fèi)用，當(dāng)期無個(gè)人所得稅。特殊扣除應(yīng)在當(dāng)期生計(jì)費(fèi)用扣除后有剩余時(shí)再作扣除，如無余額時(shí)則不得扣除。生計(jì)費(fèi)用和特殊扣除的額度，當(dāng)前也是眾說紛紜，有的觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該高額扣除，如每人每月應(yīng)扣除8 000—10 000元。但筆者認(rèn)為，生計(jì)費(fèi)用扣除額不宜過高，如果偏高從表面上看似乎降低了居民的稅收負(fù)擔(dān)，其實(shí)不然。因扣除額高只對(duì)少數(shù)高收入者有利，而與大部分中、低收入者無關(guān)。因中、低收入者的收入總額都達(dá)不到這個(gè)額度，也就享受不到如此優(yōu)惠政策。從另一個(gè)角度講，扣除額度偏高也不利于全體居民納稅觀念的形成，因大部分中、低收入者跳出了征稅的范圍。同時(shí)，也不符合我國(guó)《憲法》第五十六條的規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！敝劣谏?jì)費(fèi)用每人每月扣除多少適宜，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)一定期限內(nèi)的物價(jià)水平、居民的消費(fèi)狀況來確定，而且應(yīng)以不同期限內(nèi)的物價(jià)水平和人們生活水平不斷提高為目標(biāo)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

特殊扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)由國(guó)家根據(jù)一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政承受能力來確定，否則可以取消或隨時(shí)調(diào)整。特殊扣除非生計(jì)費(fèi)用，具有非普遍性的特征，是否應(yīng)該由國(guó)家來承擔(dān)或承擔(dān)多少是值得研究的問題。因此，扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定必須十分謹(jǐn)慎，否則會(huì)顯現(xiàn)新的不公平。

（四）調(diào)整不同類別所得的適用稅率

稅率是體現(xiàn)稅負(fù)高低的比例，因此稅率設(shè)計(jì)不但要考慮一定期限內(nèi)納稅人的負(fù)擔(dān)能力，還要考慮橫向公平和縱向公平，以及國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和國(guó)家的財(cái)政職能。前述三大類所得應(yīng)適用不同的稅率，首先應(yīng)確定三類所得是采用比例稅率還是累進(jìn)稅率，如采用累進(jìn)稅率，各檔次的稅率如何累進(jìn)才能既彰顯稅收調(diào)節(jié)收入分配的職能和體現(xiàn)稅收的公平原則，又不至于因征稅給人們帶來過多的額外負(fù)擔(dān)，影響居民的行為決策。前已述及目前中國(guó)的貧富差距程度還遠(yuǎn)高于其他國(guó)家，為了縮小貧富差距，促進(jìn)整體福利水平的提高，發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能，對(duì)居民主要收入來源且是個(gè)稅大頭的勞動(dòng)類所得和資本類所得應(yīng)分別采用超額累進(jìn)稅率和超率累進(jìn)稅率，而其他類所得應(yīng)采用比例稅率。

筆者認(rèn)為歸類以后的勞動(dòng)所得，其超額累進(jìn)稅率檔次與現(xiàn)行工資、薪金的級(jí)次不變，但應(yīng)降低前3級(jí)稅率的比例。前3級(jí)分別調(diào)整為1%、5%和10%，雖然低收入者也要繳納稅款，但數(shù)額不大，可以承受，同時(shí)也適應(yīng)了我國(guó)憲法的規(guī)定。勞動(dòng)所得目前的最高邊際稅率過高，應(yīng)將現(xiàn)行的45%調(diào)整為35%，避免邊際稅率過高降低勞動(dòng)者的積極性，后4級(jí)稅率分別調(diào)整為20%、25%、30%和35%。

資本所得來源復(fù)雜，不能一刀切，但其總體可分兩大類：一是真正的資本運(yùn)營(yíng)所得，即將資本投入生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)后由被投資者從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)而形成增值；二是將資本投入以后在資本市場(chǎng)上獲取的未來價(jià)值或沒有實(shí)物配比的虛擬價(jià)值，如上市公司股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)在市場(chǎng)獲取的未來價(jià)值。資本類所得的超率累進(jìn)稅率應(yīng)設(shè)計(jì)為4個(gè)檔次，即10%、20%、30%和35%，同時(shí)考慮投資期限。不管是對(duì)上市公司投資，還是非上市公司投資，對(duì)投資生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)形成的增值所得，投資期限超過1年且增值比例未超過50%的，適用10%的稅率；投資期限未達(dá)到1年且增值比例未超過50%的，適用20%的稅率；投資期限超過1年且增值比例超過50%的，適用20%的稅率。對(duì)上市公司股東從資本市場(chǎng)上獲取的無實(shí)物配比的虛擬價(jià)值，不分期限長(zhǎng)短，增值比例未超過100%的適用20%的稅率，增值比例介于100%至200%的部分適用30%的稅率，增值比例超過200%的部分適用35%的稅率。endprint

就其他類所得而言，由于偶然所得等其他所得具有偶然性，且在居民收入中占比不大，可以采取中性策略，繼續(xù)實(shí)行比例稅率，不必實(shí)行加成征收和超額累進(jìn)稅率，適用當(dāng)前20%的稅率比較恰當(dāng)。

（五）建立以家庭為納稅單位的個(gè)人所得稅征收管理制度

個(gè)人所得稅若采用以家庭為征稅單位的混合課稅模式，與現(xiàn)行分類課稅模式的征收管理相比會(huì)增加不少難度。在分類征收模式下以個(gè)人為納稅單位，只需要監(jiān)管某一個(gè)人的所得就行，在源泉征收為主、自行申報(bào)為輔的方式下，征收管理相對(duì)簡(jiǎn)單。在混合征收模式下以家庭為納稅單位，不但要跟蹤個(gè)人的所得，而且還要跟蹤一個(gè)家庭的所得和該家庭的成員數(shù)量及應(yīng)稅支出。因此，采用以家庭為納稅單位的混合征收模式后，個(gè)人所得稅的征收管理應(yīng)建立新的征管制度。

1.合理確定納稅期限。應(yīng)以一個(gè)年度為一個(gè)納稅期，平時(shí)取得所得時(shí)預(yù)繳，以應(yīng)稅家庭的全部所得按年度匯算清繳。預(yù)繳實(shí)施現(xiàn)行的源泉扣繳方法，即每個(gè)應(yīng)稅家庭的每一位成員取得所得時(shí)由支付方代扣預(yù)繳。年度匯算清繳由應(yīng)稅家庭在次年1—5月底之前自行申報(bào)繳納。如在規(guī)定期限內(nèi)不進(jìn)行匯算申報(bào)繳納的按稅收征收管理法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰，同時(shí)要加大處罰力度，讓不守法者難以承受損失，否則起不到應(yīng)有的效果。

2.建立個(gè)人納稅識(shí)別號(hào)和應(yīng)稅家庭納稅識(shí)別號(hào)。個(gè)人納稅識(shí)別號(hào)就以現(xiàn)行的個(gè)人身份證號(hào)為基礎(chǔ)，以行政區(qū)域劃分設(shè)置。個(gè)人納稅識(shí)別號(hào)應(yīng)該出生時(shí)就辦理，因小孩是應(yīng)稅家庭的一員。因此，個(gè)人納稅識(shí)別號(hào)建立以后，應(yīng)與身份證號(hào)“二合一”，該號(hào)碼具有納稅識(shí)別的功能，也具有證明身份的功能。應(yīng)稅家庭納稅識(shí)別號(hào)應(yīng)與個(gè)人納稅識(shí)別號(hào)相近，前面部分?jǐn)?shù)字仍然按行政區(qū)域確定，在縣（區(qū)）地域范圍內(nèi)再設(shè)置應(yīng)稅家庭識(shí)別差異號(hào)。這樣設(shè)置不但有利于區(qū)域劃分，也有利于個(gè)人所得稅的征收管理。

3.運(yùn)用先進(jìn)的科學(xué)管理手段。個(gè)人所得稅建立以家庭為納稅單位的混合課稅模式后，納稅單位的數(shù)量非常龐大，目前我國(guó)有13億多人口，假定一個(gè)應(yīng)稅家庭成員按5人計(jì)算，就有2.6億個(gè)納稅單位，即使扣除2/3的農(nóng)村戶籍后，城鎮(zhèn)區(qū)域至少也有0.8億個(gè)納稅單位。如果沒有先進(jìn)的科學(xué)征管手段，要想達(dá)到理想的征管效果是非常困難的。因此，個(gè)人所得稅改革后，必須建立健全應(yīng)稅家庭收支檔案，將現(xiàn)代信息技術(shù)運(yùn)用到稅收征管中，全面掌握應(yīng)稅家庭的收入、支出情況和納稅信息。目前，我國(guó)個(gè)人所得來源渠道比較廣泛，不少人除了工作單位的工資、薪金所得外，還可能有其他勞務(wù)報(bào)酬所得、利息和股息所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、其他所得等，而且所得來源地點(diǎn)可能遍布全國(guó)乃至境外。所以，要對(duì)改革后的個(gè)稅實(shí)施有效管控，必須建立科學(xué)的稅收管控手段。一是稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)建立全國(guó)乃至境外信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，把每一位納稅個(gè)人的應(yīng)稅所得及已繳稅款的信息統(tǒng)一管控，這些涉稅信息不但稅務(wù)主管機(jī)關(guān)能夠監(jiān)管，而且每一位納稅人也能據(jù)實(shí)查詢，這樣才有利于應(yīng)稅家庭年終匯算清繳。二是建立嚴(yán)格的現(xiàn)金交易制度，盡量減少或避免現(xiàn)金交易，讓每一位應(yīng)稅個(gè)人的所得或支出都能進(jìn)入稅收管理信息系統(tǒng)。從法律上嚴(yán)格規(guī)定，無論是應(yīng)稅個(gè)人，還是應(yīng)稅家庭，在獲取所得或支出時(shí)都必須登記自己的納稅識(shí)別號(hào)，否則不給予交易。三是加強(qiáng)應(yīng)稅家庭的動(dòng)態(tài)管理，由于應(yīng)稅家庭數(shù)量龐大，在全國(guó)范圍內(nèi)很多應(yīng)稅家庭成員每天都可能處于增減變化之中，因此，必須建立備案制度，每個(gè)應(yīng)稅家庭成員發(fā)生變動(dòng)時(shí)，都必須及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，否則應(yīng)視同違規(guī)處理。

綜上所述，個(gè)稅改革不但要建立準(zhǔn)確的實(shí)體法制度，而且還應(yīng)建立與之相適應(yīng)的程序法制度，只有這樣才能達(dá)到改革目的和應(yīng)有的效果?！?/p>

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