論稅法中的合同法適用問題

劉彥瓊

摘 要：隨著改革開放政策的實施與發(fā)展，我國的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、社會建設(shè)領(lǐng)域、文化建設(shè)領(lǐng)域均取得了高速的發(fā)展成就，法制工作的建設(shè)也隨之發(fā)展起來，在公私法化理論進(jìn)一步發(fā)展的前提下，關(guān)于稅法中的合同法適用問題已經(jīng)成為當(dāng)前最應(yīng)該關(guān)注的問題。盡管就法律來說，合同法與稅法屬于不同的法律部門，但是合同法中的管制資源可以為稅法提供借鑒，在一定程度上使稅法與合同法達(dá)成了契合。就當(dāng)前我國的法制建設(shè)工作來說，我國的稅收征管改革工作應(yīng)該從全面落實稅收法定原則、保障稅收執(zhí)法公正等主要方面進(jìn)行。

關(guān)鍵詞：稅法；合同法；適用問題；論述

中圖分類號：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.25.063

0 前言

自我國進(jìn)入新中國、新社會以來，越來越重視法治社會的建設(shè)工作，此外隨著公法私法化理論的進(jìn)一步完善關(guān)于稅法中合同法適用問題的研究越來越豐富。稅法是研究稅法中合同法適用問題的重要法律依據(jù)，可以為合同法適用問題的研究提供相對準(zhǔn)確的解釋與界定。在經(jīng)濟(jì)改革工作不斷發(fā)展、不斷進(jìn)步的背景下，市場改革工作進(jìn)一步深化，因此稅法往往涉及多方面的法律，單一的稅法難以為稅法案件提供準(zhǔn)確、完備的規(guī)則予以支撐，稅法與合同法應(yīng)該實現(xiàn)共享化，使稅法中的合同法適用問題逐漸完善。

1 文獻(xiàn)研究與分析

我國現(xiàn)階段實行的稅法中的合同法主要來源于大陸法系等國，大陸法系國家大多數(shù)以成文法來處理法律問題，也就是說稅收法律行為需要在稅法的范圍之內(nèi)，不得隨意更改，大陸法系主要的基本觀點分為獨立（否定）說與統(tǒng)一（肯定）說；而英美等國的稅法是以判例法為依據(jù)。

1.1 獨立（否定）說

就稅法中合同法適用研究的起源來說，德國是當(dāng)之無愧的起始國家，在1918年租稅通則實施之前，稅法從屬于民法的范疇，民法與稅法的概念在此之前也是大致相同的，自第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束之后，伴隨著德國經(jīng)濟(jì)的大蕭條大多數(shù)的學(xué)者開始對稅法與民法的關(guān)系進(jìn)行研究，貝克爾等人主張應(yīng)該將稅法與民法分離開來，將稅法獨立出來。貝克爾認(rèn)為，稅法在借鑒私法時只適用于核心的文義部分，私法并不能夠?qū)Χ惙ㄟM(jìn)行約束，它僅僅是稅法尚未完善之前的代替品。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后，越來越多的學(xué)者又開始對稅法自治理論中的不足進(jìn)行研究與分析，就此，稅法與私法逐漸融合，獨立說開始沒落。

1.2 統(tǒng)一（肯定說）

稅法最初就是一種獨立存在的法律概念，拒絕借鑒其他法制資源，但是對稅法缺乏普遍的研究，關(guān)于稅法的理論體系也尚未成熟，因此不論是就財政工作的實施情況還是就經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的狀況來看都存在一定的不足，必須對稅法與其他法律的關(guān)系進(jìn)行重新的審視與思考，對其他法律進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕梃b，統(tǒng)一（肯定說）就此應(yīng)運(yùn)而生。著名學(xué)者弗洛姆于20世紀(jì)中期首次闡述了稅法與私法之間的聯(lián)系：稅法只可以創(chuàng)設(shè)課稅以及相關(guān)概念，當(dāng)私法與稅法出現(xiàn)矛盾時，私法享有優(yōu)先權(quán)，稅法的作用是保持法律秩序的統(tǒng)一性。克利茨萊斯也針對稅法與私法的關(guān)系進(jìn)行了分析與研究，他認(rèn)為：稅法的主要功能是掌握私法形成的最終結(jié)果，私法的價值大于稅法的價值。而日本著名學(xué)者金村隆也在他的著作中對私法與稅法進(jìn)行了分析與判斷，課稅田間與合同法應(yīng)該保持相同的態(tài)度，具體的可以根據(jù)實際情況進(jìn)行分析。隨著統(tǒng)一（肯定說）的發(fā)展與完善，稅法與私法的聯(lián)系日益緊密，稅法對其他法律的借鑒也漸漸被人們所理解，越來越多的人達(dá)成了共識。

1.3 稅法與合同適用問題的研究

我國是發(fā)展中的社會主義大國，與其他發(fā)達(dá)國家相比我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較落后，關(guān)于稅法的研究也比較落后，對稅法相關(guān)文獻(xiàn)的研究工作也比較落后仍然停留在權(quán)力關(guān)系說的研究上，換句話說就是稅收是一種征稅機(jī)關(guān)強(qiáng)制性、無償取得財政收入的途徑。但是就稅法發(fā)展的實際情況來說，對稅務(wù)債務(wù)關(guān)系說得認(rèn)可度越來越高，因此在稅法中合同法適用問題的研究方面實踐工作先于理論研究工作。合同法與稅法之間的關(guān)系從理論上來說區(qū)分的比較明顯，我國于20世紀(jì)末期才開始引進(jìn)稅收債務(wù)關(guān)系論以及稅法私法化的理論，從抽象層面來說稅收法律關(guān)系與公法上的債務(wù)關(guān)系具有一致性，從具體層面來說應(yīng)該對兩者進(jìn)行清晰的劃分，分為債務(wù)關(guān)系與權(quán)力關(guān)系。總的來說，當(dāng)前關(guān)于稅法中合同法適用的理論研究尚未成熟，在公私法進(jìn)一步融合的時代背景下需要進(jìn)一步構(gòu)建稅法中的合同法適用制度，促進(jìn)稅收法治化的發(fā)展。

2 稅法中合同法適用的主要核心命題

2.1 契約自由

合同法中的核心原則就是契約自由，但是將合同法與稅法結(jié)合在一起后就會出現(xiàn)矛盾，即在稅法中引進(jìn)合同法就會造成納稅人逃避稅收的情況，契約自由除了具有強(qiáng)調(diào)規(guī)制與稅務(wù)之外還規(guī)定微觀經(jīng)濟(jì)個體具有自由談判并簽訂合同的權(quán)利，在此情況下就有可能存在納稅人濫用民事權(quán)利利用虛假或違法行為來規(guī)避稅收的情況，但是僅僅只是將合同法與稅法進(jìn)行簡單的整合就有可能發(fā)生稅收流失的問題，并造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。因此稅收征管部門可以通過提高稅率、開辟新稅源等途徑來提高財稅收入，研究稅法中合同法適用問題最重要的就是實現(xiàn)稅收法定義與契約自由的融合。契約自由的典型就是稅法中的約定第三人代為履行，具體來說就是法定納稅人與第三人在規(guī)定納稅義務(wù)之前由第三人代為履行，這種納稅人與第三人的契約自由從屬于私法之債。

2.2 情事變更

稅法中的情事變更指的是不同于近代合同法原則的例外的存在，是以合意說為依據(jù)的，納稅人自納稅開始，一旦出現(xiàn)了除納稅人義務(wù)之外的問題就可以由納稅人進(jìn)行稅收債務(wù)關(guān)系的變更工作。就合同法的角度來說，稅法上的情事變更也有主觀與客觀之分，并不是固定不變的模式。

第一，主觀情事變更。主觀情事變更是指在確立稅收法律關(guān)系的前提下，征稅、納稅雙方以特定的設(shè)想為目的，在實踐過程中出現(xiàn)了設(shè)想不準(zhǔn)確或不符合實際情況的問題，這時可以由一方變更稅收債務(wù)關(guān)系。

第二，客觀情事變更。顧名思義，客觀情事變更就是在確立稅收債務(wù)關(guān)系之后由戰(zhàn)爭、地震、洪水泛濫等自然災(zāi)害而造成的巨大損害，而稅法中的客觀情事變更也就是稅收減免請求權(quán)則是納稅人的基本權(quán)利，對納稅人的合法權(quán)益提供一定的保障，并在我國的稅法中對這項權(quán)利進(jìn)行了明確。

2.3 預(yù)期違約

一般情況下預(yù)期違約包括兩種情況，第一種是自合同成立開始一直到義務(wù)履行期屆滿之前，由一方當(dāng)事人明確指出另一方當(dāng)事人不具備履行合同規(guī)定的義務(wù)；第二種是一方當(dāng)事人受自身情況的限制或受客觀因素的影響不能或無法繼續(xù)履行合同規(guī)定的義務(wù)。稅法中的預(yù)期違約指的是在納稅義務(wù)成立至償清款項之前，納稅人受自身因素的限制不能履行納稅義務(wù)或明確表示不履行納稅義務(wù)。在處理稅法上的預(yù)期違約問題時可以借鑒私法的法制資源，我國以稅收代位權(quán)為主，它參考了私法當(dāng)中的代位權(quán)制度，當(dāng)出現(xiàn)了納稅人不履行或怠于履行稅收債務(wù)的情況時，相關(guān)稅務(wù)部門可以以自己的名義強(qiáng)制對第三方進(jìn)行代繳稅款的要求。

3 關(guān)于稅法中合同法適用問題的展望

3.1 堅持稅收法定原則

第一，立法引入。從我國的傳統(tǒng)角度考慮，立法引入是較為合適的方式，盡可能地避免判例形式造成的濫用合同法問題，同時還應(yīng)該以稅收征收管理法司法解釋的形式為出發(fā)點進(jìn)一步明確稅法中合同適用的原則。

第二，案例推廣。就我國稅法發(fā)展的現(xiàn)狀來看可以通過案例推廣的途徑來促進(jìn)稅法中合同法適用研究工作的完善與發(fā)展。通過對相關(guān)文獻(xiàn)的研究可以發(fā)現(xiàn)，合同制度在實際情況中對稅法領(lǐng)域的運(yùn)用存在一定的不足，稅務(wù)工作者的整體工作能力與法律涵養(yǎng)也存在一定的差距，在實際工作中需要根據(jù)專家的意見進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與修改，保障稅收執(zhí)法的準(zhǔn)確性。

第三，實質(zhì)移植。實質(zhì)移植指的就是在重視稅收債權(quán)人基礎(chǔ)工作的前提下將合同法的價值取向與法律資源通過稅法映射到稅收征納關(guān)系中，既使得稅收法定主義與契約自由達(dá)成了極高的協(xié)調(diào)性，又降低了稅收征管體制的沖擊。

3.2 保持稅收執(zhí)法的公平、公正

稅法中的合同法適用需要在司法程序的支持下進(jìn)行操作，并將一定的自由裁量權(quán)賦予稅務(wù)部門，因此為了防止權(quán)力的濫用或流失可以在程序、監(jiān)督、救濟(jì)方面進(jìn)行明確的、專門化的規(guī)定。

第一，程序上的注意事項。當(dāng)法院接收到稅務(wù)部門借助司法程序的訴求時可以按照民事訴訟法對相關(guān)案件進(jìn)行審理，當(dāng)出現(xiàn)了稅務(wù)部門信息不對稱的問題時可以采取舉證責(zé)任倒置的原則。

第二，監(jiān)督工作中的注意事項。當(dāng)稅收案件處理結(jié)束之后，可以采取垂直負(fù)責(zé)制的手段，稅務(wù)部門應(yīng)該將相關(guān)案件資料進(jìn)行報備工作，提高監(jiān)督工作的效率。還可以加強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法的公開性，必須將全部涉案資料交付給納稅人，在納稅人確認(rèn)無誤后在進(jìn)行確認(rèn)，保障知情人的監(jiān)督權(quán)與知情權(quán)。

4 總結(jié)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與進(jìn)步，我國法制工作的建設(shè)與發(fā)展也取得了一定的進(jìn)步與發(fā)展，就稅法發(fā)展的實際情況來看，對合同法的稅法適用進(jìn)行完善就要防止合同法對稅法的強(qiáng)烈沖擊，除此之外還要對稅收債務(wù)關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，對稅法中的合同法適用問題進(jìn)行進(jìn)一步的研究與分析，促進(jìn)我國法制工作的進(jìn)步與發(fā)展。

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