家庭征收模式個稅改革中家庭結(jié)構(gòu)的設(shè)計研究

張奕

■中圖分類號：F810 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）06-0102-04

摘要：個人所得稅的課稅單位分為個人和家庭兩類。世界各國對于個人所得稅課稅單位在個人和家庭上的選擇一直沒有停止過，各國都從各自的國情出發(fā)選擇最有利于本國的個人所得稅課稅單位。由于以個人為課稅單位的簡便性，我國一直以來都按個人申報個人所得稅。十三五規(guī)劃已經(jīng)明確下一步的個稅改革方向是建立分類與綜合相結(jié)合的稅制，一個前提條件就是要推行以家庭為課稅單位的征收模式。如何劃分相對公平又具有可操作性的具體家庭結(jié)構(gòu)是我國在推進個稅改革中遇到的瓶頸。文章在分析我國國情的基礎(chǔ)上，探討界定家庭的難點問題，進而對家庭界定的可執(zhí)行性進行了分析，并提出在家庭結(jié)構(gòu)設(shè)計方面的一些思路。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 課稅單位 家庭結(jié)構(gòu) 征收模式

一、個稅改革中課稅單位的選擇

課稅單位是指申報繳納個人所得稅的具體單位，它影響著一個國家個人所得稅要素的具體內(nèi)容。在個人所得稅的實施和后續(xù)改革中，各國都非常重視對課稅單位的選擇，既要體現(xiàn)個人所得稅的稅收公平原則，又要符合本國的具體國情。目前，各國的個人所得稅課稅單位分為兩大類：以個人為課稅單位和以家庭為課稅單位。個人所得稅發(fā)展至今，世界各國關(guān)于個人所得稅課稅單位在個人和家庭上的選擇一直沒有停止過。從各國個人所得稅實踐情況來看，西方發(fā)達國家大多采用以家庭為課稅單位，如美國、英國、法國、德國、西班牙等，東方國家則多采用以個人為課稅單位，如中國、日本等。

二、東西方國家對個人所得稅課稅單位選擇的差異分析

大多數(shù)西方國家選擇以家庭為課稅單位，而東方國家多選擇以個人為課稅單位，原因在于東西方國家不同的家庭觀念及不同的國情。一個國家的家庭觀念是難以發(fā)生根本改變的，是扎根在一個民族心中的文化沉淀。

包括我國在內(nèi)的東方國家，有著極為重視血緣關(guān)系的家庭觀念，而且這種血緣關(guān)系是可以不斷延伸的，逐漸伸展的血緣關(guān)系構(gòu)建了比較大的家庭結(jié)構(gòu)。此外，東方國家注重禮儀，推崇長幼有序、尊卑孝道、兄友弟恭，維護婚姻的穩(wěn)定性，由此衍生的家庭結(jié)構(gòu)關(guān)系是有收入者有義務(wù)和責(zé)任去扶助兄弟姐妹、贍養(yǎng)老人、資助已工作子女。但在西方國家，提倡個性、自由，更尊重個人的價值，即使是父母與子女之間，也是比較獨立的，并沒有類似于我國這種父母撫養(yǎng)子女、子女贍養(yǎng)父母的義務(wù)與責(zé)任感。

綜上所述，東方國家家庭結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，家庭成員與家庭成員之間存在贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、資助等關(guān)系，所以在之前信息技術(shù)、經(jīng)濟條件不太發(fā)達的時期，選擇以個人為課稅單位符合我國國情。而西方國家比較簡單的家庭結(jié)構(gòu)關(guān)系下，家庭自然成為其個人所得稅的課稅單位。

三、我國個稅改革選擇以家庭為課稅單位的必要性

（一）以家庭為課稅單位是分類與綜合相結(jié)合稅制個稅改革的必然要求

個人所得稅制度分為分類稅制、分類與綜合相結(jié)合稅制和綜合稅制三種。前財政部部長樓繼偉曾指出，個稅改革的方向是先把分類稅制改為綜合和分類相結(jié)合的稅制。這種稅制既能發(fā)揮個人分類稅制的源泉扣繳優(yōu)勢，又能體現(xiàn)家庭綜合稅制的量能負擔(dān)優(yōu)勢。既然是綜合稅制的前期階段，就必須把申報單位從個人變?yōu)榧彝ィ瑐€稅改革方向的明確為以家庭為課稅單位創(chuàng)造了前提條件，改革勢在必行。

（二）以家庭為課稅單位更符合我國自古以來的家庭價值觀

家庭是我國社會構(gòu)成的基本細胞，我國的家庭是基于血緣關(guān)系和贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、資助關(guān)系產(chǎn)生的，每一個人都不是獨立存在的，都以家庭為紐帶。個人的收入不僅要負擔(dān)自己的生活，還要解決整個家庭的生活需要。個人所得稅作為調(diào)節(jié)收入的工具，不應(yīng)該只調(diào)節(jié)個人的收入，而應(yīng)該把落腳點放在家庭。所以，以家庭為個人所得稅課稅單位更符合我國自古以來形成的以家庭為中心的價值觀，也更能發(fā)揮家庭老有所依的良好社會風(fēng)氣。

（三）以家庭為課稅單位更能發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入、公平稅負的作用

1.以家庭為課稅單位更能體現(xiàn)個人所得稅稅制的累進性?，F(xiàn)行以個人為課稅單位的分類稅制僅僅考慮對工資薪金、個體戶經(jīng)營所得、承租承包經(jīng)營所得采用超額累進稅率，導(dǎo)致實質(zhì)稅收效果是累退的。改革以家庭為單位申報個人所得稅，把家庭的所有收入進行匯總，對所有收入按超額累進稅率進行征稅，能保證稅制的累進性。

2.以家庭為課稅單位更能保證稅收的公平性。家庭作為一個整體，共同承擔(dān)著經(jīng)濟負擔(dān)。家庭的經(jīng)濟負擔(dān)是有差異的，即使是收入相同的家庭，由于負擔(dān)的家庭人數(shù)不一樣，最終反映的經(jīng)濟負擔(dān)也不一樣，我們平時所講的收入差距，往往是指家庭的收入差距。要實現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)收入的目標(biāo)，就必須以家庭為單位對家庭經(jīng)濟負擔(dān)進行分析和了解，考慮一個家庭的經(jīng)濟狀況和稅收負擔(dān)，保證稅收的實質(zhì)公平性。

3.以家庭為課稅單位能避免家庭成員分散資產(chǎn)逃稅的行為。家庭成員收入來源、收入水平的不同決定了一個家庭的個人所得稅總稅負。在以個人為課稅單位時，如果家庭成員之一收入過高應(yīng)適用更高稅率，而另一成員收入較低、納稅較少時，為減輕家庭的總稅負，納稅較高的一方會想方設(shè)法地將自己的收入轉(zhuǎn)移給納稅較低的一方，通過轉(zhuǎn)移收入的方式來達到避稅、逃稅的目的，這在我國是常見現(xiàn)象?；诖耍约彝檎n稅單位，將家庭所有收入?yún)R總征收個人所得稅，可以杜絕分散收入逃稅的行為。

4.以家庭為課稅單位可縮小家庭之間的收入差距?，F(xiàn)行以個人為課稅單位的個人所得稅制度，不但沒有保障稅收公平，還加大了貧富差距。改為以家庭為課稅單位征收個人所得稅，從經(jīng)濟利益的角度出發(fā)，每個人都會自覺或不自覺地選擇納稅總額最小的家庭結(jié)構(gòu)，一定程度上縮小了家庭和家庭之間的收入差距。

四、家庭征收模式個稅改革的難點和關(guān)鍵點在于家庭的界定

理論界普遍認為，個人所得稅以家庭為課稅單位比以個人為課稅單位要公平合理一些。本文認為公平合理的前提是，要設(shè)計出相對公平又具有可操作性的具體家庭結(jié)構(gòu)。這個關(guān)鍵點成為我國推行家庭征收模式個稅改革的瓶頸，界定具體家庭困難重重，如何界定家庭范圍成為家庭征收模式個稅改革最重要的一步。

（一）家庭成員構(gòu)成復(fù)雜

我國的家庭概念比較廣泛，可大可小。家庭的組成有些是由于婚姻關(guān)系，有些是由于血緣關(guān)系，可能還有些其他關(guān)系，再加上家庭成員之間的關(guān)系日益復(fù)雜，家庭結(jié)構(gòu)變化的節(jié)奏越來越快，我國的家庭結(jié)構(gòu)形態(tài)越來越復(fù)雜。除了傳統(tǒng)家庭外，還有“跨時空”家庭、復(fù)合家庭。另外，一個家庭可以五代同堂，也可以四代同堂；有的家庭成員沒有住在一起，但家庭支出卻由某一成員負擔(dān)。

（二）家庭成員流動頻繁

隨著城市化、工業(yè)化進程加速推進，勞動力、人口和家庭頻繁流動。有數(shù)據(jù)顯示，目前我國流動人口達兩億多人。頻繁的人口流動，改變了我國的傳統(tǒng)家庭結(jié)構(gòu)，大量的“空巢老人”“留守兒童”“留守婦女”“夫妻分離”等家庭結(jié)構(gòu)涌現(xiàn)，使得家庭的界定越來越棘手。

（三）家庭數(shù)量統(tǒng)計困難

我國是一個有著13億多人口的大國，家庭數(shù)量相當(dāng)龐大，而且每個家庭的構(gòu)成都不相同，人員流動過于頻繁，即使用人均家庭來計算，也與真實情況相距甚遠。

（四）人戶分離現(xiàn)象嚴重

我國特有的城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)的戶籍制度也為界定家庭帶來了困擾，家庭的界定不是一本戶口簿可以解決的?，F(xiàn)實的情況是，戶口簿上面的人員和實際居住在該戶口地址的人員大不相同。尤其是在大城市這個問題更加顯著，大城市由于子女擇校、住房等原因，家庭成員分屬兩個戶口簿的情況比比皆是。據(jù)2015年中國1%人口抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，居住地與戶口登記地所在的鄉(xiāng)鎮(zhèn)街道不一致且離開戶口登記地半年以上的人口為29 247萬人，比2010年第六次人口普查增長11.89%。所以，一方面，越來越嚴重的人戶分離現(xiàn)象給家庭的界定帶來了難度；另一方面，以戶口簿來界定家庭的方法也是不符合實際情況的。

五、家庭征收模式個稅改革中家庭界定的可行性分析

（一）界定家庭需要的技術(shù)條件已經(jīng)具備

2009年國家稅務(wù)總局就開始著手將個人所得稅信息數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)，2012年全國地方稅務(wù)系統(tǒng)個人信息的聯(lián)網(wǎng)工作全面啟動。地稅個人信息全國聯(lián)網(wǎng)是家庭征收模式個稅改革的前提條件，也是界定家庭的必要條件。另外，稅收信息化工作在逐步推進，2016年金稅三期工程的上線，進一步落實了稅收一體化管理，改變了稅務(wù)信息系統(tǒng)混亂的局面，為家庭征收模式個稅改革提供了有利條件。

（二）我國家庭結(jié)構(gòu)趨于簡單化

由于我國濃郁的家庭觀念，基于婚煙關(guān)系和血緣關(guān)系組成的家庭結(jié)構(gòu)異常復(fù)雜，導(dǎo)致個稅改革遲遲不能推進。但據(jù)2015年中國1%人口抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，我國家庭結(jié)構(gòu)正在發(fā)生著翻天覆地的變化，如表1所示。

可見，一代一人家庭、一代二人家庭及二代二人家庭激增，家庭人數(shù)集中在2—4人，說明由于我國婚育觀念的改變，使得我國的家庭結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出越來越簡單、越來越小型化的趨勢，一人家庭、二人家庭和三人家庭已經(jīng)構(gòu)成我國社會家庭的主體，簡化的家庭結(jié)構(gòu)為家庭模式征收個稅改革掃清了障礙，使家庭的界定在實際操作上具有了可行性。

（三）不動產(chǎn)登記制度改革、戶籍制度改革、二套住房認定制度、城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險制度等為個稅改革中家庭的界定提供了豐富的經(jīng)驗

2015年3月我國不動產(chǎn)登記制度的出臺，為我國稅務(wù)機關(guān)掌握個人財產(chǎn)收入奠定了基礎(chǔ)；基于城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)的戶籍制度在2016年有了重大改變，逐步形成了統(tǒng)一的城鄉(xiāng)戶籍制度，建設(shè)“人戶合一”的新型戶籍制度，為家庭的界定奠定了制度基礎(chǔ)；2016年國家努力建設(shè)全國統(tǒng)一的城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險制度，給家庭征收模式個稅改革提供了良好契機，為按家庭征收個人所得稅提供了必要的信息，為家庭的界定提供了數(shù)據(jù)支持；二套住房認定程序的規(guī)范化和制度化，說明推行家庭征收模式個稅改革的時間基本成熟，正呼喚著個稅改革快速提到日程。

（四）第二代、第三代居民身份證的全覆蓋

以家庭為單位征收個人所得稅必然要求對家庭的收入進行匯總，然而我國之前并沒有建立起個人納稅識別號制度，導(dǎo)致個人的涉稅收入很難在家庭的名義下進行歸集。而第二代、第三代居民身份證的全覆蓋，尤其是第三代帶指紋識別功能的身份證，對識別居民身份提供了保障，對以家庭為單位征收個人所得稅帶來了便利，為進一步劃分家庭結(jié)構(gòu)提供了方便。

（五）民眾關(guān)心、支持個稅改革，群眾基礎(chǔ)扎實

個人所得稅是與民眾最息息相關(guān)的一個稅種，只有民眾支持個稅改革，支持以家庭為單位征收個人所得稅，提供界定家庭需要的確切數(shù)據(jù)，才能使家庭征收模式個稅改革順利進行下去。筆者通過對周邊幾個城市進行的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，93.2%的被調(diào)查對象關(guān)心個稅改革，他們了解個稅改革的途徑一般是通過網(wǎng)絡(luò)、電視和手機，對于現(xiàn)行個人所得稅制度的看法，有81%的被調(diào)查對象表示不太滿意，他們認為現(xiàn)行制度加大了貧富差距，沒有考慮家庭負擔(dān)等。對問卷調(diào)查中提出的以家庭為課稅單位的個稅改革有82.1%的被調(diào)查對象是支持的。可以看出，我國民眾是支持個稅改革的，為后續(xù)家庭征收模式個稅改革奠定了群眾基礎(chǔ)，也為下一步界定家庭打下基礎(chǔ)。

六、家庭征收模式個稅改革中界定家庭的思路

以家庭為課稅單位的個稅改革，難點在于如何界定家庭的范圍，如何劃分出簡單、清晰的家庭結(jié)構(gòu)。要盡可能地對現(xiàn)實家庭進行模擬，設(shè)計出具有可操作性的家庭規(guī)模和家庭結(jié)構(gòu)，才能推進下一步的個稅改革。

（一）界定家庭的原則

上文提到，我國具有比較完善的戶籍制度，但由于近年來越來越多的人戶分離現(xiàn)象，僅僅依據(jù)戶籍來界定家庭不太符合現(xiàn)實情況。因此，本文提出界定家庭的原則，即以完善的戶籍制度為基本，以家庭真實負擔(dān)和共同居住為輔助，構(gòu)建適合我國個人所得稅制度的家庭申報單位。

（二）先在部分條件成熟的地區(qū)進行家庭征收模式個稅改革試點

我國的很多改革都是摸著石頭過河，沒有必要非等到所有的技術(shù)難題都解決了再正式推出改革。個人所得稅作為一個萬眾矚目的稅種，可以先在部分條件成熟的地區(qū)進行試點，邊走邊改，積累經(jīng)驗。

北京、上海、廣州等城市已經(jīng)基本具備了進行家庭征收模式個稅改革試點的條件。首先，這些一線城市的信息技術(shù)比較成熟，個人所得稅信息很早就已經(jīng)覆蓋到大多數(shù)工薪階層，并啟動了地方稅務(wù)系統(tǒng)個人信息聯(lián)網(wǎng)工作，建立的“一戶式”納稅檔案、個人所得稅管理系統(tǒng)、與銀行、工商行政管理、公安等部門的信息交流等，都為家庭征收模式個稅改革做好了技術(shù)準備。其次，這些城市具備良好的群眾基礎(chǔ)，居民納稅意識較強，在12萬元以上自行申報個人所得稅的排行方面，都是全國前幾名，為家庭界定和家庭劃分提供了前提條件。因此可以先在這幾個城市進行試點，對接受家庭征收模式個稅改革的家庭給予稅收優(yōu)惠，同時也允許繼續(xù)以個人為課稅單位申報個人所得稅，為后續(xù)全國范圍內(nèi)的家庭征收模式個稅改革打下堅實基礎(chǔ)，積累可行經(jīng)驗。

（三）界定家庭的可行思路——戶籍主導(dǎo)型家庭結(jié)構(gòu)設(shè)計

我國的家庭結(jié)構(gòu)復(fù)雜，合理劃分家庭結(jié)構(gòu)一直是個稅改革的難點。在界定家庭結(jié)構(gòu)的探討中，筆者認為一個可行的思路是基于我國的戶籍制度來設(shè)計家庭結(jié)構(gòu)。前文提到我國戶籍制度的缺陷，表現(xiàn)之一就是存在大量的人戶分離現(xiàn)象。但是，就目前的國情而言，戶籍制度仍是相對成熟、比較完善的制度，是我國根深蒂固的制度，不論人和戶籍是否分離，每個人都是有戶籍的，每個人也必須有戶籍。這是我國的特色，也是我們的優(yōu)勢。既然每個人都有戶籍，就可以依據(jù)戶籍制度來設(shè)計家庭結(jié)構(gòu)。

首先，對家庭的常見形態(tài)進行分析。從主要的家庭形態(tài)入手，從上面的數(shù)據(jù)可以看出，目前我國主導(dǎo)的家庭結(jié)構(gòu)是一夫一妻或者一夫一妻加孩子，“一夫一妻”本文簡稱“夫婦”，這樣的家庭結(jié)構(gòu)本文稱為“核心家庭”。掌握主要形態(tài)后，再對次要家庭結(jié)構(gòu)進行界定。次要家庭主要是基于血緣關(guān)系產(chǎn)生的，包括二代直系家庭、三代直系家庭以及隔代直系家庭，具體表現(xiàn)為夫婦的父母、夫婦、夫婦的孩子及夫婦的孫輩等不同組合的家庭。由不同血緣關(guān)系產(chǎn)生的家庭就是復(fù)合家庭，具體表現(xiàn)為2個或2個以上孩子成家之后和夫婦生活在一起。最后一種家庭結(jié)構(gòu)比較特殊，即只有一個人組成的單人家庭和失去子女的失獨家庭或殘缺家庭。

其次，從戶籍制度的角度定義申報個人所得稅的家庭單位。戶籍家庭的整體情況是，絕大多數(shù)家庭成員的戶籍沒有分離，家庭成員住在一個地址，這種情況比較好辦，完全可以按戶籍申報個人所得稅，只要對家庭成員戶籍分離的特殊情況進行考慮即可。戶籍分離家庭的界定思路如下：如上頁表2所示，對于核心家庭來說，如夫婦戶籍分離，可向任意一方戶籍地申報個人所得稅；如果有子女并且子女有工作的話，可向父母戶籍地申報個人所得稅。對直系家庭而言，二代直系家庭，如夫婦與子女不在一個戶籍內(nèi)，可分為2個核心家庭來申報個人所得稅，也可以按任意戶籍來申報；對三代直系家庭，如果夫婦父母、夫婦及夫婦子女不在一個戶籍內(nèi)，要考慮夫婦父母是否有工作，如有工作再加上夫婦子女也工作的話，可以把這個大家庭拆分成3個核心家庭來申報個人所得稅，如夫婦父母沒有工作且夫婦子女也沒有工作，那么就向夫婦戶籍地申報個人所得稅。對復(fù)雜的復(fù)合家庭，如子女戶籍不在一個地方，看夫婦有沒有工作，如有工作就拆分成2個核心家庭申報個人所得稅，如沒有工作，就向子女戶籍地申報個人所得稅。對單人家庭而言，直接向戶籍所在地申報個人所得稅即可。對特殊缺損家庭，主要看夫婦一方有無工作，子女有無工作，可選擇任意戶籍申報個人所得稅。

（四）嚴懲虛報信息者

按上述思路劃分家庭結(jié)構(gòu)后，必須重視家庭成員信息的真實性問題。如子女、配偶和老人的狀況，是否有工作等，這些都屬于隱私，是否存在造假行為，是不是需要稅務(wù)部門逐個去甄別等。本文認為，稅務(wù)部門不可能有足夠的精力去獲取每個家庭的詳細信息，即使可以獲取也必然花費巨大的征稅成本。因此本文主張家庭主要信息由家庭成員主動提供，稅務(wù)部門不必一一去核查，只做一定形式的抽查即可。要通過嚴厲的處罰措施來實現(xiàn)對信息真實性的保障。如申報人信息造假，提供了不真實的、虛假的信息，則必須對其進行嚴厲處罰甚至使其承擔(dān)刑事責(zé)任，從而在制度上保障申報人提供信息的真實性。S

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