新政府會計制度下文化事業(yè)單位會計核算難點初探

關(guān)喆

摘 要： 2019年1月1日起施行的新政府會計制度重構(gòu)了財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，文化事業(yè)單位在執(zhí)行新政府會計制度過程中 ，核算難度加大。本文針對文化事業(yè)單位在執(zhí)行新政府會計制度中遇到的問題進(jìn)行了分析，提出了相應(yīng)的對策，以保證新政府會計制度的順利貫徹實施。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;文化事業(yè)單位;會計核算

一、新政府會計制度的特點

1.新政府會計制度體現(xiàn)了“雙功能”的核算模式

新政府會計制度要求在同一會計核算體系中實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計的雙重功能。文化事業(yè)單位的會計核算要素由原來的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費用五要素，轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余八個會計要素，同時進(jìn)行財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算。

2.新政府會計制度體現(xiàn)了“雙基礎(chǔ)”的核算模式

2012年財政部發(fā)布的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第九條規(guī)定，事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。在新政府會計制度下，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制。

3.新政府會計制度體現(xiàn)了“雙分錄”的核算模式

新政府會計制度下規(guī)定行政事業(yè)單位對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用“雙分錄”的會計核算方法，如果一筆業(yè)務(wù)同時存在收入、支出、非貨幣資產(chǎn)或負(fù)債變化的，則采用“雙分錄”同時進(jìn)行收入、支出、非貨幣資產(chǎn)或負(fù)債的核算?！半p分錄”的會計核算方法擴(kuò)大了行政事業(yè)單位的會計核算范圍，既能反映單位的財務(wù)狀況，又能反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況。

4.新政府會計制度體現(xiàn)了“雙報告”的核算模式

按照新政府會計制度，行政事業(yè)單位既要按照財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，又要按照預(yù)算會計核算形成決算報告。編制的會計報表數(shù)量大大增加，由原來的資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財政補助收入支出表3個報表變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表7個報表。新政府會計制度要求通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進(jìn)行披露，體現(xiàn)財務(wù)報表與預(yù)算會計報表之間的鉤稽關(guān)系，反映單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的差異。

二、文化事業(yè)單位實施新政府會計制度的難點

1.新舊會計制度銜接階段的工作任務(wù)繁重

（1）固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的清理盤點。按照新政府會計制度的要求，需要對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，因此需要對單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點，計算已經(jīng)折舊攤銷的金額，計算剩余折舊年限及金額。由于歷史的原因，文化事業(yè)單位長期以來人員老化，資產(chǎn)管理及維護(hù)不到位，一些報廢損毀的固定資產(chǎn)沒有及時清理，給資產(chǎn)清查帶來很大的難度。

（2）往來款項的清理認(rèn)定。對于文化事業(yè)單位來說，由于長期以來人員負(fù)擔(dān)較重，各種往來款項較多，一些長期無法收回壞賬得不到及時處理，因此需要清理往來款項。對于長期無法收回的應(yīng)收款項需要按照新政府會計制度處理，按照新政府會計制度的要求，文化事業(yè)單位應(yīng)在首次執(zhí)行新政府會計制度的第一個會計年度年末開始計提壞賬準(zhǔn)備，因此壞賬準(zhǔn)備的計提方法，長期無法收回的應(yīng)收賬款，其他應(yīng)收款的處理方法都需要提前確定做好準(zhǔn)備。

（3）需要升級財務(wù)軟件系統(tǒng)，設(shè)置新的會計科目。文化事業(yè)單位，特別是一些差額撥款的文化事業(yè)單位，有大量政府及其他部門撥款資助的文化活動，由于項目活動資金來源既有預(yù)算撥款收入又有自籌資金，因此如何通過科目設(shè)置同時反映多種渠道資金的使用情況，同時又符合項目資金管理及審計的要求，也是新舊會計制度銜接階段的工作難點。除了財務(wù)軟件的升級，還需要將資產(chǎn)管理、合同管理、項目管理通過信息系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合，達(dá)到新政府會計制度的科學(xué)管理要求。

2.支出核算時間不一致，核算范圍不一致

按照新政府會計制度，預(yù)算會計賬套和財務(wù)會計賬套對事業(yè)單位資金的核算時間和核算范圍都有差別，因此財務(wù)人員需要確定預(yù)算會計和財務(wù)會計的核算范圍、核算時間，編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，并對損益差異進(jìn)行分析，才能達(dá)到新政府會計制度下預(yù)算會計和財務(wù)會計的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

3.新政府會計制度下企業(yè)所得稅的核算

按照2012年《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定，企業(yè)所得稅是通過“應(yīng)交稅費――應(yīng)交企業(yè)所得稅”來核算的，即先登記事業(yè)單位應(yīng)納企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，然后再通過該科目反映事業(yè)單位納稅義務(wù)的履行情況。從會計核算基礎(chǔ)的角度來說，老制度中對企業(yè)所得稅的處理采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是按照新政府會計制度的要求，企業(yè)所得稅需要在財務(wù)會計與預(yù)算會計中同時登記，并通過“所得稅費用”科目來反應(yīng)，如何把握兩個賬套中企業(yè)所得稅的核算范圍和核算方法，把握相關(guān)會計科目的對應(yīng)關(guān)系是核算的難點和重點。

三、文化事業(yè)單位實施新政府會計制度的對策

1.加強組織領(lǐng)導(dǎo)及財務(wù)人員培訓(xùn)，加快信息系統(tǒng)升級

政府會計制度是一項重大變革，需要各單位領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，組織協(xié)調(diào)財務(wù)、資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、信息等各部門的溝通與合作，成立專門的領(lǐng)導(dǎo)小組，進(jìn)行分工及新制度下工作流程的重新梳理。文化事業(yè)單位應(yīng)加強財務(wù)人員的培訓(xùn)，盡快制定執(zhí)行新政府會計制度的工作計劃，設(shè)定時間節(jié)點，有步驟地進(jìn)行工作安排。

2.全面清查盤點單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，清理確認(rèn)往來款項

文化事業(yè)單位資產(chǎn)部門要全面核查單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。對已達(dá)到使用年限沒有報廢處置的固定資產(chǎn)，應(yīng)及時進(jìn)行處置。文化事業(yè)單位的固定資產(chǎn)如專用設(shè)備、大批量的服裝道具等，應(yīng)進(jìn)行實地盤點，登記入賬價值、使用時間、使用年限、使用部門等基礎(chǔ)信息，并建立與財務(wù)部門的信息互聯(lián)，以便及時將資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù)傳遞給財務(wù)部門，為財務(wù)部門計提折舊提供數(shù)據(jù)來源。對沒有計提攤銷的無形資產(chǎn)，也要全面核查無形資產(chǎn)的入賬價值及使用年限，為無形資產(chǎn)攤銷提供數(shù)據(jù)。對于按照原制度未登記入賬的資產(chǎn)也要及時登記，對于無法確認(rèn)入賬價值的資產(chǎn)，應(yīng)按照名義金額入賬，便于對文化事業(yè)單位資產(chǎn)全面掌握。在新舊會計制度銜接階段，文化事業(yè)單位可將“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”賬戶的科目余額直接轉(zhuǎn)入新賬。同時應(yīng)明確文化事業(yè)單位計提壞賬準(zhǔn)備的范圍及文化事業(yè)單位收回后不須上繳財政的“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”。文化事業(yè)單位計提壞賬準(zhǔn)備的方法有應(yīng)收款項余額百分比法、賬齡分析法、個別認(rèn)定法等方法。新政府會計制度規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定不得變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定程序報經(jīng)批準(zhǔn)，并在財務(wù)報表附注中予以說明。按照文化事業(yè)單位的工作特點來看，余額百分比法因簡單易行，可以成為文化事業(yè)單位計提壞賬準(zhǔn)備的首選方法。

3.明確財務(wù)會計與預(yù)算會計的核算范圍及內(nèi)在聯(lián)系

新政府會計制度加強了事業(yè)單位的財務(wù)核算，按照新制度，文化事業(yè)單位財務(wù)會計核算的范圍是全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項，并且擴(kuò)大了資產(chǎn)的核算范圍，增加了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲備物資”“文物文化資產(chǎn)”“保障性住房”等內(nèi)容。預(yù)算會計的核算范圍是文化事業(yè)單位納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，這里的“現(xiàn)金”應(yīng)是廣義現(xiàn)金的概念，對文化事業(yè)單位來說，包括“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應(yīng)返還額度”。新政府會計制度還增加了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等科目，更全面深入反映文化事業(yè)單位預(yù)算收支狀況。

4.文化事業(yè)單位在財務(wù)會計和預(yù)算會計賬套中所得稅的處理

按照新政府會計制度，文化事業(yè)單位發(fā)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，應(yīng)按照應(yīng)納企業(yè)所得稅金額，財務(wù)會計賬套下會計分錄為，借：所得稅費用;貸：其他應(yīng)交稅費――單位應(yīng)交所得稅。預(yù)算會計賬套不做財務(wù)處理。實際繳納稅款時，財務(wù)會計賬套下會計分錄為，借：其他應(yīng)交稅費――單位應(yīng)交所得稅;貸：銀行存款。預(yù)算會計賬套下會計分錄為，借：非財政撥款結(jié)余――累計結(jié)余;貸：資金結(jié)存――貨幣資金。年末，將所得稅費用科目本年發(fā)生額轉(zhuǎn)入本期盈余，借記“本期盈余”，貸記“所得稅費用”。因此，在新政府會計制度中，“所得稅費用”是作為費用科目進(jìn)行核算的，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》不同的是，新政府會計制度中未設(shè)置“當(dāng)期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”科目，由此可見，對于文化事業(yè)單位來說資產(chǎn)類會計科目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不存在差異。

新政府會計制度的實施對文化事業(yè)單位來說是一項重要的變革，也是全面提升文化事業(yè)單位財務(wù)管理水平的機(jī)遇。各單位應(yīng)結(jié)合自身的工作特點，整合財務(wù)管理制度、資產(chǎn)管理制度、業(yè)務(wù)績效考核制度、內(nèi)部控制制度等，提高信息化水平，不斷摸索創(chuàng)新適合自身發(fā)展的管理辦法，以財務(wù)管理水平的提高帶動單位整體管理水平的提高。

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4.陸涵燕.新會計制度下政府單位會計核算應(yīng)用范例.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2018（8）.（責(zé)任編輯：劉海琳）