對編制政府綜合財務報告的幾點建議

段玉峰

摘要：隨著權責發(fā)生制政府綜合財務報告改革方案的出臺，我國政府權責發(fā)生制綜合財務報告編制的具體內(nèi)容研究也正式拉開序幕。借鑒美國政府編制財務報告的經(jīng)驗，結合我國的實際情況，提出我國基于權責發(fā)生制政府綜合財務報告編制應明確編制主體；相關財務制度的修訂和完善；信息披露的靈活性等相關建議。

關鍵詞：政府綜合財務報告；管理層討論與分析；相關建議

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2016）08-0103-02

2014年12月12日，國務院批轉財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發(fā)[2014]63號），改革的任務主要包括四個方面：建立健全政府會計核算體系、政府財務報告體系、政府財務報告審計和公開機制、政府財務報告分析應用體系，要求分步推進，力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系和權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度。我國學者也開始了這一新興領域的研究，從目前的研究現(xiàn)狀看，主要關注以權責發(fā)生制為基礎的資產(chǎn)負債表、收入費用表等報表的編制，忽略了“綜合財務報告”的要求，即不僅需要編制以權責發(fā)生制為基礎的財務報表，更要讓報告使用者從報告中了解政府目前財務狀況、運營情況，以及國家未來整體發(fā)展等重要信息。1968年美國就提出“管理層討論與分析”披露制度，之后要求在其政府財務報告中進行管理層討論與分析的信息披露。2015年底財政部要求2016年正式試點編制政府綜合財務報告。因此，應借鑒美國經(jīng)驗，將“管理層討論與分析”納入我國基于權責發(fā)生制政府綜合財務報告的一部分，使它不僅成為政府對財務狀況、運營隋況等的自我評價，也為報告使用者提供政府財務的全景圖。

一、美國政府財務報告中管理層討論與分析披露的信息

美國政府在1997年首次編制政府財務報告時，將“管理層討論與分析（Management Discussion And Analysis）”納人首章披露的范圍，經(jīng)過多年的發(fā)展，已經(jīng)形成成熟穩(wěn)定的管理層討論與分析的模式，主要包括前言、財務狀況、經(jīng)濟復蘇的進展、長期的財政前景、系統(tǒng)控制和合法性以及補充信息等內(nèi)容。

（一）前言

第一節(jié)前言，是對整個政府財務報告結構和內(nèi)容的高度概括，點出整個報告最重要的事項，以及報送、審計的有關事項。同時，提及美國政府的使命和組織結構，并明確其他的重要報告主體。美國政府財務報告的管理層討論中的前言部分對報告使用者起到了一個引導作用，也凸顯了政府編制財務報告的責任。

（二）財務狀況

第二節(jié)是對政府財務狀況的回顧，首先披露財政年度的審計報告結果（審計報告由美國審計署負責出具），之后從三個方面展開對政府財務情況的分析：1.以總統(tǒng)預算（The President's Budget）和財務報告（The Financial Report）為基礎，比較以收付實現(xiàn)制為基礎的總統(tǒng)預算和以權責發(fā)生制與修正的收付實現(xiàn)制為基礎的財務報表，分析財政赤字和凈支出之間的差額。2.以損益表（Statement ofOperations andChange in Net Position）為基礎，分析收入和費用的增長變動情況，披露政府收入來源的組成部分以及增長情況，政府支出的部門占比情況，支出變動受政府政策變動的影響。3.以資產(chǎn)負債表（Balance Sheel）為基礎，分析資產(chǎn)和負債的增長變動情況、資產(chǎn)和負債結構的變動情況，重點關注負債中的聯(lián)邦債務問題。

（三）經(jīng)濟復蘇的進展

美國政府通過對實際GDP的增長、住宅投資增長、CPI和穆迪中等評級的債券利率的分析，跳出會計、財務的微觀指標，從國家宏觀經(jīng)濟的角度，分析政府采取的一系列措施對經(jīng)濟的作用，充分體現(xiàn)了政府作為受托者對國家的責任。這一部分并不是美國政府財務報告管理層討論的傳統(tǒng)內(nèi)容，而是自2008年金融危機爆發(fā)后，根據(jù)重要性原則增加的一部分，體現(xiàn)了管理層討論與分析的必要性與靈活性，它披露財務報告不能呈現(xiàn)的信息，根據(jù)當前的形勢，增加政府認為的重要事項。

（四）長期的財政前景

美國政府提出目前急需解決的問題以及長期面臨的挑戰(zhàn)，并重點從政府財務可持續(xù)性角度，分析并預測政府的赤字、利率和負債等指標的變化情況，得出目前的財政缺口以及延緩政策改革花費的成本。美國政府對長期問題的關注主要集中在兩大方面：政府債務對政府可持續(xù)性發(fā)展的影響，醫(yī)療保險、公共醫(yī)療補助等社會保障問題的可持續(xù)發(fā)展。

（五）系統(tǒng)控制和合法性

美國政府根據(jù)《聯(lián)邦管理人員財務完整性法案的要求》，對政府部門財務報告和審計報告兩大系統(tǒng)的有效性進行分析。同時強調(diào)內(nèi)部控制對政府部門的作用，披露政府部門對提高政府內(nèi)部控制質(zhì)量所做的努力。并通過審計報告檢查政府部門對法律法規(guī)的遵守情況。

二、對我國編制政府綜合財務報告的啟示及對策建議

《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》勾畫出了以政府會計準則、政府會計制度為基礎的政府財務報告制度，以財務報告編制方法和審計來促進政府財務報告質(zhì)量的政府會計改革宏偉藍圖，令人歡欣鼓舞。政府綜合財務報告中基礎的資產(chǎn)負債表、收人費用表等的編制研究也取得了較大進展，但仍存在諸多困難，主要集中于如何盡快建立起一套合理、有效的政府會計準則。主要負責財務報告編制的財政部門與主要負責財務報告審計的審計部門如何形成合力、共同發(fā)揮作用。政府資產(chǎn)的界定與計量。政府負債的確認等方面，現(xiàn)僅對政府綜合財務報告中“管理層討論與分析”部分提出建議。

（一）框架的構建

美國政府在編制政府財務報告的18年中，管理層討論與分析的基本框架一直保持穩(wěn)定，披露的信息有很強的延續(xù)性，使用者能夠從這個穩(wěn)定的框架中看出政府歷年的財務情況。目前，我國權責發(fā)生制政府綜合財務報告正處于改革階段，披露的內(nèi)容正在確定中，作為政府綜合財務報告的一部分，管理層討論與分析代表政府對財務情況的自我分析，具有很大的權威性，因此，在改革階段確定一個穩(wěn)定的管理層討論與分析的框架，一方面有利于減少政府在實際編制中頻繁改動所花費的成本。另一方面也向報告使用者傳遞政府披露財務信息持續(xù)穩(wěn)定的真實性。

從美國政府的管理層討論與分析的框架可以看出，政府作為報告主體，財務與非財務信息，宏觀與微觀信息的披露并重。結合我國的實際情況，建議可以構建如下的管理層討論與分析框架。

1.前言，概述政府綜合財務報告的內(nèi)容和編制目的。前言是整個政府綜合報告的說明書，我國之前并沒有政府綜合財務報告，前言可以引導報告使用者更好地使用和理解。

2.政府組織結構，披露編制政府財務報告包含的主體部門。對于財務報告而言，它是核算政府財務所需包含的主體，目前我國對財務報告包含的主體還未確定，而報告主體對報表的編制有至關重要的作用，有必要作為單獨的部分予以說明。

3.財務狀況，從財務報告與決算報告分析政府財務情況。通過編制的權責發(fā)生制政府資產(chǎn)負債表和收人費用表等分析政府目前的財務狀況以及運營情況，通過對比財務報告與決算報告反映政府財務績效等問題，發(fā)揮政府綜合財務報告管理和監(jiān)督的重要作用。

4.長期財政規(guī)劃，結合目前的財務狀況分析政府財務的可持續(xù)性。長期財政規(guī)劃是政府對國家未來戰(zhàn)略以及財務可持續(xù)性的披露，有利于形成統(tǒng)一的政策預期和信心。

5.政府治理，主要披露非財務信息，我國政府從未披露過自身的治理情況，將政府治理的相關問題結合報表等進行分析，有利于政府信息的公開透明，也有利于政府接受公眾的監(jiān)督，也是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求。

（二）相關建議

1.明確編制主體問題。在我國，由于構成復雜，政府這個概念在不同情境下，范圍可大可小、內(nèi)涵可多可少，并不完全一致。有可能作為政府綜合財務報告編制主體的單位或組織非常繁雜且數(shù)量眾多，要判斷究竟哪些單位應當作為政府財務報告編制主體非常困難。因此，編制政府綜合財務報告首先必須明確主體，或者說滿足什么樣條件的主體應編制政府綜合財務報告。

2.相關財務制度的修訂和完善問題。政府綜合財務報告的編制是建立在權責發(fā)生制會計基礎之上的，長期以來，行政事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算缺失應收、應付、預付賬款等信息，而這些方面的缺失帶來的嚴重后果是單位權責不清晰。國家治理最重要的是劃清權責，權責不清會給國家治理帶來許多問題。黨的十八屆三中全會以來，建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度已成為下一階段國家提升治理能力的重要舉措之一，因此，為了保障改革順利進行，必須修訂和完善相關財務制度。

3.信息披露的靈活性問題。美國政府在自2008年金融危機后靈活地增加了對“經(jīng)濟復蘇進展信息”的披露。我國政府在披露管理層討論與分析時也應該充分利用它的靈活性，適時增加影響政府財政以及國家宏觀經(jīng)濟的信息。信息披露的靈活性與框架的穩(wěn)定性并不矛盾，一個是對常規(guī)項目穩(wěn)定性的要求，—個是對重大的非常規(guī)項目及時性的要求。

4.信息披露的側重點問題。政府作為報告主體，與一般上市公司存在很大的不同，從政府的責任和義務上看，我國政府在對財務信息等的披露時，財務數(shù)值的增加與減少并不應放在分析的第一位，反而更應該強調(diào)合法合規(guī)性，結合現(xiàn)有政策對財務數(shù)據(jù)進行合理性的分析，在合理性分析的基礎上再來考查效率和效果。從規(guī)模和結構上看，我國政府機構龐大、復雜，在信息披露時不可能面面俱到，一定要有針對性。